Jednym z najczęściej wykorzystywanych sposobów wynagradzania członków zarządów w spółkach jest wypłata wynagrodzenia na podstawie uchwały właściwego organu spółki, tj. jej wspólników bądź akcjonariuszy. Przy czym do tej pory wynagrodzenia otrzymywane na mocy powołania były traktowane jako przychód z działalności osobistej podatnika, który był opodatkowany na zasadach ogólnych, czyli odpowiednio 17-proc. oraz 32-proc. stawką podatku dochodowego. Co istotne, przychód taki nie podlegał obowiązkowym ubezpieczeniom społecznym i zdrowotnym. Polski Ład jednak to zmienił. Na mocy znowelizowanych przepisów ustawy o świadczeniach opieki zdrowotnej finansowanych ze środków publicznych z 27 sierpnia 2004 r. do katalogu tytułów podlegających obowiązkowi ubezpieczenia zdrowotnego dodano wynagrodzenie pobierane na mocy aktu powołania. Wprowadzane zmiany wyłączają również możliwość odliczania składki na ubezpieczenie zdrowotne od podatku. Wobec tego począwszy od stycznia 2022 r. spółki jako płatnicy mają obowiązek zarejestrowania do ubezpieczeń zdrowotnych członków zarządu. Należy też pamiętać, że do końca 2021 r. stawka ubezpieczenia zdrowotnego wynosiła 9 proc. i obliczana była od wynagrodzenia brutto. W 2022 r. nie będzie ona mogła zostać odliczona od podatku, zatem faktycznie obciążenia podatkowe członków zarządu odpowiednio wzrosną, a co za tym idzie otrzymają oni niższe wynagrodzenia. [przykład 1]

przykład 1

Porównanie rozliczenia
Reklama
Wynagrodzenie w wysokości 15 000 zł brutto pobierane na mocy uchwały o powołaniu do zarządu w – 2021 r. vs 2022 r.
Tytuł/rok 2021 2022
Przychód 15 000
Podstawa wymiaru składki zdrowotnej brak 15 000
Stawka zdrowotna brak 9 proc.
Wysokość składki brak 1350
Koszty uzyskania przychodu 250
Podstawa opodatkowania 14 750 14 750
Zaliczka na PIT 2508
Wynagrodzenie netto 12 492 (15 000 – 2508 = 12 492) 11 142 (15 000 – 2508 – 1350 = 11 142)

Reklama
Ujęcie w księgach rachunkowych w 2022 r. będzie następujące:
1. Ujęcie kwoty brutto:
• Wn „Wynagrodzenia” 15 000 zł,
• Ma „Rozrachunki z tytułu wynagrodzeń – zarząd” 15 000 zł.
2. Ujęcie składki zdrowotnej:
• Wn „Rozrachunki z tytułu wynagrodzeń – zarząd” 1350 zł,
• Ma „Rozrachunki z ZUS” 1350 zł.
3. Ujęcie zaliczki na podatek dochodowy:
• Wn „Rozrachunki z tytułu wynagrodzeń – zarząd” 2508 zł,
• Ma „Rozrachunki z Urzędem Skarbowym” 2508 zł.
4. Wypłata przelewem:
• Wn „Rozrachunki z tytułu wynagrodzeń – zarząd” 11 142 zł,
• Ma „Rachunek bieżący” 11 142 zł. ©℗
Gdy brak możliwości wyłączenia
Nie będzie mieć znaczenia objęcie tytułem do ubezpieczenia zdrowotnego na podstawie jakiegokolwiek innego tytułu, w tym umowy o pracę u tego samego bądź innego podmiotu. Składka zdrowotna jest bowiem pobierana niezależnie od każdego wynagrodzenia stanowiącego tytuł do jej pobrania. Warto też zauważyć, że odmienne zasady opodatkowania nierezydentów nie wyłączą obowiązku uiszczenia za nich składki na ubezpieczenie zdrowotne.
Uwaga! Przedmiotowe zasady dotyczą zarówno polskich, jak i zagranicznych spółek, o ile członkowie zarządu podlegają polskiemu ustawodawstwu w zakresie ubezpieczeń społecznych.
Co do zasady bez znaczenia pozostanie również to, czy członkowie zarządu będą cudzoziemcami. Przy czym zastosowanie wobec nich zryczałtowanej 20-proc. stawki podatku dochodowego będzie możliwe tylko wówczas, gdy będą oni posiadali w Polsce wyłącznie ograniczony obowiązek podatkowy. Nie wpłynie to jednak na obowiązek pobrania od ich wynagrodzenia składki na ubezpieczenie zdrowotne.
Bez składki
Możliwość wyłączenia z podlegania składce zdrowotnej została przewidziana wyłącznie w przypadku członków zarządu pobierających wynagrodzenie w Polsce, którzy jednocześnie będą podlegać systemowi ubezpieczeń społecznych w jednym z kraju należącym do Unii Europejskiej, EOG bądź kraju, z którym Polska zawarła stosowną umowę. Wówczas – po odpowiednim udokumentowaniu takiego faktu – wynagrodzenie pobierane przez członka zarządu nie będzie podlegało ubezpieczeniu zdrowotnemu w Polsce. Opisana wyżej zasada wynika z ogólnych zasad funkcjonowania zabezpieczenia społecznego, zgodnie z którymi dana osoba podlega ubezpieczeniu zdrowotnemu wyłącznie w jednym państwie. Tak więc w celu ustalenia miejsca podlegania ubezpieczeniu konieczne będzie zbadanie wielu czynników dotyczących świadczenia miejsca pracy oraz związania z danym państwem (np. miejsce zamieszkania, przebywanie w danym kraju dłużej niż 183 dni). W przypadku jednak członków zarządu, którzy zasiadają również w zarządzie międzynarodowej spółki matki i posiadają rezydencję podatkową w miejscu jej siedziby, przedmiotowe kwestie nie powinny budzić większych wątpliwości.
Furtki prawne
W związku z niespodziewanym oskładkowaniem ubezpieczeniem zdrowotnym wynagrodzeń członków zarządu, które dotknie zarówno spółki, jak i ich kadrę zarządzającą, poszukiwane są rozwiązania pozwalające na uniknięcie dodatkowych zobowiązań. Jednym z nich jest – zgodnie z art. 176 kodeksu spółek handlowych – możliwość określenia w umowie spółki wynagrodzenia z tytułu powtarzających się świadczeń niepieniężnych na rzecz spółki. Tak uzyskane wynagrodzenie będzie bowiem podlegało opodatkowaniu na zasadach ogólnych – jako przychód z innych źródeł. Co istotne, nie zostanie ono objęte obowiązkiem odprowadzania składki na ubezpieczenie zdrowotne. Należy jednak wskazać, że zastosowanie tego rozwiązania jest znacznie ograniczone oraz może być ono skomplikowane, a także wymagać znacznych nakładów na jego wprowadzenie. Przy czym z omawianej możliwości mogą skorzystać wyłącznie wspólnicy spółek, co wyłącza z tego rozwiązania dużą grupę innych członków zarządu. Dodatkowo czynności, za które ma być pobierane wynagrodzenie, muszą w sposób szczegółowy być opisane w umowie spółki i nie mogą one stanowić czynności zarządzania. Dodatkowym utrudnieniem jest to, że jakiekolwiek zmiany w tym zakresie wymagają zmiany umowy spółki. [przykład 2]

przykład 2

Usługi na rzecz spółki
Jan Janicki posiada 30 proc. udziałów w spółce X, której jest też wiceprezesem. Z tytułu zasiadania w zarządzie, do którego został powołany, uzyskuje wynagrodzenie miesięczne w wysokości 3000 zł. Umowa spółki wskazuje, że jako wspólnik będzie co miesiąc świadczył na jej rzecz usługi informatyczne polegające na pozycjonowaniu stron i postów spółki. Wynagrodzenie za te czynności to 6000 zł
Wynagrodzenie z tytułu pełnienia funkcji w zarządzie będzie oskładkowane i opodatkowane. Należy je ująć w księgach jako koszt wynagrodzeń:
1. Ujęcie kwoty brutto:
• Wn „Wynagrodzenia” 3000 zł,
• Ma „Rozrachunki z tytułu wynagrodzeń – zarząd” 3000 zł.
2. Ujęcie składki zdrowotnej 270 zł (9 proc. z 3000 zł):
• Wn „Rozrachunki z tytułu wynagrodzeń – zarząd” 270 zł,
• Ma „Rozrachunki z ZUS” 270 zł.
3. Ujęcie zaliczki na podatek dochodowy 468 zł (po zaokrągleniu) [17 proc. z (3000 – 250)]:
• Wn „Rozrachunki z tytułu wynagrodzeń – zarząd” 468 zł,
• Ma „Rozrachunki z Urzędem Skarbowym” 468 zł.
Z kolei wynagrodzenie za usługi informatyczne z punktu widzenia ewidencji w księgach, jest w istocie wynagrodzeniem za usługi. Zatem powinno być ujmowane jako usługa obca:
• Wn „Usługi obce” 6000 zł,
• Ma „Pozostałe rozrachunki z tytułu wynagrodzeń” 6000 zł.
Wynagrodzenie wypłacane na podstawie art. 176 k.s.h. jest przychodem z innych źródeł, należy je więc rozliczać według skali podatkowej, a spółka nie musi od niego potrącać zaliczki na PIT (por. interpretacja nr 0112-KDIL2-1.4011.803.2020.1.MKA).
Reasumując, należy stwierdzić, że zmiany wprowadzone przez Polski Ład dotkną znaczą część członków zarządów polskich spółek. Wynagradzanie na podstawie powołania wydaje się jednak w dalszym ciągu korzystniejszym rozwiązaniem niż umowa o pracę, która objęta jest dodatkowo składkami na ubezpieczenia społeczne.
Polski Ład. Logo / Dziennik Gazeta Prawna
Podstawa prawna
ustawa z 27 sierpnia 2004 r. o świadczeniach opieki zdrowotnej finansowanych ze środków publicznych (Dz.U. z 2021 r. poz. 1285; ost.zm. Dz.U. z 2021 r. poz. 2270)
ustawa z 15 września 2000 r. Kodeks spółek handlowych (Dz.U. z 2020 r. poz. 1526; ost.zm. Dz.U. z 2021 r. poz. 2052)