Należności tracą na wartości, a niektóre firmy mogą w ogóle ich nie odzyskać. Jakby tego było mało, z dnia na dzień zmieniają się kursy walut. Wszystkie te zdarzenia, które wręcz mogą zagrażać kontynuacji działalności, wpływają na informacje w sporządzanych sprawozdaniach finansowych

odpisy i zdarzenia po dniu bilansowym

Podmioty, które realizują transakcje z przedsiębiorstwami z Ukrainy, Rosji czy Białorusi, przede wszystkim muszą przenalizować wartość swoich należności pod kątem utraty wartości. I nie chodzi tu tylko o kwestię spadku wartości rubla i hrywny czy realny brak możliwości wymiany tych walut na walutę polską, ale też o to, że ze względu na nałożone sankcje na Rosję i Białoruś oraz trwającą wojnę w Ukrainie otrzymanie płatności jest mało realne. W tej sytuacji jednostki mające należności, które dotychczas nie zostały spłacone, muszą urealnić ich wartość i dokonać odpisów aktualizacyjnych już w sprawozdaniu za 2021 r. (a więc na dzień 31 grudnia 2021 r.). Obowiązkiem podmiotu sporządzającego sprawozdanie finansowe jest bowiem uwzględnienie zdarzeń także po dniu bilansowym, co więcej, warto także się zastanowić, czy ze względu na obecną sytuację właściwym rozwiązaniem nie będzie wykonanie odpisów już na koniec 2021 r. Natomiast bezwzględnie konieczne jest wskazanie w informacji dodatkowej, o ile spadła wartość należności do dnia sporządzenia sprawozdania w 2022 r. ze względu z zaistniałą sytuację.

Przykład 1

Żywność
Spółka A posiada należność ze stycznia 2022 r. od podmiotu rosyjskiego za wyeksportowaną żywność 50 000 dol. Kurs dolara wzrasta, ale mimo to spółka oceniała, że nie otrzyma terminowo zapłaty. Zarząd spółki powinien w tej sytuacji objąć należność odpisem aktualizacyjnym w 100 proc.

Przykład 2

Ujawnienia
Spółka posiada zobowiązania w walutach obcych. W związku ze wzrostem kursów walut zarząd spółki ocenił, że wartość bilansowa tych zobowiązań, a tym samym wartość kosztów finansowych z tytułu różnic kursowych od dnia bilansowego do dnia sporządzenia sprawozdania, wzrosła o 1 800 000 zł. Takie wskazanie powinno znaleźć się w informacji dodatkowej.
Jednostki muszą też rozważyć, czy obecne zagrożenia związane z sankcjami czy wojną - np. problemy z zaopatrzeniem, które nastąpiły już po dniu bilansowym - są na tyle istotne, że mogą zagrozić kontynuowaniu działalności. A nawet jeśli te problemy miną szybko, to przecież nie wszystkie podmioty będą mogły odzyskać poprzednie poziomy sprzedaży i rozmiary działalności. W wielu przypadkach zmiana np. podejścia klientów do określonych marek może spowodować, że podmioty te nie odzyskają dotychczasowych rynków. Dziś nawet podejrzenie współpracy z reżimem, niepodejmowanie działań określonych przez społeczeństwo (np. niewycofywanie się z rynku rosyjskiego, brak wspierania uchodźców) powodują określone reakcje konsumentów, które przekładają się i będą się przekładać na wielkość przychodów podmiotu. Zarząd, sporządzając sprawozdanie finansowe, musi te czynniki rozważyć, przeanalizować i odpowiednio zakomunikować w sprawozdaniu finansowym.

Przykład 3

Utrata rynku
Spółka w 2022 r. zerwała współpracę z marką X należącą do koncernu rosyjskiego. Utraciła w ten sposób 30 proc. rynku sprzedaży. Zarząd podjął kroki, aby wyszukać nowe rynki zbytu, dlatego ocenia, że działalność jednostki nie jest zagrożona. Informacja o podjętych działaniach powinna zostać zamieszczona w sprawozdaniu finansowym.
Zaznaczyć należy, że kwestię ujawnienia zdarzeń po dniu bilansowym powiązanych z wojną i sankcjami wobec Rosji i Białorusi muszą rozważyć nie tylko te podmioty, których bezpośrednimi kontrahentami są podmioty z tych krajów, ale także te, które pośrednio są z nimi powiązane.

Przykład 4

Marka
Spółka z branży spożywczej jest dystrybutorem luksusowych alkoholi. Nabywa je od podmiotów z Europy Zachodniej, ale są to marki, które należą do rosyjskich właścicieli. W związku z podjętymi na szeroką skalę kampaniami spółka odnotowała niemal 80-proc. spadek sprzedaży towarów. Spółka w informacji dodatkowej powinna ujawnić to zdarzenie oraz ocenić, na ile zagraża ono lub nie kontynuacji działalności przez jednostkę.

kursy walut

Kontrahenci dokonujący transakcji wyrażanych w walutach obcych albo odnoszonych do walut obcych muszą w księgach rachunkowych odpowiednio ujmować skutki zmian wartości kursów. Jest to istotne zwłaszcza teraz, gdy kursy walut zmieniają się co dzień jak w kalejdoskopie. Należy przy tym pamiętać, że podstawową zasadą wynikającą z ustawy z 29 września 1994 r. o rachunkowości jest to, że operacje wyrażone w walutach obcych przelicza się na dzień ich przeprowadzenia po kursie:
1) faktycznie zastosowanym w tym dniu, wynikającym z charakteru operacji - w przypadku sprzedaży lub kupna walut oraz zapłaty należności lub zobowiązań;
2) średnim ogłoszonym dla danej waluty przez Narodowy Bank Polski z dnia poprzedzającego ten dzień - w przypadku zapłaty należności lub zobowiązań, jeżeli nie jest zasadne zastosowanie kursu, o którym mowa w pkt 1, a także w przypadku pozostałych operacji. Zgodnie zaś z art. 35 ust. 8 u.r. w przypadku rozchodu inwestycji, które są albo mogą być uznane za jednorodne, przyjmuje się jedną z metod rozchodu (FIFO, LIFO, AVCO). Podobna regulacja, ale z perspektywy przychodów i kosztów, istnieje w podatku dochodowym, gdzie zgodnie z art. 15a ust. 1 ustawy z 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (dalej: ustawa o CIT) różnice kursowe zwiększają odpowiednio przychody (jako dodatnie różnice kursowe) albo koszty uzyskania przychodów (jako ujemne różnice kursowe w kwocie wynikającej z różnicy między wartościami określonymi w art. 15 ust. 2 i 3 ustawy o CIT). Tak więc przy zawarciu transakcji w jakiejkolwiek walucie obcej obowiązkiem podmiotu prowadzącego księgi rachunkowe jest ujęcie jej wartości wyrażonej w złotych przeliczonej po odpowiednim kursie. W przypadku transakcji sprzedaży towarów, usług czy innych składników aktywów samą transakcję należy przeliczyć po kursie obowiązującym na dzień transakcji (czyli z dnia poprzedniego) - niezależnie od tego, kiedy zostanie wystawiona faktura. Podobnie jest w przypadku transakcji zakupu - dla ustalenia wartości zobowiązania wyrażonego w walucie obcej istotny jest dzień transakcji, a nie dzień wystawienia czy otrzymania dokumentu. Jest to szczególnie ważne teraz, gdy pomiędzy dniem transakcji a dniem wystawienia dokumentu mogą mieć miejsce duże wahania kursów walutowych. Wartość tej różnicy jednostka ujmuje dopiero w momencie otrzymania zapłaty. Przy czym w przypadku należności w dolarach czy euro, których kursy wciąż rosną, będą to przychody finansowe. Natomiast w odniesieniu do hrywny czy rubla, gdzie obserwowane są znaczące spadki, będą to straty finansowe. Z kolei podmioty nabywające towary i usługi w walutach wymienialnych mają zobowiązania, a dla nich wzrastające kursy są bardzo niekorzystne. Kilkuprocentowe wzrosty kursów przekładają się na takie same wzrosty zobowiązań w walutach obcych oraz wzrost kosztów prowadzenia działalności.

Przykład 5

Wahania
16 lutego 2022 r. spółka sprzedała kontrahentowi z Polski towary za 18 000 euro netto + 23 proc. VAT. Zgodnie z umową faktura miała być wystawiona 9 marca 2022 r. Wartość zarówno kwoty netto, jak i VAT powinna być przeliczona po kursie z 15 lutego, czyli po kursie 4,5091 zł/euro. Wartość należności od odbiorcy wynosi więc 4,5091 zł/euro x 22 140 euro = 99 831,47 zł. Na dzień 9 marca realna wartość należności (po kursie z 8 marca) to 4,9121 zł/euro x 22 140 euro = 108 753,89 zł. Spółka musi rozpoznać ten wzrost wartości dopiero wtedy, gdy otrzyma zapłatę.

Przykład 6

Zobowiązania
Spółka A jest stroną umowy najmu, w której wartość czynszu została określona w euro. Czynsz jest płacony w złotówkach, ale faktura jest wystawiana na kwotę netto będącą równowartością 10 000 euro według kursu z 5. dnia miesiąca. O ile czynsz za luty wynosił netto 45 550 zł (10 000 eurox4,5550 zł/euro), o tyle za marzec już 49 647 zł (10 000 zł x 4,9647 zł/euro). Spółka musi zaksięgować wyższą wartość kosztów z tytułu czynszu na koncie „Usługi obce”.

transakcje zabezpieczające

W obliczu niekorzystnych zmian kursów walutowych coraz więcej jednostek rozważa zawarcie transakcji zabezpieczających. Z punktu widzenia rachunkowości obecnie możemy mieć do czynienia z tzw. rachunkowością zabezpieczeń i dokonywaniem transakcji o charakterze zabezpieczającym niemających charakteru rachunkowości zabezpieczeń. Przy czym rachunkowość zabezpieczeń uregulowana jest w przepisach rozporządzenia ministra finansów z 12 grudnia 2001 r. w sprawie szczegółowych zasad uznawania, metod wyceny, zakresu ujawniania i sposobu prezentacji instrumentów finansowych. Akt ten wskazuje, że zabezpieczanie to wybór jednego lub więcej instrumentów zabezpieczających, których zmiany wartości godziwej kompensują zmianę wartości godziwej zabezpieczanej pozycji lub związanych z taką pozycją przepływów pieniężnych. Przy czym aby korzystać z tego rozwiązania, przed rozpoczęciem zabezpieczenia jednostka musi spełnić szereg restrykcyjnych wymogów. Powinna m.in. sporządzić dokumentację obejmującą co najmniej:
1) określenie celu i strategii zarządzania ryzykiem;
2) identyfikację instrumentu zabezpieczającego oraz zabezpieczanych przez ten instrument: składników aktywów lub pasywów, uprawdopodobnionego przyszłego zobowiązania albo planowanej transakcji;
3) charakterystykę ryzyka związanego z zabezpieczaną pozycją, uprawdopodobnionym przyszłym zobowiązaniem lub planowaną transakcją;
4) okres zabezpieczania;
5) opis wybranej metody pomiaru efektywności zabezpieczenia zmian wartości godziwej lub przepływów pieniężnych pozycji zabezpieczanej związanych z określonym rodzajem ryzyka.
Korzyścią płynącą z tych regulacji jest jednak to, że zmiany wartości pozycji zabezpieczanych i zabezpieczających nie muszą być odnoszone wprost na wynik finansowy. A tym samym niekorzystne zmiany nie przekładają się od razu na koszty w rachunku zysków i strat. Jednak w praktyce niewiele podmiotów decyduje się na stosowanie rachunkowości zabezpieczeń, o której mowa w przepisach rozporządzenia. Wiele jednostek wybiera prostsze rozwiązania dla księgowego ujmowania instrumentów finansowych (z wyjątkiem tzw. jednostek zainteresowania publicznego), które za poprzedni rok obrotowy nie przekroczyły co najmniej dwóch z następujących trzech wielkości:
1) 25 500 000 zł - w przypadku sumy aktywów bilansu na koniec roku obrotowego,
2) 51 000 000 zł - w przypadku przychodów netto ze sprzedaży towarów i produktów za rok obrotowy,
3) 50 osób - w przypadku średniorocznego zatrudnienia w przeliczeniu na pełne etaty.
Takie podmioty ujmują skutki transakcji podstawowej jako przychody i koszty ze sprzedaży, a instrument finansowy zabezpieczający rozliczają poprzez przychody i koszty finansowe. W podobny sposób postępują też jednostki, które obowiązuje rozporządzenie w sprawie instrumentów finansowych.

Przykład 7

Wzrosty
Spółka A posiada wobec dostawcy zobowiązanie w wysokości 100 000 euro wycenione po kursie 4,550 zł/euro. Licząc się ze wzrostem kursu euro, spółka zawarła kontrakt terminowy na zakup 100 000 euro po kursie 4,9 zł/euro.
W dniu rozliczenia kontraktu 1 euro kosztowało 5 zł.
Spółka zrealizowała kontrakt i konieczność fizycznego zakupu waluty po kursie 5,0 zł/euro została zrekompensowana przez bank przepływem z kontraktu terminowego o wartości 10 000 zł (100 000 euro x (5,0 ‒ 4,9).
Spółka wprawdzie zakupiła euro po 5 zł, ale w ramach realizacji kontraktu terminowego otrzymała 10 000 zł.

Przykład 8

Spadki
Spółka A sprzedała w marcu 2022 r. towary za 500 000 dol. Licząc się z ryzykiem zmiany kursu walutowego, spółka zawarła z bankiem terminowy kontrakt na sprzedaż dolarów w dniu otrzymania zapłaty od odbiorcy towarów. W dniu sprzedaży towarów 1 dol. był wyceniany (według kursu z dnia poprzedniego) na 4,23 zł, a na dzień zapłaty 4,15 zł. Spółka ma kontrakt na sprzedaż dolarów po kursie 4,20 zł. Sam kontrakt terminowy jest ujmowany jedynie pozabilansowo.
Rozliczenie tych zdarzeń w księgach będzie następujące:
1. Faktura za sprzedane towary 500 000 x 4,23 = 2 115 000 zł:
• Wn „Rozrachunki z odbiorcami” 2115 000 zł,
• Ma „Przychody ze sprzedaży” 2 115 000 zł.
2. Wb otrzymanie zapłaty od odbiorcy 500 000 euro x 4,15 = 2 075 000 zł:
• Wn „Rachunek bankowy USD” 2 075 000 zł,
• Ma „Rozrachunki z odbiorcami” 2 075 000 zł.
3. Ujęcie różnic kursowych na rozrachunkach 500 000 x (4,23 ‒ 4,15) = 40 000 zł:
• Wn „Koszty finansowe” 40 000 zł,
• Ma „Rozrachunki z odbiorcami” 40 000 zł.
4. Wb otrzymanie środków z tytułu sprzedaży bankowi waluty w związku z realizacją kontraktu terminowego 500 000 x 4,20 = 2 100 000 zł:
• Wn „Rachunek bankowy PLN” 2 100 000 zł,
• Ma „Rachunek bankowy USD” 2 100 000 zł.
5. Rozliczenie różnic kursowych na rachunku walutowym wynikających z rozliczenia kontraktu 500 000 x (4,20 ‒ 4,15) = 25 000 zł:
• Wn „Rachunek bankowy USD” 25 000 zł,
• Ma „Przychody finansowe” 25 000 zł.
W tym wypadku spółka zrównoważyła otrzymanie niższej wartości w złotych środków od kontrahenta rekompensatą z banku - strata na kontrakcie wynosi tylko 15 000 zł. W rachunku zysków i strat widać to w pozycji „Inne koszty finansowe”, jako skutek różnic kursowych. Nie widać jej w „zysku z działalności operacyjnej”.
Dodatkowo warto zauważyć, że od początku 2018 r. obowiązują regulacje podatkowe w zakresie tzw. zysków kapitałowych. W ustawie o podatku dochodowym od osób prawnych (dalej: ustawa o CIT) przychody podatników zostały rozdzielone na dwa źródła, tj.:
  • z zysków kapitałowych, oraz
  • z innych źródeł.
Istotą jest tu wyodrębnienie źródła przychodów w postaci zysków kapitałowych i oddzielenie dochodów uzyskiwanych z tego tytułu od pozostałych dochodów uzyskiwanych przez podatników podatku dochodowego od osób prawnych. Wydzielając odrębne źródło przychodów - z zysków kapitałowych na gruncie ustawy o CIT - ustawodawca zamieścił w ustawie katalog, w którym określił listę przychodów zaliczanych do tego źródła. Katalog ten został zawarty w art. 7b ust. 1 ustawy o CIT. Zgodnie z nim za przychody z zysków kapitałowych uważa się m.in. przychody z papierów wartościowych i pochodnych instrumentów finansowych, z wyłączeniem pochodnych instrumentów finansowych służących zabezpieczeniu. Stwierdzić należy, że z literalnej wykładni art. 7b ust. 1 pkt 6 lit. b ustawy o CIT wynika, że przychody osiągane z tytułu transakcji z udziałem pochodnych instrumentów finansowych (w rozumieniu ustawy o CIT) co do zasady powinny być kwalifikowane do źródła „zyski kapitałowe”. Wyjątek dotyczy jednak pochodnych instrumentów finansowych służących zabezpieczeniu przychodów albo kosztów niezaliczanych do zysków kapitałowych (tj. instrumentów zabezpieczających przychody/koszty z pozostałej działalności podatnika), które powinny być zaliczane do przychodów z innych źródeł. Wątpliwości podatników dotyczyły tego, które instrumenty pochodne należy podatkowo traktować jako instrumenty zabezpieczające na potrzeby ww. regulacji. Jak wyjaśnił np. dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej, już w interpretacji indywidualnej z 13 grudnia 2018 r., sygn. 0111-KDIB1-1.4010.419.2018.1.BK:
  • pochodne instrumenty finansowe o charakterze niezabezpieczającym to takie instrumenty, które stanowią samoistne, niezależne operacje (niezwiązane z przedmiotem działalności podatnika), mające na celu osiągnięcie zysku z posiadanego kapitału;
  • instrumenty o charakterze zabezpieczającym to instrumenty niestanowiące samoistnych, niezależnych operacji zawieranych w celu osiągnięcia zysku z posiadanego kapitału, mające na celu zapewnienie stosownego zabezpieczenia dla określonego rodzaju działalności podmiotu (w szczególności zabezpieczenie przychodów/kosztów tej działalności).
W związku z powyższym do źródła przychodów z innych źródeł (tj. z pozostałej działalności podmiotu gospodarczego) powinny być kwalifikowane przychody osiągane przez niego z tytułu: realizacji transakcji z udziałem: (i) instrumentów, które nie posiadają na gruncie ustawy o CIT statusu pochodnych instrumentów finansowych, oraz (ii) pochodnych instrumentów finansowych (w rozumieniu u.p.d.o.p.), których celem jest zabezpieczenie dochodu z pozostałej działalności podatnika. Natomiast przychody (straty) z tytułu realizacji transakcji z udziałem pozostałych instrumentów finansowych w rozumieniu ustawy o CIT (tj. np. przychody o charakterze niezabezpieczającym przychodów/kosztów podatnika ww. działalności) należy kwalifikować do źródła: „zyski kapitałowe”.
Jak podkreślono w przywołanej interpretacji, wyjątek od ujmowania skutków transakcji na instrumentach pochodnych jako zyski kapitałowe dotyczy jedynie przychodów/strat na pochodnych instrumentach finansowych służących zabezpieczeniu przychodów albo kosztów, których podstawę (instrument bazowy) stanowią transakcje związane z podstawową działalnością gospodarczą podmiotu (tzw. działalnością operacyjną) i które są zawierane w celu zabezpieczenia ryzyka związanego z tą działalnością, w wysokości odpowiadającej (nie wyższej) zabezpieczanemu instrumentowi bazowemu. Spełnienie ww. warunków skutkuje możliwością uznania przychodów i kosztów - związanych z realizacją transakcji na pochodnych instrumentach finansowych zabezpieczających ww. działalność operacyjną - za powstające w ramach tzw. innych źródeł przychodów. Natomiast wynik osiągany z tytułu realizacji transakcji z udziałem pochodnych instrumentów finansowych, których instrumentem bazowym jest co prawda działalność operacyjna, jednakże które zawarte zostaną w innym celu niż zabezpieczenie ryzyka związanego z podstawową operacyjną działalnością spółki, powinien zostać zakwalifikowany do źródła przychodów z zysków kapitałowych. Podobnie wypowiedział się też dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej w interpretacji indywidualnej z 19 grudnia 2018 r., sygn. 0111-KDIB1-2.4010.416.2018.2.MS
W świetle powyższego także jednostki, które nie stosują na potrzeby sprawozdawczości finansowej zasad rachunkowości zabezpieczeń, jeśli chcą rozliczyć podatkowo skutki transakcji dotyczących instrumentów pochodnych jako zyski z „innych źródeł” (a nie zyski kapitałowe), muszą udokumentować ich zabezpieczający charakter. ©℗
Podstawa prawna
ustawa z 29 września 1994 r. o rachunkowości (t.j. Dz.U z 2021 r. poz. 217; ost.zm. Dz.U. z 2021 r. poz. 2106)
ustawa z 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t.j. Dz.U. z 2021 poz. 1800; ost.zm Dz.U. z 2021 r. poz. 2427)
rozporządzenie ministra finansów z 12 grudnia 2001 r. w sprawie szczegółowych zasad uznawania, metod wyceny, zakresu ujawniania i sposobu prezentacji instrumentów finansowych (t.j. Dz.U. z 2017 r. poz. 277)
poleca