Zostały już tylko niecałe dwa tygodnie na sporządzenie sprawozdania finansowego za 2021 r. - wydłużony termin mija 30 czerwca.
W poprzednim dodatku Rachunkowość i Audyt (DGP nr 113 z 13 czerwca br.) przypomnieliśmy najważniejsze kwestie, o których trzeba pamiętać przy wypełnianiu tego obowiązku (m.in. wskazaliśmy, jak przygotować dane, aby spełniały prawo bilansowe, jak podpisać sprawozdanie i jaki jest jego zakres). Jednak przygotowując sprawozdanie, trzeba też pamiętać o tym, że skutki zdarzeń gospodarczych muszą być w nim zaprezentowane w sposób spójny i oczywiście zgodnie z zasadami rachunkowości. Niestety wiele operacji gospodarczych sprawia szczególne problemy księgowym. Dziś podpowiemy praktyczne rozwiązania dla zdarzeń, które są istotne z punktu widzenia działalności jednostek.
zbycie środków trwałych lub wartości niematerialnych i prawnych
Jednostka, która w trakcie 2021 r. dokonała zbycia środków trwałych lub wartości niematerialnych prawnych, musi pamiętać o tym, że wartość bilansowa składników aktywów trwałych będzie pomniejszona o rozchód sprzedanego środka trwałego lub wartości niematerialnej i prawnej. Rozchód ten powinien zostać zaprezentowany we właściwej grupie rodzajowej środków trwałych. Jeżeli np. zostało dokonane zbycie budynku, to zmniejszenie należy uwzględniać w pozycji A.II.1 2 lit. b „Budynki lokale prawa do lokali i obiekty inżynierii lądowej i wodnej”. Z kolei jeśli dokonano sprzedaży samochodu, to zmniejszenie należy uwzględniać w pozycji A.II.1 2 lit. d „Środki transportu”.
Rachunek zysków i strat
Skutki rozchodu środka trwałego są prezentowane też w rachunku zysków i strat w pozycjach „Zysk” albo „Strata z tytułu rozchodu niefinansowych aktywów trwałych”. Nie ma przy tym znaczenia, w jaki technicznie sposób jednostka ujęła ten rozchód w chwili zbycia, a więc czy zaksięgowała go na dwóch odrębnych kontach, tj.:
- przychody na koncie „Pozostałe przychody operacyjne”,
- wartość nieumorzona sprzedanego składnika aktywów na koncie „Pozostałe koszty operacyjne”,
czy też dokonała zaksięgowania rozchodu w sposób łączny na koncie służącym ujmowaniu jednocześnie przychodów i kosztów wynikających z rozchodu środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych. Ważne jest tylko to, aby w rachunku zysków i strat został zaprezentowany efekt tej transakcji. Jak to zrobić? Trzeba przede wszystkim rozstrzygnąć, czy jednostka:
- dokonała rozchodu z zyskiem (przychody były wyższe niż koszty) - wtedy skutki tego zdarzenia należy zaprezentować w pozycji „Pozostałe przychody operacyjne - zysk z tytułu rozchodu niefinansowych aktywów trwałych”.
- straciła na tym rozchodzie (sprzedaż była skutkiem negatywnym) - wówczas następstwo tej transakcji należy zaprezentować w ramach „Pozostałych kosztów operacyjnych” w pozycji „Strata z tytułu rozchodu niefinansowych aktywów trwałych”.
Kolejnym miejscem sprawozdania, w którym trzeba właściwie odzwierciedlić skutki ww. zdarzenia, jest informacja dodatkowa. Chodzi o tzw. tabelę zmian wartości środków trwałych lub wartości niematerialnych i prawnych.
Rachunek przepływów pieniężnych
Zbycie powinno być też właściwie zaprezentowane w rachunku przepływów pieniężnych. Przygotowując go metodą pośrednią, korekty z tytułu rozchodu niefinansowych aktywów trwałych ujmuje się w pozycji A.II.4 „Zysk/strata z działalności inwestycyjnej”. Jeśli jednostka w rachunku zysków i strat ujęła:
- zysk z tytułu rozchodu, to w rachunku przepływów pieniężnych trzeba go ująć ze znakiem minus,
- stratę z tytułu rozchodu, to dokonując korekty w rachunku przepływów pieniężnych, ujmujemy je ze znakiem plus.
VAT
W przypadku zbycia w pozycji „Zmiana stanu należności” nie należy prezentować należności wynikających z dokonanego rozchodu środka trwałego lub wartości niematerialnej i prawnej w odniesieniu do kwoty należnej bez VAT. Przy czym jeśli jednostka otrzymała zapłatę z tytułu sprzedaży środka trwałego, to otrzymane kwoty środków pieniężnych w wartości netto bez VAT ujmuje się jako wpływy w ramach działalności inwestycyjnej. Będzie to pozycja B.I.1 „Zbycie wartości niematerialnych i prawnych oraz rzeczowych aktywów trwałych”. Podatek od towarów i usług, który został otrzymany w kwocie zaliczki od kupującego środek trwały lub wartość niematerialną i prawną, wpłynie na zmianę stanu należności w ramach działalności operacyjnej. Oczywiście VAT, który w chwili dokonywania sprzedaży tego środka trwałego czy wartości niematerialnej i prawnej został zarachowany jako VAT należny, wpłynie na pozycję „Zmiana stanu zobowiązań krótkoterminowych”. VAT jest bowiem bezpośrednio związany z działalnością operacyjną. [przykład 1]
przykład 1
Sprzedaż środka trwałego ©℗
Spółka z o.o. posiadała środek trwały o wartości początkowej 85 000 zł i umorzeniu 60 000 zł. Sprzedała go za kwotę 30 000 zł + 23 proc. VAT. W sprawozdaniu finansowym jednostka:
• zmniejszy wartość środków trwałych w bilansie - we właściwej grupie według rodzaju o kwotę netto 25 000 zł (zmniejszenie wartości początkowej 85 000 zł o umorzenie wysokości 60 000 zł);
• zaprezentuje jako inne należności (należności krótkoterminowe) wartość 36 900 zł;
• zaprezentuje VAT należny od sprzedaży jako wartość zobowiązań z tytułu podatków ceł i ubezpieczeń społecznych;
• zaprezentuje w bilansie wynik na transakcji sprzedaży 5000 zł (30 000 - 25 000 zł).
W rachunku zysków i strat ujęty zostanie zysk jako „pozostałe przychody operacyjne” w pozycji „Zysk z tytułu rozchodu niefinansowych aktywów trwałych” 5000 zł.
Jeśli jednostka sporządza rachunek przepływów pieniężnych, to korekty związane z tym zdarzeniem będą następujące:
| I. Zysk (strata) netto | 5000,00 |
| II. Korekty razem | -5000,00 |
| 1. Amortyzacja | - |
| 2. Zyski (straty) z tytułu różnic kursowych | - |
| 3. Odsetki i udziały w zyskach (dywidendy) | - |
| 4. Zysk (strata) z działalności inwestycyjnej | -5000,00 |
| 5. Zmiana stanu rezerw | - |
| 6. Zmiana stanu zapasów | - |
| 7. Zmiana stanu należności* | -6900,00 |
| 8. Zmiana stanu zobowiązań krótkoterminowych, z wyjątkiem pożyczek i kredytów | 6900,00 |
| 9. Zmiana stanu rozliczeń międzyokresowych czynnych | - |
| 9. Zmiana stanu rozliczeń międzyokresowych przychodów | - |
| III. Przepływy pieniężne netto z działalności operacyjnej (I±II) | - |
Uwaga! W zmianie stanu należności prezentowany jest jedynie VAT, który jest zawarty w kwocie należnej od odbiorcy środka trwałego.
Jednostka, która nie otrzymała zapłaty (w tym częściowej) za sprzedany środek trwały w ramach przepływów z działalności inwestycyjnej, nie prezentuje żadnych kwot w tym elemencie sprawozdania. Natomiast jednostki, które otrzymały częściową zapłatę z tytułu sprzedaży, muszą pamiętać o tym, aby część VAT, która ma być opłacona przez odbiorcę, pokazać jako zmianę stanu należności. Z kolei otrzymaną kwotę zapłaty w wartości netto (bez VAT) pokazujemy jako wpływy z tytułu zbycia środków trwałych i wartości niematerialnych. [przykład 2]
przykład 2
Licencja ©℗
Spółka X sprzedała w 2021 r. licencję na korzystanie z praw autorskich o wartości początkowej 180 000 zł i umorzeniu 60 000 zł. Przychód ze sprzedaży wyniósł 100 000 zł, a VAT z tej transakcji to 23 000 zł. Odbiorca uiścił przelewem kwotę 36 900 zł. Pozostało do zapłaty 86 100 zł.
W sprawozdaniu finansowym jednostka:
• zmniejszy wartość „Wartości niematerialnych i prawnych - innych” w bilansie o kwotę netto 120 000 zł (zmniejszenie wartości początkowej 180 000 zł o umorzenie 60 000 zł);
• zaprezentuje jako inne należności (należności krótkoterminowe) wartość 86 100 zł (w tym VAT 16 100 zł);
• zaprezentuje VAT należny od sprzedaży 23 000 zł jako wartość zobowiązań z tytułu podatków ceł i ubezpieczeń społecznych;
• zaprezentuje w bilansie wynik na transakcji sprzedaży: stratę 20 000 zł (100 000 zł - 120 000 zł).
W rachunku zysków i strat strata na transakcji 20 000 zł zostanie ujęta jako „Pozostałe koszty operacyjne” w pozycji „Strata z tytułu rozchodu niefinansowych aktywów trwałych”.
Jeśli jednostka sporządza rachunek przepływów pieniężnych, to korekty związane z tym zdarzeniem będą następujące:
| A. Przepływy środków pieniężnych z działalności operacyjnej | |
| I. Zysk (strata) netto | -20 000,00 |
| II. Korekty razem (...) | 26 900,00 |
| 4. Zysk (strata) z działalności inwestycyjnej (...) | 20 000,00 |
| 7. Zmiana stanu należności | -16 100,00 |
| 8. Zmiana stanu zobowiązań krótkoterminowych, z wyjątkiem pożyczek i kredytów (...) | 23 000,00 |
| III. Przepływy pieniężne netto z działalności operacyjnej (I±II) | 6900,00 |
| B. Przepływy środków pieniężnych z działalności inwestycyjnej | |
| I. Wpływy | 30 000,00 |
| 1. Zbycie wartości niematerialnych i prawnych oraz rzeczowych aktywów trwałych (...) | 30 000,00 |
| III. Przepływy pieniężne netto z działalności inwestycyjnej (I-II) | 30 000,00 |
| Razem przepływy | 36 900,00 |
Uwaga! W zmianie stanu należności prezentowany jest jedynie VAT, który jest zawarty w kwocie należnej od odbiorcy licencji.
dotacje
Ujęcie dotacji i różnego rodzaju dofinansowań zawsze sprawia problem przy prowadzeniu ksiąg rachunkowych i sporządzaniu sprawozdania finansowego. Przypomnijmy, że ujęcie dotacji oraz innych tego typu dofinansowań zależy od tego, jaki jest charakter otrzymywanych kwot i na co zostają one przeznaczane. W przypadku dofinansowań, które są nierozerwalnie związane z prowadzeniem podstawowej działalności operacyjnej (np. subwencje czy dopłaty do cen sprzedawanych dóbr i usług) otrzymywane kwoty należy ujmować bezpośrednio jako „Przychody ze sprzedaży”. W ten sposób jednostka uzyskuje przecież zapłatę za podstawowe dobra i usługi, które są świadczone przez nią w ramach jej podstawowej działalności operacyjnej.
Natomiast w przypadku dofinansowań służących działalności operacyjnej w sposób pośredni otrzymane środki stanowią - zgodnie z art. 3 ust. 1 pkt 32 ustawy z 29 września 1994 r. o rachunkowości (t.j. Dz.U. z 2021 r. poz. 217; ost.zm. Dz.U. z 2020 r., poz. 2123; dalej: ustawa o rachunkowości) - „Pozostałe przychody operacyjne”. Chodzi tu np. o dofinansowania do remontów środków trwałych, szkoleń czy wynagrodzeń, a także o środki, które zostały przekazane jednostce jako wsparcie w związku z poniesionymi stratami będącymi następstwem np. COVID-19 albo sytuacji na wschodniej granicy. A jeśli wsparcie finansowe miało na celu umożliwienie jednostce zakup środka trwałego lub wartości niematerialnej prawnej albo było zwrotem części środków poniesionych na zakup rzeczowego aktywa trwałego lub wartości niematerialnej i prawnej, to zgodnie z art. 41 ust. 1 i 2 ustawy o rachunkowości trzeba je ująć jako „Rozliczenia międzyokresowe” i rozliczyć w czasie równolegle do dokonywanych odpisów amortyzacyjnych od tego środka trwałego lub wartości niematerialnej i prawnej.
Reasumując, jednostka, która w 2021 r. otrzymała dofinansowanie, musi więc rozstrzygnąć:
- czego ono dotyczyło,
- jaki był jego cel,
- czy ma ono bezpośrednio związek z podstawową działalnością operacyjną.
Związek bezpośredni…
Dofinansowanie dotyczące działalności podstawowej, codziennej, jest w istocie dopłatą do ceny sprzedawanego dobra lub usługi. Jednostka zaprezentuje więc kwotę otrzymanych środków pieniężnych w rachunku zysków i strat jako część „Przychodów ze sprzedaży” - odpowiednio:
- przychodów ze sprzedaży towarów, jeżeli dofinansowanie dotyczyło sprzedawanych towarów (tak będzie np. w aptekach, które otrzymują refundacje leków) lub
- przychodów ze sprzedaży produktów, jeżeli dofinansowanie dotyczy oferowanych przez jednostkę usług lub wyrobów gotowych.
Jednostka sporządzająca rachunek przepływów pieniężnych musi pamiętać, że otrzymana kwota dofinansowania jest związana z działalnością operacyjną jednostki. Wpływa ona zatem na wartość zmiany stanu należności w ramach korekty rachunku przepływów pieniężnych z działalności operacyjnej. Jeżeli jednostka nie ujmowała w księgach rachunkowych należności z tytułu należnych jej dotacji czy dofinansowań, to otrzymane środki przełożą się na przepływy pieniężne w ramach działalności operacyjnej i nie będzie wymagana w tym zakresie żadna dodatkowa korekta. [przykład 3]
przykład 3
Dotacja ©℗
Spółka prowadzi działalność apteczną. Ujęła jako należności z tytułu dotacji kwoty 560 000 zł netto, VAT 50 000 zł (według stawki 8 proc. i 23 proc.). Otrzymała do końca 2021 r. kwotę 480 000 brutto. Pozostała część dotacji wpłynie dopiero na rachunek bankowy w następnym roku.
Spółka zaprezentuje w sprawozdaniu finansowym:
• przychody ze sprzedaży towarów - w kwocie netto (bez VAT) 560 000 zł,
• należności z tytułu dostaw i usług w kwocie 130 000 zł (560 000 zł + 50 000 zł - 480 000 zł),
• otrzymane środki pieniężne 480 000 zł,
• zobowiązanie z tytułu VAT (dla uproszczenia tego przykładu zakładam, że nie został opłacony) 50 000 zł.
Jeśli jednostka będzie sporządzać rachunek przepływów pieniężnych, to te zdarzania zostaną w nim odzwierciedlone w następujący sposób:
| I. Zysk (strata) netto | 560 000,00 |
| II. Korekty razem (...) | -80 000,00 |
| 7. Zmiana stanu należności | -130 000,00 |
| 8. Zmiana stanu zobowiązań krótkoterminowych, z wyjątkiem pożyczek i kredytów (...) | 50 000,00 |
| III. Przepływy pieniężne netto z działalności operacyjnej (I±II) | 480 000,00 |
Uwaga! Wzrost należności o 130 000 zł jest prezentowany ze znakiem minus.
…i pośredni z działalnością
Dofinansowanie mające pośredni związek z prowadzoną działalnością operacyjną jednostki jest ujmowane jako „Pozostałe przychody operacyjne”. Wówczas w rachunku zysków i strat trzeba je zaprezentować w pozycji „Pozostałe przychody operacyjne - Dotacje”. Otrzymana kwota, która przypada na dany okres sprawozdawczy, stanowi zwiększenie wyniku finansowego. Tak więc jednostka sporządzająca rachunek przepływów pieniężnych musi uwzględnić tę korektę w ramach korekt przygotowywanych w tym rachunku przepływów pieniężnych. W tej sytuacji jednostka powinna w ramach korekty wyłączyć wartość otrzymanego dofinansowania - jest ono związane w sposób pośredni z działalnością operacyjną jednostki.
Dotacje zawsze stanowią źródło finansowania działalności, a więc są one elementem przepływów w ramach działalności finansowej w rachunku przepływów pieniężnych. I to tam włączamy otrzymane środki pieniężne w pozycji „Wpływy - inne wpływy finansowe”. Jeżeli jednostka zarachowała należności z tytułu otrzymanej dotacji, to oczywiście trzeba pamiętać o tym, że należności te nie są należnościami związanymi z podstawową działalnością operacyjną, w związku z tym, przygotowując informacje w ramach części operacyjnej dotyczącą zmiany stanu należności, należy ustalić tę zmianę stanu należności bez uwzględniania należności wynikających z dotacji i innych tego typu dofinansowań, które będą stanowiły wpływy z działalności finansowej. [przykład 4 i 5]
przykład 4
Dofinansowanie ©℗
Spółka C otrzymała w 2021 r. środki pieniężne jako dofinansowanie do wynagrodzeń pracowników w kwocie 70 000 zł. Naliczone wynagrodzenia wyniosły 86 000 zł i zostały wypłacone.
Spółka w rachunku zysków i strat zaprezentuje:
• koszty wynagrodzeń w kwocie 86 000 zł,
• przychody z tytułu dotacji w kwocie 70 000 zł,
• wynik finansowy (minus) w kwocie 16 000 zł.
Jeśli jednostka sporządza rachunek przepływów pieniężnych metodą pośrednią, to powyższe zdarzenie na ten element sprawozdania wpłynie następująco:
| I. Zysk (strata) netto | -16 000,00 |
| II. Korekty razem | -70 000,00 minus |
| 10. Pozostałe korekty | -70 000,00 |
| III. Przepływy pieniężne netto z działalności operacyjnej (I±II) | -86 000,00 |
| C. Przepływy środków pieniężnych z działalności finansowej | - |
| I. Wpływy (...) | - |
| 4. Inne wpływy finansowe | 70 000,00 |
| III. Przepływy pieniężne netto z działalności finansowej (I-II) | 70 000,00 |
| D. Przepływy pieniężne netto razem (A.III±B.III±C.III) | -16 000,00 |
W tym przypadku konieczne jest ujęcie w pozycji A.II.10 „Pozostałe korekty” wartości „Pozostałych przychodów operacyjnych” ze znakiem minus. Ma to na celu „oczyszczenie” wyniku finansowego z przychodów, które nie są bezpośrednio powiązane z podstawową, operacyjną działalnością jednostki.
Zmiana stanu zobowiązań wynosi 0,00 zł, ponieważ zobowiązań nie było na początek okresu, a te naliczone zostały uregulowane. Zatem BZ - BO = 0,00.
przykład 5
Szkolenia ©℗
Spółka ujęła na koniec grudnia należną dotację na szkolenia pracowników w kwocie 50 000 zł. Dotacji tej nie otrzymała do końca roku. W bilansie dotacja będzie pokazana jako „Należności krótkoterminowe - należności z tytułu podatków, ceł i ubezpieczeń społecznych” (wartość 50 000 zł). Kwota ta oczywiście podwyższy też wartość pasywów - w ramach „Kapitału własnego” zwiększy zysk netto. W rachunku zysków i strat będzie ona prezentowana jako „Pozostałe przychody operacyjne - inne”.
przykład 6
Przedpłata ©℗
Spółka V otrzymała w 2021 r. zaliczki na poczet dostaw i usług, które na koniec roku wyniosły 80 000 zł + 18 400 zł VAT. Kwoty te wpłyną na bilans w następujący sposób:
• „Aktywa” - „Inwestycje krótkoterminowe” - „Środki pieniężne w kasie i na rachunkach bankowych” - 98 400 zł,
• „Pasywa” - „Zobowiązania krótkoterminowe” - poz. e) zaliczki otrzymane na dostawy i usługi - 80 000 zł,
• „Pasywa” - „Zobowiązania krótkoterminowe” - poz. g) z tytułu podatków, ceł, ubezpieczeń społecznych i zdrowotnych oraz innych tytułów publicznoprawnych - 18 400 zł.
Nabycie lub wytworzenie
Dofinansowanie na nabycie lub wytworzenie aktywa trwałego - środka trwałego lub wartości niematerialnej i prawnej - należy ująć jako „Przychody przyszłych okresów” (art. 41 ustawy o rachunkowości). Oznacza to, że środki z tego źródła będą prezentowane w pozycji B.IV „Rozliczenia międzyokresowe” w pasywach bilansu w podziale na część krótko- i długoterminową. I tak, jeżeli jednostka rozpoczęła dokonywanie odpisów amortyzacyjnych tego środka trwałego lub wartości niematerialnej i prawnej, to zgodnie z art. 41 ustawy o rachunkowości powinna rozpocząć również rozliczanie kwoty ujętej jako „Rozliczenia międzyokresowe przychodów” (dalej: RMP) w „Pozostałych przychodach operacyjnych”. W takim przypadku należy ustalić kwotę, która będzie proporcjonalnie odpowiadała amortyzacji dokonywanej od środka trwałego lub wartości niematerialnej i prawnej. Przy czym równolegle do tych zapisów amortyzacyjnych należy dokonać zwiększania „Pozostałych przychodów operacyjnych” oraz zmniejszania RMP. W takim przypadku rozliczenie dotacji w rachunku zysków i strat jest również prezentowane w pozycji „Pozostałe przychody operacyjne - dotacje”.
Rachunek przepływów pieniężnych
Istotne dla jednostki przygotowującej rachunek przepływów pieniężnych będzie to, że jeśli otrzymała ona dofinansowanie na zakup lub wytworzenie środka trwałego lub wartości niematerialnej i prawnej, to jest ono traktowane jako źródło wsparcia finansowego. I dlatego będzie prezentowane w ramach przepływów z działalności finansowej. Oznacza to, że sporządzając część rachunku przepływów pieniężnych poświęconą działalności operacyjnej, w ramach korekty numer 9 „Zmiana stanu rozliczeń międzyokresowych” należy wyłączyć wartość zwiększenia „Rozliczeń międzyokresowych przychodów” z tytułu otrzymania takiego dofinansowania. Przy czym w tej części korekt prezentujemy jedynie zmiany wynikające ze zmniejszania rozliczania tych kwot ujętych jako RMP. Z kolei w części finansowej rachunku przepływów pieniężnych wsparcie w formie dotacji jest prezentowane w pozycji „Wpływy - inne wpływy finansowe”. Nie ma przy tym znaczenia, czy dotacja została wydatkowana na dobro inwestycyjne, czy na dobro o innym charakterze. Dotacja jest zewnętrznym źródłem finansowania i z tego powodu powinna być zaprezentowana w ramach wpływów z działalności finansowej.
Jeśli środki z dofinansowania zostały wydatkowane, to skutek ich rozchodu jest prezentowany oczywiście w ramach wydatków związanych z działalnością inwestycyjną. Tutaj te kwoty, które zostały wydatkowane jako zapłata za zakup środka trwałego/wartości niematerialnej i prawnej, będą prezentowane w pozycji „Wydatki - nabycie wartości niematerialnych i prawnych oraz rzeczowych aktywów trwałych”.
UWAGA! Jeśli dotacja została otrzymana jako zwrot wcześniej dokonanych wydatków, to samego rozchodu dotacji nie trzeba bezpośrednio prezentować w rachunku przepływów pieniężnych.
Zaliczki
Aby prawidłowo ująć zaliczki, trzeba przede wszystkim zwrócić uwagę na to, czy mamy do czynienia z zaliczkami otrzymanymi czy też z takimi, które jednostka przekazała na poczet zakupu przez nią poszczególnych składników aktywów.
Otrzymane od kontrahenta
I tak zaliczki otrzymane od kontrahentów zgodnie z art. 41 ustawy o rachunkowości należy ująć w księgach rachunkowych jako „Rozliczenia międzyokresowe przychodów”.
UWAGA! Przychód bilansowy powstanie dopiero w dniu realizacji dostawy.
Więcej informacji na temat zasad ujmowania i wyceny rozrachunków z kontrahentami, w tym z tytułu zaliczek na poczet towarów i usług, zawiera komunikat ministra finansów z 1 sierpnia 2019 r. w sprawie ogłoszenia uchwały Komitetu Standardów Rachunkowości w sprawie przyjęcia stanowiska Komitetu Standardów Rachunkowości w sprawie rozrachunków z kontrahentami (Dz.Urz. Min. Fin. z 2019 r. poz. 83; dalej: stanowisko KSR w sprawie rozrachunków z kontrahentami). Ze stanowiska tego m.in. wynika, że przedpłata może przyjąć formę zaliczki, która jest traktowana jako częściowa zapłata ceny świadczenia wynikającego z umowy pomiędzy kontrahentami, zanim zostanie ono zrealizowane. W momencie realizacji umowy zaliczka zostaje zaliczona na poczet ceny dobra lub usługi. Natomiast w przypadku rozwiązania umowy zaliczka podlega zwrotowi kontrahentowi, który ją wpłacił.
Zasady ewidencji księgowej otrzymanych zaliczek wyjaśniono w pkt 6.1 ww. stanowiska, wskazując, że otrzymanie przedpłaty sprzedawca ujmuje w księgach jako zobowiązanie wobec odbiorcy - jest ono równe kwocie środków pieniężnych faktycznie otrzymanych, która obejmuje:
1) część wartości (ceny) świadczenia do wykonania przez sprzedawcę (dostawcę) oraz kwotę obciążeń publicznoprawnych związanych ze świadczeniem (VAT);
2) w przypadku gdy świadczenie jest przedmiotowo zwolnione z obciążeń publicznoprawnych (np. usługi finansowe) lub sprzedawca jest zwolniony z obciążeń publicznoprawnych (zwolnienie podmiotowe) - jedynie część wartości (ceny) świadczenia do wykonania przez sprzedawcę.
Zaliczki nie są jednak prezentowane bezpośrednio w pozycji B.IV pasywów bilansu, ponieważ ich otrzymanie wiąże się z prowadzeniem działalności operacyjnej. Takie otrzymane zaliczki powinny zostać zaprezentowane jako „Zobowiązania krótkoterminowe”. Odzwierciedlają one bowiem obowiązek wykonania przez jednostkę świadczeń w postaci dostawy towarów czy wykonania usług, które zostały przedpłacane przez kontrahentów. Jeżeli jednostka przygotowuje rachunek zysków i strat według załącznika nr 1, to otrzymane zaliczki są prezentowane w pasywach bilansu w grupie B „Zobowiązania i rezerwy na zobowiązania” jako:
1) zobowiązania z tytułu dostaw i usług w ramach zobowiązań krótkoterminowych (odpowiednio w pozycji B.III.1 lit. a, B.III.2 lit. a) - w przypadku otrzymania przedpłaty od jednostki powiązanej lub od jednostki, w której jednostka sporządzająca sprawozdanie finansowe posiada zaangażowanie w kapitale;
2) zaliczki otrzymane na dostawy i usługi (w pozycji B.III.3 lit. e pasywów) - w przypadku otrzymania przedpłaty od pozostałych jednostek;
3) inne w ramach zobowiązań krótkoterminowych (odpowiednio w pozycji B.III.1 lit. b, B.III.2 lit. b, B.III.3 lit. i pasywów) - jeżeli przedpłata dotyczy sprzedaży niezaliczanej do podstawowej działalności operacyjnej jednostki (sprzedaż niefinansowych aktywów trwałych).
Przekazane przez jednostkę na poczet zakupu
Przeanalizujmy teraz kwestie związane z przekazaniem zaliczki. Jeśli jednostka przekazała je na poczet zakupu dóbr i usług, to decydujące znaczenie ma to, jakiego dobra dotyczą przekazane środki. A ponieważ przekazana zaliczka jest związana z zakupem środków trwałych lub wartości niematerialnych i prawnych, to zgodnie z zasadą przewagi treści ekonomicznej nad formą będzie prezentowana odpowiednio:
- w grupie wartości niematerialnych i prawnych lub
- w grupie rzeczowych aktywów trwałych.
Zazwyczaj jednostka oczekuje, że po dniu bilansowym otrzyma faktyczne świadczenia związane z dostawą wartości niematerialnej i prawnej lub środka trwałego, ewentualnie środka trwałego w budowie.
UWAGA! Choć przekazane zaliczki na poczet zakupu środków trwałych lub wartości niematerialnych i prawnych figurują na kontach „Pozostałych rozrachunków” albo na kontach „Rozliczenia zakupu środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych”, to nie stanowią one należności.
Jeżeli jednostka sporządza rachunek przepływów pieniężnych, to należy pamiętać że wpłacone zaliczki nie wpływają na zmianę stanu rozrachunków prezentowanych w ramach działalności operacyjnej. Ustalając zmianę stanu należności związanych z działalnością operacyjną, należy dokonać jej wyliczenia tak, aby nie obejmowała ona przedpłaconych zaliczek związanych ze środkami trwałymi lub wartościami niematerialnymi i prawnymi. Przedpłacone kwoty zaliczek trzeba natomiast zaprezentować w rachunku przepływów pieniężnych jako „Inne wydatki w działalności inwestycyjnej”. Oczywiście zdarzają się też sytuacje, gdy jednostka otrzymuje zwrot przedpłaconej wcześniej zaliczki. Wówczas zwrot nie stanowi przychodu (zaliczka nie stanowiła kosztów w chwili jej dokonania na gruncie rachunkowości), a otrzymane środki pieniężne w rachunku przepływów pieniężnych będą pokazywane jako „Inne wpływy inwestycyjne”.
Przy sporządzaniu rachunku przepływów pieniężnych należy też pamiętać, że przekazane zaliczki są prezentowane w kwotach bez VAT. Wynika to z ogólnej zasady, że VAT jest związany z działalnością operacyjną. Oznacza to, że zapłacony VAT w ramach zaliczki będzie wpływał na zmianę stanu zobowiązań z działalności operacyjnej, a jako VAT naliczony na zmianę stanu należności w ramach również działalności operacyjnej. [przykład 7]
przykład 7
Nabycie środka trwałego ©℗
Spółka wpłaciła 50 000 zł + 11 500 VAT jako zaliczkę na poczet zakupu środka trwałego. Wpłacona zaliczka zostanie zaprezentowana w bilansie w aktywach:
• „Zaliczki na środki trwałe w budowie” - 50 000 zł,
• „Należności krótkoterminowe - z tytułu podatków, dotacji, ceł, ubezpieczeń społecznych i zdrowotnych oraz innych tytułów publicznoprawnych” - 11 500 zł,
• „Inwestycje krótkoterminowe - zmniejszenie środków pieniężnych” w pozycji „Środki pieniężne w kasie i na rachunkach bankowych” (minus) - 61 500 zł.
Jeśli jednostka sporządza rachunek przepływów pieniężnych, to zdarzenie to wpłynie następująco na ten element sprawozdania:
| I. Zysk (strata) netto | - |
| II. Korekty razem (...) | -11 500,00 |
| 7. Zmiana stanu należności (...) | -11 500,00 |
| III. Przepływy pieniężne netto z działalności operacyjnej (I±II) | -11 500,00 |
| II. Wydatki | 50 000,00 |
| III. Przepływy pieniężne netto z działalności inwestycyjnej (I-II) | -50 000,00 |
| D. Razem przepływy | -61 500,00 |
Jednostka, która przekazała zaliczki na poczet zakupu towarów, materiałów lub usług związanych z działalnością operacyjną, przekazanie to będzie prezentowała w bilansie niezależnie od tego, czy otrzymała już „fakturę VAT zaliczka” czy też nie - jako zapas w pozycji B.I.V „Zaliczki na dostawy i usługi”. Z kolei jeżeli przekazana zaliczka została udokumentowana fakturą VAT, to jednostka ma już prawo do odliczenia VAT naliczonego. Zatem w pozycji „Zaliczki na dostawy i usługi” będzie prezentowana kwota netto. Natomiast wartość odliczonego VAT na koncie „VAT naliczony” wpłynie na stan „Rozrachunków z tytułu VA”.
Przekazanie zaliczek na poczet zakupu towarów i usług nie stanowi podstawy do ujęcia kosztów w rachunku zysków i strat także w sytuacji, kiedy jednostka w odniesieniu do zapasów towarów i materiałów stosuje zasadę wynikającą z art. 17 ust. 2 pkt 4 ustawy o rachunkowości, czyli dokonuje odpisania towarów i materiałów w chwili ich nabycia. W momencie ich nabycia nie ma podstaw do rozpoznania kosztów, ponieważ nie nastąpiła fizyczna dostawa tych materiałów lub towarów. Dopiero otrzymanie zapasów będzie dawało podstawę do ujęcia tego zdarzenia w rachunku zysków i strat.
Jednostka, która przekazała zaliczki na poczet zakupu towarów lub materiałów, nie ma potrzeby dokonywania żadnych korekt przy sporządzaniu rachunku przepływów pieniężnych. Przekazane zaliczki w kwotach netto będą wpływały na wartość zmiany stanu zapasów w pozycji korygującej A.II.6 „Zmiana stanu zapisów” oraz pozycjach dotyczących zmiany stanu należności w zakresie VAT naliczonego.
ulga na złe długi
Wyzwaniem przy sporządzaniu sprawozdania finansowego jest również ujęcie w nim we właściwy sposób skutków tzw. ulgi na złe długi. O zaprezentowaniu w sprawozdaniu finansowym skutków tej korekty muszą pamiętać zarówno wierzyciele, którzy skorzystali z prawa do skorygowania VAT i obniżenia podstawy opodatkowania podatkiem dochodowym, jak i dłużnicy, którzy musieli dokonać odpowiednich korekt w zakresie VAT lub podstawy opodatkowania podatkiem dochodowym w przypadku, gdy nie uregulowali zobowiązań w terminie 90 dni od daty upływu terminu płatności. Tu warto wskazać, że zgodnie z art. 89b ustawy z 11 marca 2004 r. o podatku od towarów (t.j. Dz.U. z 2022 r. poz. 931; ost.zm. Dz.U. z 2022 r. poz. 974) dłużnik, który nie uregulował swojego zobowiązania w ciągu 90 dni od upływu terminu, ma obowiązek obniżenia VAT naliczonego o kwotę wynikającą z nieuregulowanego zobowiązania lub jego części. Niestety w ustawie o rachunkowości nie zostało wskazane, w jaki sposób w księgach rachunkowych dokonywać ewidencji w związku z ulgą na złe długi. Zatem każda jednostka we własnym zakresie, w ramach przyjętych rozwiązań polityki rachunkowości, powinna zapisać, w jaki sposób powinny następować księgowania, a potem ujawnienia skutków tych zdarzeń w sprawozdaniu finansowym, kierując się przy tym zasadą przewagi treści ekonomicznej nad formą. Najczęściej operacje od strony dłużnika, czyli operacje związane z pomniejszeniem VAT naliczonego, księguje się:
- po stronie Ma „VAT naliczony i jego rozliczenie”,
- po stronie Wn - kwota podatku jest ujmowana na koncie rozrachunkowym (zwykle jest to konto z grupy kont pozostałych rozrachunków) z odpowiednim kontem analitycznym odnoszącym się do należności z tytułu VAT.
Niektóre jednostki stosują rozwiązanie polegające na ujęciu VAT wynikającego z ulgi na złe długi również na koncie „Rozliczeń międzyokresowych” zamiast na koncie rozrachunkowym. Wówczas kwota ujęta po stronie Wn konta „Rozliczeń międzyokresowych” albo konta rozrachunkowego jest zwykle prezentowana w aktywach bilansu w pozycji B.IV „Rozliczenie krótkoterminowe albo inne należności”. Po dokonaniu zapłaty zobowiązania dostawcy zostanie bowiem przywrócone prawo do odliczenia VAT naliczonego. W rachunku przepływów pieniężnych z racji tego, że VAT jest bezpośrednio związany z działalnością operacyjną, ujmuje się go jako element korekt, czyli tzw. zmiany stanu.
Jeżeli korekta VAT była ujmowana na:
- koncie rozrachunkowym, to wpłynie ona na wartość zmiany stanu należności,
- koncie „Rozliczeń międzyokresowych”, to wpłynie ona na zmianę stanu rozliczeń międzyokresowych.
W obu przypadkach - z uwagi na to, że wzrosła wartość po stronie Wn - skutek tego zdarzenia będzie ujmowany ze znakiem minus. Wynika to z ogólnej zasady, że przyrost aktywów jest prezentowany w rachunku przepływów pieniężnych ze znakiem minus.
UWAGA! Dokonanie korekty z tytułu złych długów w związku z VAT nie uprawnia do rozpoznania żadnych kosztów w rachunku zysków i strat. W związku z tym zdarzenie to nie będzie miało wpływu na wartość wyniku finansowego.
Z kolei jeśli w zakresie VAT korekta jest dokonywana w ramach ulgi na złe długi przez wierzyciela, który korzysta z prawa obniżenia VAT należnego w związku z brakiem otrzymania zapłaty w terminie 90 dni od upływu terminu płatności wskazanego na fakturze lub umowie z kontrahentem, wówczas taką korektę należy ująć jako zmniejszenie VAT należnego po stronie Wn na koncie „VAT należny i zwiększenie” albo na koncie „Pozostałych rozrachunków”, albo na koncie „Rozliczeń międzyokresowych” (strona Ma). W tej sytuacji również saldo kredytowe będzie prezentowane albo jako zwiększenie zobowiązań o charakterze publiczno-prawnym, albo (co ma miejsce częściej) jako zmiana stanu rozliczeń międzyokresowych. Natomiast przy sporządzaniu rachunku przepływów pieniężnych pozycja ta będzie odpowiednio osadzona w korekcie zmiany stanu zobowiązań lub zmiany stanu rozliczeń międzyokresowych ze znakiem plus. Przy czym wzrost zobowiązania w przyszłości będzie obligować do ujęcia go ze znakiem plus. Przypomnijmy, że wzrost składników zobowiązań z bilansu ujmuje się w rachunku przepływów pieniężnych ze znakiem plus. Zmiana ta również nie upoważnia do rozpoznania przychodów i kosztów wynikających z korekty VAT u wierzyciela. W związku z tym nie będzie zaprezentowana w rachunku zysków i strat. [przykład 8]
przykład 8
Zobowiązanie ©℗
Spółka B nie zapłaciła na koniec roku kwoty zobowiązania wobec dostawcy 98 400 zł (w tym VAT 18 400 zł). W związku w tym na 31 grudnia 2021 r. ujęła korektę z tytułu ulgi na złe długi zapisami kwota 18 400 zł: Wn „Rozliczenia międzyokresowe”, Ma „VAT naliczony” 18 400 zł. W bilansie kwota ujęta na koncie „VAT naliczony” pomniejszy bieżące rozliczenia z tytułu VAT. Z kolei kwota salda Wn z konta „Rozliczenia międzyokresowe” wpłynie na pozycje aktywów B.IV.
Korekta na złe długi z punktu widzenia podatku dochodowego polega na odpowiednio obniżeniu lub podwyższeniu podstawy opodatkowania podatkiem dochodowym zarówno u podatników PIT prowadzących działalność gospodarczą, jak i oczywiście CIT. Korekta ta ma charakter statystyczny i nie podlega ujęciu bezpośrednio w księgach rachunkowych na kontach bilansowych, a w związku z tym nie wymaga ona odrębnej prezentacji w bilansie czy innych elementach liczbowych sprawozdania finansowego. Ale jeśli kwoty tej korekty byłyby znaczące, wówczas warto rozważyć zawarcie wskazań dotyczących wartości korekty (czyli kwoty, która obniżyła lub podwyższyła podstawę opodatkowania) w dodatkowych ujawnieniach i informacjach.
Jeśli jednostka sporządza sprawozdanie finansowe według załącznika nr 1 i jest podatnikiem CIT, musi pamiętać o obowiązku przygotowania w schemacie XML noty podatkowej, czyli prezentacji przyczyn różnic między wynikiem finansowym a podstawą opodatkowania. W takim przypadku warto rozważyć, czy wartość wynikająca z korekty na złe długi jednostka prezentuje jako inne tytuły zwiększeń lub zmniejszeń (w zależności od sytuacji) podstawy opodatkowania. Gdyby kwota była znacząca, można rozważyć wprowadzenie uszczegóławiające.
UWAGA! Za 2021 r. nie ma obowiązku uszczegóławiania w nocie podatkowej kwot przekraczających wartość 20 000 zł i pokazywania podstawy prawnej związanej z rozbieżnością pomiędzy wynikiem finansowym a podstawą opodatkowania.
umorzenie subwencji pfr
Wiele jednostek, które w poprzednim okresie korzystało z subwencji Polskiego Funduszu Rozwoju SA, uzyskało jej umorzenie. Zgodnie z zasadami rachunkowości wartość umorzonego zobowiązania stanowi pozostały przychód. Zatem w dacie decyzji o umorzeniu części subwencji jednostka powinna zaprezentować ten fakt na kontach jako zmniejszenie zobowiązania i zwiększenie „Pozostałych przychodów operacyjnych”. Konsekwentnie, sporządzając rachunek zysków i strat za 2021 r., jednostka powinna pokazać umorzoną wartość subwencji jako zwiększenie pozostałych przychodów operacyjnych w pozycji „Inne”. Wartość umorzonej subwencji stanowiła przychód, od którego zaniechano poboru podatku dochodowego, w związku z tym przy sporządzaniu noty podatkowej, będącej częścią informacji dodatkowej, wartość umorzonej subwencji trzeba zaprezentować jako kwotę przychodów, od której zaniechano poboru podatku dochodowego. Jest to rodzaj przychodów, które są przychodami będącymi trwałą różnicą pomiędzy wynikiem finansowym a podstawą opodatkowania. Jednostka, która sporządza rachunek przepływów pieniężnych, musi zaś pamiętać, że umorzona subwencja podwyższyła jej wynik finansowy, ale nie wpłynęła na zmianę stanu środków pieniężnych. Aby ten element sprawozdania został prawidłowo przygotowany, konieczne jest więc - w ramach korekty dotyczącej działalności operacyjnej - odpowiednie wyłączenie wartości umorzonej subwencji. Dokonujemy tego w korekcie nr 10 „Pozostałe korekty” poprzez odjęcie wartości umorzonej subwencji. W rachunku przepływów pieniężnych nie pokazujemy wartości wynikających z umorzenia subwencji w żadnej innej części rachunku przepływów, gdyż środki otrzymano w poprzednim okresie sprawozdawczym, tymczasem - robiąc sprawozdanie za 2021 r. - mamy do czynienia wyłącznie z rozliczeniem memoriałowym.
Jednostki, które wykorzystały subwencje na zakup środków trwałych, zastanawiają się, czy nie należy rozliczać umorzenia subwencji poprzez rozliczenia międzyokresowe przychodów, co wynikałoby z art. 41 ust. 1 ustawy o rachunkowości. Jednak nie ma takiej potrzeby, gdyż subwencja była udzielana w związku z prowadzeniem przez jednostkę jej działalności w czasach pandemii. Fundusz, przekazując środki finansowe, nie narzucał sposobów ich wydatkowania - kierownik jednostki, która otrzymała wsparcie, miał w tym zakresie bardzo dużą swobodę. Oznacza to, że bez względu na sposób wydatkowania środków umorzenie otrzymane w 2021 r. będzie „Pozostałym przychodem operacyjnym”.
prawidłowa prezentacja należności
Należności to aktywa odzwierciedlające prawa jednostek do otrzymania świadczeń o określonej wartości. W praktyce w jednostkach dominują należności wynikające z dostaw i usług lub należności od pracowników. Ale zdarzają się też należności o innym charakterze i wtedy często są popełniane błędy przy prawidłowym podziale tych należności oraz ich prezentacji w bilansie i informacji dodatkowej. Należności dzielimy na należności długoterminowe i krótkoterminowe.
Należności długoterminowe…
Są to należności za sprzedane składniki aktywów trwałych oraz papiery wartościowe i inne aktywa finansowe, które są wymagalne po 12 miesiącach od dnia bilansowego. Do należności długoterminowych kwalifikuje się m.in.:
- należności z tytułu wpłacanych kaucji (np. w ramach umów najmu), o ile umowy te nie przewidują ich wygaśnięcia przed upływem roku;
- pożyczki udzielone członkom zarządu lub pracownikom, o ile termin ich spłaty jest dłuższy niż 12 miesięcy od dnia bilansowego;
- należności od kontrahentów z tytułu sprzedaży środków trwałych, sprzedaży środków trwałych w budowie, wartości niematerialnych i prawnych, nieruchomości, dokonanych operacji finansowych;
- należności wynikające z rozrachunków określonych umową o ugodzie lub układzie, łącznie z częścią podlegającą odpisaniu i zaliczeniu do pozostałych kosztów operacyjnych. [przykład 9]
przykład 9
Kaucja ©℗
Spółka wpłaciła w 2020 r. kaucję 180 000 tys. zł w związku z umową najmu magazynu. Zostanie ona zwrócona w momencie rozwiązania umowy najmu, która obecnie jest umową długoterminową. Spółka powinna więc prezentować kaucję jako należność długoterminową: w wierszu A.III.3. - „Od pozostałych jednostek”, jeśli sporządza bilans według załącznika nr 1. Jeśli jednostka sporządza bilans według załącznika nr 5, to pokazuje pozycję III. „Należności długoterminowe”, bez konieczności wykazywania należności długoterminowych w podziale na należności od jednostek powiązanych i innych. Natomiast jednostki mikro w aktywach bilansu wykazują jedynie pozycję A. „Aktywa trwałe” ze wszystkimi aktywami trwałymi. Przy czym w tej pozycji mają obowiązek wykazać tylko kwotę środków trwałych. Tym samym jednostki mikro nie mają obowiązku wyszczególnienia w aktywach trwałych kwoty należności długoterminowych.
Należy pamiętać, że w należnościach długoterminowych nie wykazuje się:
- udzielonych pożyczek, które ujmuje się jako inwestycje długoterminowe;
- pożyczek wypłaconych z ZFŚS lub innego funduszu specjalnego, bez względu na przewidywany termin ich zapadalności - są one zaliczane do zobowiązań krótkoterminowych;
- należności z tytułu dostaw i usług, nawet jeżeli są wymagalne w terminie dłuższym niż 12 miesięcy od dnia bilansowego - wykazuje się je zawsze jako należności krótkoterminowe.
…i krótkoterminowe
Należności te obejmują:
1) wszystkie należności z tytułu dostaw i usług, niezależnie od okresu ich wymagalności;
2) należności z innych tytułów, niezaliczonych do aktywów finansowych, które stają się wymagalne w ciągu 12 miesięcy od dnia bilansowego, np.:
- nadpłacone podatki, ubezpieczenia społeczne, cła;
- zaliczki na poczet wynagrodzeń, kwoty wypłacone pracownikom celem zakupów gotówkowych;
- wpłacone wadia, kaucje;
- zaliczki na poczet zakupu papierów wartościowych.
Jako należności krótkoterminowe zostaną wykazane również wszystkie roszczenia, czyli kwestionowane przez kontrahentów należności skierowane na drogę postępowania sądowego, co do których nie zapadł prawomocny wyrok. Przy czym pozycja ta obejmuje:
- zarówno należności kwestionowane przez dłużników, jak i niekwestionowane, lecz skierowane do sądu celem przerwania biegu przedawnienia;
- pożyczki wypłacone z ZFŚS lub innego funduszu specjalnego - bez względu na przewidywany termin ich zapadalności (nie noszą one znamion inwestycji, przychody od tych pożyczek zwiększają więc wartość funduszu, a sam fundusz jest wykazywany w zobowiązaniach krótkoterminowych);
- wierzytelności oddane do egzekwowania jednostce windykacyjnej lub faktoringowej, jeżeli zgodnie z umową zostaną zwrócone jednostce w razie niemożności ich wyegzekwowania.
Jako należności krótkoterminowe nie zostaną natomiast ujęte:
- należności, które spełniają warunki zaliczenia ich do aktywów finansowych, np. udzielone pożyczki;
- zaliczki na poczet zakupu środków trwałych (środków trwałych w budowie), wartości niematerialnych i prawnych, materiałów i towarów;
- zaliczki otrzymane od kontrahentów (stanowią one dla jednostki zobowiązanie).
Sporządzając bilans, należy pamiętać, że jeśli spłata należności ma nastąpić w ratach [przykład 10], to:
- raty płatne w roku obrotowym, który ma nastąpić po dniu bilansowym,
- raty zaległe, których termin płatności już minął,
- część odsetkowa należności (przy założeniu, że w pierwszej kolejności spłacane są odsetki)
- zostaną zakwalifikowane do należności krótkoterminowych.
przykład 10
Raty ©℗
Spółka sprzedała w 2021 r. budynek biurowy za 6 mln zł. Zgodnie z umową ma otrzymać płatność: 2 mln zł w 2022 r., 3 mln zł w 2024 r., a pozostały 1 mln w 2025 r. Spółka zaprezentuje jako:
• należność długoterminową w wierszu A.III.3. - „od pozostałych jednostek” - 4 mln, czyli kwotę przypadająca do zapłaty w latach 2024 i 2025;
• należność krótkoterminową B.II.3. „Inne - od pozostałych jednostek” - 2 mln zł, czyli kwotę, którą powinna otrzymać w 2022 r.
Kwota wymaganej zapłaty
Na dzień bilansowy należności krótko- i długoterminowe są wyceniane w kwocie wymaganej zapłaty, oczywiście z zachowaniem zasady ostrożności (art. 28 ust. 1 pkt 7 ustawy o rachunkowości). Przy czym kwota wymaganej zapłaty została zdefiniowana w stanowisku Komitetu Standardów Rachunkowości w sprawie rozrachunków z kontrahentami. I tak kwota wymaganej zapłaty to wartość należności ustalona na dzień ich rozliczenia lub na dzień bilansowy jako:
1) wartość należności na dzień początkowego ujęcia w księgach rachunkowych (wartość nominalna),
2) minus otrzymane do dnia rozliczenia/dnia bilansowego spłaty, przedpłaty wniesione przez kontrahentów, przyznane kontrahentom zmniejszenia ceny (w formie różnych rodzajów rabatów, uznanych reklamacji),
3) plus naliczone na dzień rozliczenia/dzień bilansowy: odsetki (umowne, ustawowe, za opóźnienie w zapłacie), kary umowne, zasądzone koszty postępowania sądowego.
Innymi słowy kwota wymaganej zapłaty to kwota pierwotnie ustalona pomniejszona o część już spłaconą lub ewentualne zmniejszenie ceny czy uznanie reklamacji, a powiększona o naliczone kary umowne, odsetki czy zasądzony zwrot kosztów postępowania sądowego, jeżeli odzyskanie tych kwot jest prawdopodobne.
UWAGA! Kwota wymaganej zapłaty nie uwzględnia czynników zewnętrznych takich jak np. zmiana wartości pieniądza w czasie (dyskonto).
Odpis aktualizujący
Jeżeli istnieją wątpliwości co do tego, czy dopływ korzyści ekonomicznych pochodzących z danego aktywa (wpływ należności w pożądanej kwocie) nastąpi w przewidywanej wysokości, zasada ostrożności zobowiązuje jednostkę do dokonania stosownego odpisu aktualizującego wartość należności. Na dzień bilansowy należy więc zaktualizować wartość należności, uwzględniając stopień prawdopodobieństwa ich zapłaty. Jeżeli należność główna jest objęta odpisem aktualizującym, to skorelowane z nią należności powstałe później (np. naliczone odsetki z tytułu zwłoki, kary umowne) powinny również zostać objęte odpisem aktualizującym w momencie ich wprowadzenia do ksiąg.
Nie dokonuje się odpisów aktualizujących od należności:
• publicznoprawnych;
• od udziałowców (akcjonariuszy, wspólników);
• od ubezpieczonej części należności - w przypadku ubezpieczenia wierzytelności wydatek na ubezpieczenie zalicza się do pozostałych kosztów operacyjnych, a otrzymane odszkodowanie do pozostałych przychodów operacyjnych;
• funduszy specjalnych - odpis powinien być wówczas dokonany na poczet tego funduszu.
Jednostki mogą zaś dokonywać odpisów aktualizujących należności:
• indywidualnych - oceniając ryzyko nieściągalności należności osobno w stosunku do każdego dłużnika; odpis dotyczy wówczas ściśle określonych wierzytelności;
• globalnych (grupowych) - dokonując ich na podstawie ogólnej oceny ryzyka nieściągalności należności od pewnej grupy odbiorców, gdy doświadczenie jednostki wskazuje, że z danym rodzajem działalności lub grupą odbiorców (np. w jednostkach gospodarki zasobami mieszkaniowymi czy sprzedających na raty) wiąże się znaczne prawdopodobieństwo nieściągalności części należności zarówno przeterminowanych, jak i nieprzeterminowanych; odpisu dokonuje się wówczas bez szczegółowej identyfikacji każdego dłużnika.
Co ważne, począwszy od 1 stycznia 2019 r., do ustawy o rachunkowości wprowadzono nowe uproszczenie dla jednostek małych oraz niektórych organizacji non profit. Polega ono na tym, że jednostka może zrezygnować ze stosowania zasady ostrożności, a tym samym nie dokonywać odpisów aktualizujących wartość należności. Zgodnie z art. 7 ust. 2b ustawy o rachunkowości z tego uproszczenia mogą korzystać jednostki małe oraz te, o których mowa w art. 3 ust. 2 i ust. 3 pkt 1 i 2 ustawy z 24 kwietnia 2003 r. o działalności pożytku publicznego i o wolontariacie (t.j. Dz.U. z 2020 r. poz. 1057; ost.zm. Dz.U. z 2022 r. poz. 1079) pod warunkiem, że mieszczą się w limitach określonych dla jednostek małych (czyli suma bilansowa niższa niż 25,5 mln zł, przychody ze sprzedaży towarów i produktów niższe niż 51 mln zł, zatrudnienie średnioroczne w przeliczeniu na pełne etaty nieprzekraczające 50 osób). Z ww. uproszczenia nie mogą natomiast korzystać podmioty zaliczane do jednostek małych, spółki kapitałowe i spółki komandytowo-akcyjne oraz te spółki komandytowe i jawne, których wszystkimi wspólnikami ponoszącymi nieograniczoną odpowiedzialność są spółki kapitałowe lub spółki komandytowo-akcyjne.
W tym miejscu warto przypomnieć, że w bilansie należności prezentuje się pomniejszone o odpisy z tytułu utraty wartości. Wartość tych odpisów oraz kwoty brutto należności należy ujawnić w dodatkowych informacjach i objaśnieniach. Można to zrobić w formacie tabeli.
Rachunek zysków i strat
Ujmując należności w sprawozdaniu, należy też pamiętać, że w rachunku zysków i strat w pozycji pozostałych kosztów operacyjnych szczegółowo wykazuje się:
• w przypadku dokonanych odpisów aktualizujących wartość należności (z wyjątkiem odsetek) jako „Aktualizacja wartości aktywów niefinansowych”,
• w przypadku należności przedawnionych lub umorzonych, lub straconych, nieobjętych wcześniej odpisem aktualizującym, jako „Inne koszty operacyjne”.
W stosunku do odsetek od należności:
• ujęcie odsetek wykazuje się jako przychody finansowe w pozycji „Odsetki”,
• odpis aktualizujący wartość należności w części dotyczącej odsetek wykazuje się jako koszty finansowe w pozycji „Aktualizacja wartości aktywów finansowych”.
Odwracanie dokonanych uprzednio odpisów aktualizujących od należności wykazuje się jako „Aktualizacja wartości aktywów finansowych” lub „Aktualizacja wartości aktywów niefinansowych” odpowiednio w przychodach finansowych (w stosunku do części należności obejmującej naliczone odsetki) lub pozostałych przychodach operacyjnych.