Przeprowadzenie i rozliczenie inwentaryzacji jest jednym z warunków prawidłowego sporządzenia sprawozdania finansowego. Celem tych prac jest bowiem urealnienie wartości majątku i źródeł jego finansowania w księgach, sprawdzenie, czy rzeczywiście posiadane aktywa istnieją. Chodzi też o ocenę, czy jest szansa na to, aby przyniosły korzyści ekonomiczne.

Jednostki w coraz większym stopniu korzystają z rozwiązań informatycznych, a także komunikacji na odległość. Dotyczy to również prac inwentaryzacyjnych. Zmienia się sposób ich przeprowadzania, bo nowe technologie wpływają na sposób prowadzenia działalności. Inwentaryzacja nadal jednak jest wyzwaniem i w praktyce pojawia się wiele problemów o charakterze organizacyjnym czy proceduralnym. Liczne wątpliwości dotyczą możliwości stosowania uproszczeń, np. przy środkach trwałych, należnościach czy paliwach. Wydaje się, że niektóre kwestie były wielokrotnie podnoszone, ale nadal księgowi oraz członkowie komisji inwentaryzacyjnych zastanawiają się, czy wykonują swe zadania prawidłowo. Nie ułatwiają im tego przepisy, bo ustawa z 29 września 1994 r. o rachunkowości (t.j. Dz.U z 2021 r. poz. 217; dalej: u.r.) w zakresie regulacji o inwentaryzacji jest oszczędna - poświęcono jej tylko dwa artykuły. Z innej strony może to i dobrze, bo przepisy te wskazują uniwersalne reguły, a kwestie techniczne powinny być dostosowane do specyfiki danej jednostki. Uszczegółowienia przepisów przynoszą stanowiska Komitetu Standardu Rachunkowości i zapisy standardów stosowanych przez jednostki na podstawie art. 10 ust. 3 u.r. Jest to np. stanowisko Komitetu w sprawie inwentaryzacji drogą spisu z natury zapasów materiałów, towarów, wyrobów gotowych i półproduktów oraz poświęcone zagadnieniom inwentaryzacji części stanowiska w sprawie rozrachunków z kontrahentami oraz rozdział X Krajowego Standardu Rachunkowości nr 11 „Środki trwałe”. Korzystając z nich, trzeba zawsze pamiętać, że obowiązkiem osób uczestniczących w pracach inwentaryzacyjnych jest zadbanie, aby wyniki dały podstawę do wyjaśnienia i ujęcia w księgach rzeczywistego stanu aktywów i pasywów jednostki. Konieczne jest też rozliczenie wyników inwentaryzacji w księgach 2021 r., mimo że większość prac związanych z wyjaśnieniem różnic i sama decyzja kierownika jednostki o przyjętych rozwiązaniach będzie podejmowana w 2022 r. Nie bez znaczenia jest też obecnie, że jednostki funkcjonują w warunkach pandemii i niektóre działania mogą być ograniczone przez to zjawisko. Jednak sama pandemia nie jest przeszkodą w prawidłowym przeprowadzeniu prac związanych z inwentaryzacją. Trzeba je tylko właściwie rozplanować. W opracowaniu wskazano, na co zwrócić szczególną uwagę, aby nie popełnić błędów, i jak właściwie rozliczyć inwentaryzację, aby w sprawozdaniu za 2021 r. pokazać prawidłowe dane.
Zarządzenie na ostatnią chwilę
Mamy grudzień i w zasadzie prace dotyczące inwentaryzacji powinny już trwać. Większość z nich w jednostkach, których rok obrotowy pokrywa się z kalendarzowym, mogła rozpocząć się już 1 października. Jeśli nie, to teraz jest najwyższa pora, aby je rozpocząć. Konieczne jest przecież zakończenie części prac już do 15 stycznia 2022 r. A wszystkie powinny być ukończone przed sporządzeniem zestawienia obrotów i sald za 2021 r., czyli do 26 marca 2022 r. Obecnie nie jest planowane przesunięcie kalendarza dotyczącego sprawozdań finansowych w związku z pandemią.
Zarządzenie w sprawie inwentaryzacji, w tym przeprowadzanej drogą spisu z natury zapasów, wydaje kierownik jednostki. Jego treść zależy od tego, czy działa stała komisja inwentaryzacyjna, czy też jest ona powoływana do wykonania określonego zadania. Jeśli komisja jest powoływana do wykonania określonego zadania, to w zarządzeniu powinien być określony w szczególności skład komisji inwentaryzacyjnej oraz wskazany jej przewodniczący. Ponadto ujmuje się w każdym zarządzeniu:
  • rodzaje zapasów lub środków trwałych objętych spisem,
  • rodzaje aktywów inwentaryzowanych drogą potwierdzenia salda,
  • rodzaje aktywów i pasywów weryfikowanych metodą porównania zapisów w księgach z dokumentacją,
  • datę, na którą się przeprowadza spis (datę ustalania stanu faktycznego), datę jego rozpoczęcia i zakończenia (rozliczenia), daty innych czynności inwentaryzacyjnych.
Zarządzenie zawsze powinno zobowiązywać osoby odpowiedzialne do obecności podczas spisu powierzonych im zapasów. Obecnie zarządzenie powinno też wskazywać sposób postępowania w przypadku wystąpienia problemów związanych z pandemią. Na przykład powinien być wskazany sposób postępowania, jeśli pracownik członek zespołu spisowego będzie nieobecny z tego powodu. Należy też odnieść się do sytuacji, gdy konieczne okaże się zamknięcie jednostki.
Przypomnijmy, że harmonogram inwentaryzacji drogą spisu z natury zawiera wykaz (nazwy) pól spisowych, daty, w których będzie przeprowadzany spis z natury, oraz nazwy (numery, symbole) zespołów spisowych, które przeprowadzą spis na danych polach. Zespół spisowy może przeprowadzać spis na jednym polu lub większej ich liczbie. Harmonogram inwentaryzacji zapasów drogą spisu z natury sporządza się zazwyczaj dla jednego cyklu inwentaryzacji - rocznego lub kilkuletniego.
Podmiot zewnętrzny
Coraz częściej zdarza się przeprowadzanie inwentaryzacji zapasów drogą spisu z natury przez podmiot zewnętrzny. Jest to rozwiązanie wybierane w jednostkach o mniejszym zatrudnieniu, gdzie spis z natury wymagałyby oderwania pracowników od ich codziennych zadań i tym samym bardzo utrudniłby bieżące funkcjonowanie. Za outsourcingiem przemawia często też argument, że osoby doświadczone w pracach spisowych przeprowadzą je szybciej niż pracownicy jednostki.
Podkreślić należy, że cele i zasady przeprowadzania inwentaryzacji zapasów drogą spisu z natury dokonywanego przez podmiot zewnętrzny (w ramach outsourcingu) są takie same, jak spisu przeprowadzanego własnymi siłami jednostki. Jeśli korzystamy z firmy zewnętrznej, to kierownik jednostki też musi wydać zarządzenie w sprawie inwentaryzacji, w którym wskazuje firmę, z którą współpracujemy, a także objaśnia pracownikom zasady współpracy.
Kluczowe jest oczywiście prawidłowe przygotowanie umowy z podmiotem zewnętrznym. Umowa o przeprowadzenie inwentaryzacji zapasów drogą spisu z natury, zawarta z podmiotem zewnętrznym, określać powinna szczegółowo obowiązki i prawa stron. Wskazać w niej należy:
  • zakres i przedmiot inwentaryzacji,
  • daty spisu, daty rozpoczęcia i zakończenia czynności spisowych,
  • sposób prezentacji wyników spisu (rodzaje dokumentów).
Umowa może obejmować cały zakres inwentaryzacji zapasów drogą spisu z natury, począwszy od przygotowania jednostki do spisu (np. wskazanie sposobu uporządkowania zapasów), lub tylko wybrane czynności spisowe wraz z udokumentowaniem wyników spisu.
Jeżeli zleconą podmiotowi zewnętrznemu inwentaryzację zapasów drogą spisu z natury wykonuje biuro rachunkowe prowadzące księgi rachunkowe zleceniodawcy, to należy zapewnić, aby osoby wykonujące czynności spisowe (członkowie zespołów spisowych) nie były bezpośrednio zaangażowane w prowadzenie ksiąg rachunkowych zleceniodawcy, a w szczególności, aby nie miały dostępu do informacji o stanach ewidencyjnych zapasów.
Obowiązkiem kierownika jednostki wynikającym z art. 4 ust. 5 u.r. jest nadzór nad rachunkowością, w tym nad inwentaryzacją. Musi on więc w przypadku zlecenia podmiotowi zewnętrznemu inwentaryzacji zapasów drogą spisu z natury nadzorować jego przebieg, aby mieć pewność co do rzetelności wyników spisu. Kierownik dokonuje też odbioru wyników spisu. Może do tego upoważnić innego pracownika, np. przewodniczącego komisji inwentaryzacyjnej. Komitet Standardów Rachunkowości podkreślił, że zlecenie podmiotowi zewnętrznemu inwentaryzacji zapasów drogą spisu z natury nie zwalnia kierownika z obowiązku powołania komisji inwentaryzacyjnej (komisarza spisowego).
Uwaga na problemy w czasie COVID-19
Obecnie przygotowując i przeprowadzając inwentaryzację, nie można zapominać o okolicznościach pandemii. Komitet Standardów Rachunkowości w swoich rekomendacjach dotyczących sprawozdawczości w czasie COVID-19 wskazał, że właściwe przeprowadzenie inwentaryzacji drogą spisu z natury może być utrudnione. Potencjalne problemy to:
1) trudności w skompletowaniu komisji inwentaryzacyjnej i zespołów spisowych wynikające z:
‒ ograniczenia możliwości skorzystania z usług osób trzecich (outsourcing spisu),
‒ wprowadzenia pracy zdalnej ‒ ograniczenie liczby osób dopuszczonych do pracy w jednostce,
‒ braków kadrowych, szczególnie w związku z chorobą pracowników lub ich rodzin,
‒ konieczności zapewnienia bezpieczeństwa biorącym udział w spisie z natury;
2) ograniczony dostęp do składników podlegających spisowi z natury wynikający z:
‒ zamknięcia (czas pandemii) obiektów, w których znajdują się rzeczowe aktywa, np. szpitale, domy pomocy społecznej, nie tylko dla osób z zewnątrz, lecz także dla pracowników jednostki,
‒ niepokoju o zdrowie osób uczestniczących w spisach z natury w pomieszczeniach innych od tych, w których zazwyczaj przebywają,
‒ pozostawienia składników aktywów w dyspozycji osób trzecich (w tym pracowników) z lokalizacją poza miejscem pracy, m.in. w związku z pracą zdalną.
Obecna sytuacja może spowodować, że kierownik podejmie decyzję o zmianie zarządzenia w sprawie przeprowadzenia inwentaryzacji i wprowadzi w nim rozwiązania będące odpowiedzią na pojawiające się zagrożenia. W stanowisku KSR wskazano, że rezygnacja z przeprowadzenia spisu z natury tylko z powodu COVID-19 powinna następować wyłącznie w wyjątkowych sytuacjach. Zastąpienie jej weryfikacją powinno mieć miejsce tylko wtedy, gdy przeprowadzenie spisu z natury z przyczyn uzasadnionych nie jest możliwe i jest to rzeczywiście jedyna droga do przeprowadzenia inwentaryzacji. Dokument uzasadniający przeprowadzenie inwentaryzacji drogą weryfikacji zamiast spisu z natury wraz z dokumentacją potwierdzającą porównanie danych ksiąg rachunkowych na dzień bilansowy z odpowiednimi dokumentami powinien stanowić załącznik do protokołu weryfikacji.
Oznacza to, że wcześniej należy zadbać o harmonogram prac spisu z natury przewidujący takie jego zorganizowanie, by uczestniczące w nim osoby w miarę możliwości nie stykały się ze sobą, by kontakt był ograniczony. Narzędziem zapewniającym prawidłowe działanie są zapisy w zarządzeniu uwzględniające nowe sytuacje, w tym rozstrzygnięcia dotyczące kwestii osobowych (powoływanie komisji i/lub zespołów spisowych) i sposobu postępowania przy ograniczonym dostępie do składników.
Na przykład KSR wskazał, że możliwe jest w przypadku ograniczeń kadrowych:
  • modyfikowanie składów zespołów spisowych w trakcie spisu,
  • tworzenie listy rezerwowej osób awaryjnie zasilających zespoły spisowe (w przypadku zachorowań i wyłączeń),
  • dopuszczenie w wyjątkowych sytuacjach do ograniczenia zespołu spisowego do jednej osoby,
  • modyfikowanie procedur postępowania w przypadku nieobecności w trakcie spisu z natury osób odpowiedzialnych (możliwe nasilenie epidemii),
  • wydłużenie terminów prac i przerwanie spisu.
Niemniej jednak dobierając osoby uczestniczące w pracach inwentaryzacyjnych, należy pamiętać, aby w skład zespołu spisowego wchodziły osoby, które mają wiedzę o gospodarce zapasami podlegającymi spisowi przez zespół.
Także w czasie inwentaryzacji drogą spisu z natury w obecnej sytuacji należy zadbać, aby członkami komisji inwentaryzacyjnej oraz zespołów spisowych nie były osoby:
  • odpowiedzialne za zapasy objęte spisem z natury,
  • prowadzące ewidencję księgową zapasów objętych spisem z natury,
  • niebędące w stanie - z innych względów - zapewnić rzetelności i bezstronności spisu, np. mające dostęp do stanów ewidencyjnych zapasów magazynowych.
W zarządzeniu (lub zmieniając je w razie potrzeby) warto wskazać składniki aktywów, które absolutnie nie mogą być inwentaryzowane drogą spisu z natury, a także tych, które mogą być objęte spisem z natury, ale wymagane będzie zachowanie ostrzejszego reżimu sanitarnego, przeniesienie na inne miejsca (np. na otwartą przestrzeń) czy ograniczenie liczebności zespołu spisowego. Dotyczy to np. składników przechowywanych w niewielkich pomieszczeniach, gdzie ryzyko zakażenia jest większe.
W zarządzeniu kierownik jednostki może przewidzieć też zdalny tryb pracy komisji inwentaryzacyjnej (w tym przeszkolenia osób spisujących), składania wyjaśnień i oświadczeń. Wskazania wymaga sposób i bezpieczna forma przesyłania dokumentów dla ustalenia różnic i rozliczenia inwentaryzacji.
Warto dodać, że największe problemy wynikające z COVID-19 potencjalnie dotyczą spisów z natury, ale należy też być przygotowanym na rozwiązania, które uwzględnią potencjalne problemy z otrzymywaniem potwierdzeń sald od kontrahentów czy absencją pracowników przy przeprowadzaniu weryfikacji pozostałych aktywów i pasywów.
Spis z natury - na co zwrócić uwagę
Właściwa organizacja i prawidłowy, a zarazem sprawny przebieg spisu z natury decydują o wiarygodności jego rezultatów, jednocześnie pozwalając na zmniejszenie czaso- i kosztochłonności czynności spisowych oraz ograniczenie zakłóceń działalności jednostki podczas jego trwania. Spis z natury polega na spisaniu składników majątku, ich wycenie i porównaniu ustalonych wartości z danymi ksiąg rachunkowych oraz obliczeniu, wyjaśnieniu i rozliczeniu ewentualnych różnic między tymi danymi.
Jakie składniki i jak często
Spisem z natury obejmujemy (zgodnie z art. 26 ust. 1 u.r.):
1) aktywa pieniężne z wyjątkiem zgromadzonych na rachunkach bankowych,
2) papiery wartościowe w postaci materialnej,
3) rzeczowe składniki aktywów obrotowych,
4) środki trwałe oraz nieruchomości zaliczone do inwestycji, z wyjątkiem tych, do których dostęp jest utrudniony, oraz grunty,
5) maszyny i urządzenia wchodzące w skład środków trwałych w budowie.
Inwentaryzację metodą spisu z natury przeprowadza się co roku na dzień bilansowy.
Od tej reguły są wyjątki:
1) inwentaryzację większości składników aktywów można rozpocząć nie wcześniej niż trzy miesiące przed końcem roku obrotowego, a zakończyć do 15. dnia następnego roku, a następnie ustalić stan przez dopisanie lub odpisanie od stanu stwierdzonego poprzez spis z natury lub potwierdzenie salda - przychodów i rozchodów (zwiększeń i zmniejszeń), jakie nastąpiły między datą spisu lub potwierdzenia a dniem ustalenia stanu wynikającego z ksiąg rachunkowych;
2) powyższa zasada nie dotyczy aktywów pieniężnych, papierów wartościowych, produktów w trakcie produkcji oraz materiałów, towarów i produktów gotowych, określonych w art. 17 ust. 2 pkt 4 u.r., czyli odpisywanych w koszty w chwili zakupu lub wytworzenia;
3) inwentaryzację zapasów materiałów, towarów, produktów gotowych i półproduktów znajdujących się w strzeżonych składowiskach i objętych ewidencją ilościowo-wartościową można przeprowadzić raz w ciągu dwóch lat;
4) inwentaryzację nieruchomości zaliczonych do środków trwałych oraz inwestycji, jak też znajdujących się na terenie strzeżonym innych środków trwałych oraz maszyn i urządzeń wchodzących w skład środków trwałych w budowie, można przeprowadzić raz w ciągu czterech lat;
5) inwentaryzację zapasów towarów i materiałów (opakowań) objętych ewidencją wartościową w punktach obrotu detalicznego jednostki można przeprowadzić raz w roku;
6) inwentaryzację zapasów drewna w jednostkach prowadzących gospodarkę leśną można przeprowadzić raz w roku.
Ustalenie daty
Kierownik jednostki wydając zarządzenie w sprawie inwentaryzacji rocznej, wskazuje w nim datę, na którą przeprowadza się spis. Podstawowym terminem spisu z natury zapasów jest zgodnie z art. 26 ust. 1 u.r. ostatni dzień każdego roku obrotowego. Na ten dzień powinien być ustalony stan zapasów. Jednak, z wyłączeniem zapasów nieobjętych bieżącą ewidencją księgową, czynności spisowe mogą następować w terminie mieszczącym się w dopuszczalnym ustawowo przedziale czasu, tj. na trzy miesiące przed i 15 dni po ostatnim dniu roku obrotowego (art. 26 ust. 3 pkt 1 u.r.). W takim przypadku stan zapasów, ustalony drogą spisu z natury przed ostatnim dniem roku obrotowego, podlega korekcie o:
  • przychody (korekta in plus),
  • rozchody (korekta in minus),
jakie nastąpiły między przeprowadzoną na określony dzień inwentaryzacją w drodze spisu z natury a datą, na którą ustalono stan zapasów według ksiąg rachunkowych.
Stan zapasów, ustalony drogą spisu z natury po ostatnim dniu roku obrotowego do 15. dnia następnego miesiąca kolejnego roku obrotowego, podlega natomiast korekcie o przychody (korekta in minus) i rozchody (korekta in plus), które nastąpiły w nowym roku obrotowym, w celu porównania ze stanem zapasów wynikającym z ksiąg rachunkowych.
Zatem jeśli jest to możliwe, należy zaplanować taki dzień, w którym będzie przeprowadzany spis, aby był on z jednej strony jak najmniej uciążliwy dla działalności jednostki, a z drugiej gwarantował możliwość uzyskania rzetelnych danych. Termin (datę) spisu z natury zapasów wybiera się najczęściej, mając na uwadze łatwość uzgodnienia wyników spisu z natury z bieżącą ewidencją księgową. Dla większości zapasów taką datą jest ostatni dzień miesiąca. Rzeczywisty dzień spisu (np. 28 grudnia) i data, na którą spis się przeprowadza (np. 31 grudnia), powinny więc być bliskie.
Sposób inwentaryzacji materiałów, towarów i produktów gotowych jest taki sam - składniki te inwentaryzuje się drogą spisu z natury (zgodnie z art. 26 ust. 1 u.r.). Spis z natury zapasów będzie jednak odmiennie wyglądał w zależności od charakteru zapasów konkretnej jednostki.

Przykład 1

Opony
Spółka zajmuje się sprzedażą opon. Posiadane na dzień spisu opony są podzielone według producentów i typów opon, oznaczone etykietami z kodami elektronicznymi. W magazynie wydzielono opony, które są przechowywane na rzecz klientów (są one popakowane w specjalnie oznaczone danymi klienta numerami opakowania). Zespół spisowy w odrębnych arkuszach generowanych elektronicznie gromadzi dane dotyczące opon własnych i opon klientów. System informatyczny uniemożliwia pomyłkę. Wycenie poddane będą jedynie opony własne.
Zasadniczo spis z natury przeprowadza się w obecności osoby materialnie odpowiedzialnej za składniki majątku. Ale należy pamiętać, że osoba ta może wskazać inną osobę zastępującą ją podczas spisu. W przypadku gdy osoba materialnie odpowiedzialna nie może być obecna przy spisie i nie wyznaczyła innej osoby, zespół spisowy powinien składać się co najmniej z trzech osób. Można też obecnie rozważyć inne rozwiązania, np. nagrywanie inwentaryzacji, które zapewni bezpieczeństwo osób uczestniczących w pracach spisowych. W przypadku zmiany osoby (osób) odpowiedzialnej materialnie należy zapewnić możliwość uczestniczenia przy ustalaniu stanu inwentaryzowanych składników oraz przy dokonaniu ich wpisu do arkusza spisowego zarówno osobom przekazującym, jak i przejmującym składniki oraz odpowiedzialność za nie.

Przykład 2

Dodatkowe zabezpieczenie
Osoba odpowiedzialna nie może uczestniczyć w spisie ze względu na objęcie jej w tym czasie kwarantanną. Zgodnie z zarządzeniem kierownika jednostki spis taki jest w takiej sytuacji nagrywany.
Zawsze przed przeprowadzeniem spisu z natury zapasów ewidencję magazynową należy uzgodnić z ewidencją księgową, ponieważ stan ustalony w drodze spisu z natury podlega porównaniu z danymi z ksiąg rachunkowych. Na czas spisu zespół spisowy (komisja inwentaryzacyjna) zabezpiecza ewidencję magazynową i pobiera od osób odpowiedzialnych oświadczenia o uzgodnieniu z ewidencją księgową. Konieczne jest więc sporządzenie zestawienia obrotów i sald pozycji inwentaryzowanej na dzień przeprowadzenia spisu.
Przed rozpoczęciem spisu kierownik jednostki musi określić zasady wyodrębniania obrotów rozchodów i przychodów wyrobów gotowych, które powstaną w trakcie spisu z natury. Przyjmuje się, że przeprowadzenie spisu z natury powinno się odbywać, o ile to możliwe, przy zamkniętych drzwiach. Oznacza to, że w czasie inwentaryzacji nie powinno dokonywać się obrotu magazynowego. Przyjęcie tej zasady wpływa na niezakłócony przebieg prac inwentaryzacyjnych w jednostce. W praktyce jednostki z różnych przyczyn nie mogą sobie pozwolić na zamknięcie magazynów na okres spisu z natury, zwłaszcza gdy jest rozciągnięty na kilka dni. W takich sytuacjach jednostka powinna ograniczyć ruchy składników podczas spisu z natury do niezbędnego minimum.
Jak wskazano w stanowisku KSR dobrą praktyką jest:
  • utworzenie wyodrębnionego, tymczasowego (przejściowego) magazynu na dostawy (komory przyjęć), w którym do czasu ukończenia spisu są składowane przyjęte dostawy materiałów i towarów lub wytworzone wyroby gotowe i półprodukty; po zakończeniu spisu są one przenoszone na właściwe miejsce składowania, a ich przychód jest ujmowany w ewidencji księgowej zapasów;
  • wcześniejsze pobranie z magazynu składników zapasów, które mogą być potrzebne do działalności w czasie przeprowadzania spisu;
  • dopuszczenie do ewentualnego wydania z magazynu przez osobę odpowiedzialną ‒ w porozumieniu z zespołem spisowym ‒ zapasów na podstawie odpowiednio oznakowanych dowodów, z których wynika, czy rozchód nastąpił przed fizycznym dokonaniem spisu, czy po nim; odpowiednie adnotacje zamieszcza się w arkuszu spisowym, a dodatkową kopię dowodu rozchodu załącza się do arkusza.
Należy jednak zaznaczyć, że wyniki spisu z natury przeprowadzonego w czynnych magazynach lub też składowiskach nie dadzą się wprost porównać z danymi wynikającymi z ewidencji księgowej. Wyniki te należy skorygować o przychody i rozchody, które miały miejsce podczas spisu.
To, jak będzie wyglądał sposób postępowania w konkretnej jednostce, powinno być określone przed przystąpieniem do spisu. Przykładowe rozwiązania, jakie są przyjmowane, to:
  • wprowadzenie na czas spisu szczególnego sposobu oznaczania dokumentów przychodów i rozchodów, nadanie im odrębnej numeracji,
  • parafowanie dokumentów przez przewodniczącego komisji inwentaryzacyjnej,
  • na czas spisu z natury pozbawienie prawa do samodzielnego wystawiania dowodów rozchodu lub ich akceptacji przez pracowników dotychczas do tego uprawnionych, a nadanie uprawnień do zatwierdzania tych dokumentów pracownikowi wyższego szczebla bądź też przekazanie tych uprawnień zakładowej komisji inwentaryzacyjnej,
  • umieszczenie w uwagach przy danej pozycji spisowej adnotacji „przed spisem” lub „po spisie”, która oznaczać będzie, że dany składnik majątku ujęto w arkuszu spisowym po przyjęciu lub wydaniu jego określonej ilości, bądź też przed dokonaniem takiej operacji; umożliwi to prawidłowe ustalenie, czy daną operację należy uwzględniać przy opracowywaniu wyników inwentaryzacji, czy też nie

Przykład 3

WMS
W zautomatyzowanych magazynach wysokiego składowania tradycyjny spis z natury może okazać się niewykonalny lub nieekonomiczny z uwagi na utrudnioną dostępność do regałów (zasobników) i znaczne zapełnienie magazynu. Przyjmuje się, że stosowany magazynowy system informatyczny (WMS, ang. warehouse management system) zapewnia zgodność rzeczywistych stanów zapasów ze stanami ewidencyjnymi. Prawdziwość tego założenia jest okresowo, co najmniej na dzień spisu z natury, weryfikowana. Weryfikacja polega na wyrywkowym spisie z natury w dniu spisu losowo wybranych składników zapasów. Ponadto następuje wyrywkowe sprawdzenie, czy każdy składnik zapasów podlegał spisowi z natury raz na dwa lata.
Metody uproszczone
Inwentaryzację materiałów odpisywanych w koszty w chwili zakupu co do zasady należy przeprowadzić drogą spisu z natury na ostatni dzień roku obrotowego. W niektórych sytuacjach spis jest niemożliwy ze względów technicznych. Trudno wyobrazić sobie fizyczny pomiar paliwa, które znajduje się w baku auta czy zbiorniku kosiarki. Jeśli z przyczyn obiektywnych nie można przeprowadzić czynności spisowych, to takie składniki majątkowe weryfikuje się drogą analizy zapisów w księgach z dokumentacją źródłową. Zatem należy przenalizować faktury zakupu, karty paliwowe i karty drogowe. Uproszczeniem, które jest też często stosowane w praktyce, jest przyjęcie, że ostatniego dnia roku tankuje się paliwo do pełna i ilość paliwa w zbiornikach jest stanem na dzień bilansowy.
Jeśli chodzi o inne rodzaje paliwa, np. w zbiornikach innych niż w pojazdach, bądź opał, to należy dokonać spisu z natury. Może on odbyć się poprzez odczytanie danych ze wskaźników mierników albo z wykorzystaniem metod uproszczonych opartych na oszacowaniu. Pamiętać należy, że jeżeli pomiar stanu zapasów drogą przeliczenia, zważenia lub ustalenia objętości jest niewykonalny, nieopłacalny lub uciążliwy (przesypywanie, przeważenie, przetransportowanie), a zarazem obarczony błędem, ponieważ zapasy są przechowywane na otwartym terenie, a materiały sypkie mogą zmieniać swoje rozmiary (objętość, wagę) w zależności od okresu ich składowania, warunków atmosferycznych, to stosuje się pomiar szacunkowy, angażując do jego przeprowadzenia odpowiednich fachowców. Jest on stosowany w szczególności do ustalenia zapasów składowanych w hałdach lub stertach na otwartym terenie (węgiel, piasek), w dużych zbiornikach, np. w silosach (cement, ziarno) czy cysternach (paliwa płynne, oleje). Wyniki spisu składnika zapasów drogą pomiaru szacunkowego wpisuje się do arkusza spisowego na ogólnych zasadach. Jednocześnie do arkusza dołącza się protokół pomiaru, w którym podaje się dane stanowiące podstawę szacunku (rodzaj bryły, jej wymiary, ciężar właściwy składnika zapasów, jego waga). Protokół podpisuje zespół spisowy i ewentualnie kontroler spisowy.
Jak unikać błędów
Przed spisem z natury przeprowadzane jest szkolenie, w czasie którego należy zwrócić uwagę członkom zespołów spisowych na prawidłowy sposób liczenia w czasie spisu, ale też wypełniania arkuszy spisowych. Jeżeli bowiem arkusze spisowe zostaną sporządzone w sposób nierzetelny, nieczytelny czy z wieloma poprawkami podającymi w wątpliwość ich wiarygodność, to biegły rewident bez zarządzenia dodatkowego spisu nie uzna ich za wystarczającą podstawę korekty stanów ewidencyjnych.
Arkusze spisowe powinny spełniać warunki określone w przepisach ustawy o rachunkowości oraz wewnętrznych uregulowaniach jednostki. Arkusz spisowy to dokument księgowy, zatem powinien spełniać wszystkie wymogi wynikające z art. 21 ust. 1 u.r.
Niezależnie od tego, czy arkusze są drukowane, generowane automatycznie z systemu magazynowego czy wypełniane na drukach akcydensowych, muszą być na nich umieszczone następujące informacje:
  • nazwa jednostki i pola spisowego (może tu być pieczęć firmowa),
  • numer arkusza,
  • skład komisji inwentaryzacyjnej, osób odpowiedzialnych materialnie lub innych osób uczestniczących w spisie; powinny tu znaleźć się imiona, nazwiska i podpisy członków zespołów spisowych, osób odpowiedzialnych materialnie (lub głównych użytkowników) oraz np. asystującego biegłego rewidenta,
  • data (godzina) rozpoczęcia i zakończenia spisu w danym dniu,
  • data, na jaką przypada termin spisu,
  • dane dotyczące spisywanych składników,
  • ogólna liczba pozycji, podawana na ostatnim arkuszu spisu,
  • data i podpisy członków zespołu spisowego i osób odpowiedzialnych (na końcu arkusza spisowego).
Potem w odniesieniu do informacji identyfikujących spisywane składniki aktywów należy umieścić w szczególności:
  • numery kolejnych pozycji arkusza spisowego przeznaczonych dla określonych składników,
  • symbole składników (cechy, numer, gatunek, symbol klasyfikacyjny - z reguły występujący w zakładowym indeksie i używany przez wszystkie zainteresowane służby, w tym księgowość),
  • jednostki miary inwentaryzowanych składników,
  • ilości stwierdzone w czasie spisu,
  • ustalone ceny i wartości, co dotyczy z reguły inwentaryzacji towarów ujmowanych jedynie wartościowo, np. w sklepach i gastronomii; w pozostałych przypadkach przyporządkowania składnikom właściwych cen oraz określenia ich wartości po otrzymaniu arkuszy spisowych dokonuje księgowość jednostki.
Przypomnieć należy, że odrębne arkusze spisowe sporządza się na składniki stanowiące:
  • pełnowartościowe artykuły własne,
  • własne składniki niepełnowartościowe (uszkodzone, zniszczone itp.), nadmierne lub zbędne - wymagające przyjęcia specjalnego sposobu zagospodarowania lub upłynnienia,
  • własność innych jednostek, a więc pozostawione np. dostawcom do dyspozycji, przyjęte do przerobu, naprawy itp.; składniki obce ujmuje się z zasady na jednym arkuszu bez względu na to, czy są to artykuły pełno- czy też niepełnowartościowe, wyróżniając je adnotacjami w uwagach arkuszy spisowych.
Co ważne, arkusze spisowe traktuje się jako druki ścisłego zarachowania. Oznacza to, że zarówno ich wydanie, jak i odebranie w formie papierowej powinno być potwierdzone podpisem osób zdających i odbierających. Za rozliczenie arkuszy spisowych odpowiedzialny jest przewodniczący komisji inwentaryzacyjnej lub osoba bezpośrednio przez niego wskazana. W przypadku korzystania z arkuszy elektronicznych należy zapewnić, aby nie można było ich zduplikować albo skasować. Konieczne jest, aby była identyfikacja arkusza, który jest głównym plikiem, aby nie można było tworzyć wielu jego kopii i powodować, że potem nie wiadomo, na podstawie informacji z którego egzemplarza należy dokonywać rozliczeń. [ramka 1]
Ramka 1
O czym powinny pamiętać osoby wypełniające arkusze
1. Wpisu do arkuszu spisowego dokonuje się bezpośrednio po ustaleniu stanu składnika.
2. Dane do arkuszy spisowych wpisuje się w sposób trwały, czyli długopisem, cienkopisem, pismem maszynowym.
3. W przypadku braku danych, odpowiednio wpisuje się „brak danych” lub „nie dotyczy”.
4. Przy wypełnianiu arkuszy spisu stosuje się nazwy i inne szczegółowe określenia składników majątku przyjęte w indeksie materiałów, wyrobów, towarów itp., a w razie braku indeksu - używane w księgowości; również ilości powinny być wyrażone w tych samych jednostkach miar, w jakich są ujmowane w ewidencji ilościowej i ilościowo-wartościowej.
5. Błędy popełnione w arkuszach spisu można poprawić zgodnie z art. 22 ust. 3 u.r. Poprawianie zapisu powinno polegać na skreśleniu błędnej treści lub liczby w taki sposób, aby początkowa treść lub liczba pozostały czytelne, oraz na wpisaniu wyżej poprawnej treści lub liczby, złożeniu obok skróconych podpisów przewodniczącego zespołu spisowego oraz osoby materialnie odpowiedzialnej, a także osoby przejmującej (w przypadku spisu zdawczo-odbiorczego). Konieczne jest wpisanie daty dokonanej poprawy. Nie można poprawiać części wyrazu lub liczby. Nanoszenie poprawek powinno być w obecności osoby materialnie odpowiedzialnej lub jej przedstawiciela.
6. Dokonywanie poprawek powinno znaleźć swoje odzwierciedlenie w protokole opisowym z przebiegu inwentaryzacji, w którym należy zamieścić uwagę dotyczącą dokonanej poprawki: pozycję spisową, powód dokonania poprawki, przez kogo.
7. Liczba egzemplarzy sporządzanych arkuszy spisowych powinna wynikać z obowiązującej w jednostce instrukcji inwentaryzacyjnej, ale arkusze spisowe sporządzane są najczęściej w dwóch egzemplarzach z przeznaczeniem oryginału dla księgowości, a kopii dla osób odpowiedzialnych materialnie. W przypadku niektórych inwentaryzacji incydentalnych (np. zdawczo-odbiorczych albo dotyczących zapasów obcych, jeżeli w myśl ustaleń właściciel powinien otrzymać kopię arkusza spisowego) arkusze spisowe wypełnia się w trzech egzemplarzach.
8. W arkuszach nie powinno się zostawiać wolnych, niewypełnionych wierszy - po zakończeniu wpisywania należy uniemożliwić dopisywanie informacji. Może to nastąpić poprzez umieszczenie na arkuszu informacji: „zakończono na pozycji…” albo przez „wyżetowanie”. ©℗
Zespoły spisowe zobowiązane są do wypełnienia wszystkich kolumn arkuszy spisowych, z wyjątkiem ceny i wartości, które podaje w czasie wyceny odpowiedni pracownik księgowości. Z kolei w przypadku, gdy wyceny arkusza spisowego sporządzonego w placówkach detalu lub gastronomii dokonuje zespół spisowy, sporządza on na ostatniej stronie spisu lub na odrębnej kartce zestawienie stron oraz podsumowuje go, co po porównaniu z saldem wynikającym z raportu sklepu (restauracji) lub wydruku kasy rejestrującej umożliwia wstępne rozliczenie spisu, czyli ustalenie ewentualnej różnicy inwentaryzacyjnej.
Zakończenie spisów z natury polega m.in. na tym, że po wpisaniu do arkusza spisowego ostatniej pozycji wpisuje się poniżej adnotację informującą o tym, że spis został zakończony na danej pozycji.
Przypomnieć też w czasie szkolenia należy, że osoby materialnie odpowiedzialne powinny złożyć oświadczenie końcowe stwierdzające, że:
  • nie wnoszą zastrzeżeń do kompletności i poprawności spisu, oraz
  • ujęto w nim wszystkie znajdujące w rejonie spisowym składniki dokładnie w ich obecności lub z ich udziałem przeliczone, przemierzone i przeważone.
Jeżeli osoby te wnoszą określone zastrzeżenia, to należy je w tym momencie sprecyzować i zapisać wraz z uzasadnieniem.
Jedną z ostatnich czynności zespołu spisowego w związku z przeprowadzonym spisem z natury jest opracowanie sprawozdania z przebiegu spisu oraz poczynionych w związku z tym ustaleń i stwierdzeń. Do tego sprawozdania zespół spisowy dołącza komplet dokumentacji związanej ze spisem, a więc także arkusze spisowe wykorzystane, anulowane i niewykorzystane, protokoły kontroli kasy, rysunki, obmiary, obliczenia i inne materiały pomocnicze, spisy i protokoły wyceny artykułów niepełnowartościowych, nadmiernych i zbędnych, oświadczenia wstępne i końcowe osób odpowiedzialnych materialnie. Sprawozdanie to wraz z załącznikami przekazywane jest przewodniczącemu komisji inwentaryzacyjnej.
Środki pieniężne - koniecznie na koniec roku
Przeprowadzenie spisu z natury środków pieniężnych jest konieczne na ostatni dzień roku obrotowego. Warto jednak pamiętać, iż można go sporządzić ostatniego dnia pracy - po zakończeniu albo w pierwszym dniu pracy w nowym roku obrotowym - przed jego rozpoczęciem.
Spis z natury środków pieniężnych polega na ustaleniu ich stanu rzeczywistego (wartości nominalnej), porównaniu go ze stanem ewidencyjnym i wyjaśnieniu ewentualnych różnic. Inwentaryzację kasy przeprowadza zespół spisowy w obecności osoby odpowiedzialnej materialnie (kasjera). Przeprowadzając spis, przelicza się wszystkie środki pieniężne znajdujące się w kasie: gotówkę (w postaci banknotów i monet), wyrażoną w walucie polskiej oraz obcej, a także inne środki pieniężne, np. czeki obce czy weksle obce.
W czasie spisu należy policzyć wszystkie monety i banknoty luzem, jak również bilon i banknoty w opakowaniach, pod warunkiem że opakowanie jest oryginalne (w nienaruszonym stanie), a ilość i rodzaj środków pieniężnych znajdujących się w tych opakowaniach są wyrywkowo sprawdzane. Jeśli podczas inwentaryzacji kasy spisywane są również posiadane weksle i czeki obce, to sprawdza się przede wszystkich ich stan (ilość, wartość nominalną), realność, ważność oraz terminy ich płatności.
Z inwentaryzacji kasy sporządza się protokół zawierający m.in.:
  • informacje o rzeczywistym stanie środków pieniężnych w kasie, a także o ich stanie wynikającym z ostatnio sporządzonego raportu kasowego,
  • określenie ewentualnej różnicy inwentaryzacyjnej,
  • uwagi zespołu spisowego dotyczące ochrony środków pieniężnych, ich zabezpieczenia.

Przykład 4

Kasa
W spółce stwierdzono nieprawidłowe przeprowadzenie i udokumentowanie wyników inwentaryzacji kasy, polegające na ujęciu wyników inwentaryzacji dwóch kas na jednym arkuszu spisu z natury, bez wskazania stanu gotówki znajdującej się u każdej z kasjerek, którym powierzono gotówkę. Wyniki przeliczenia gotówki udokumentowano na arkuszu spisu z natury jednym zapisem.
Takie postępowanie znacznie utrudnia rozliczenie osób materialnie odpowiedzialnych z powierzonego im mienia i stanowi naruszenie procedur określonych w instrukcji inwentaryzacyjnej, gdzie określono, że celem inwentaryzacji jest ustalenie rzeczywistego stanu aktywów i na tej podstawie rozliczenie osób materialnie odpowiedzialnych oraz że wyniki inwentaryzacji kasy ujmuje się w protokole, który podpisuje kasjer i członkowie zespołu spisowego.
Podczas inwentaryzacji środków pieniężnych w kasie komisja inwentaryzacyjna powinna sprawdzić nie tylko stan gotówki, lecz także przestrzeganie przyjętych w jednostce zasad obrotu gotówkowego, a w szczególności:
1) prawidłowość zabezpieczenia pomieszczenia kasowego oraz przechowywania gotówki (instalacja alarmowa - sprawność jej działania, kasy pancerne, sejfy),
2) zabezpieczenie kluczy zapasowych do kasy,
3) przestrzeganie pogotowia kasowego,
4) prawidłowość zabezpieczeń środków pieniężnych w drodze z banku do kasy i odwrotnie,
5) prawidłowość udokumentowania przychodów i rozchodów gotówki w kasie i ujęcia ich w raporcie kasowym,
6) prawidłowość prowadzenia raportów kasowych, w tym dla walut obcych,
7) potwierdzenie przez kasjera na piśmie przyjęcia odpowiedzialności materialnej za powierzone mienie.
Obecnie obrót gotówkowy jest coraz rzadziej spotykany w jednostkach, ale jeśli w podmiocie jest przewidziany, to inwentaryzację tych składników należy przeprowadzić nawet wtedy, gdy nie są to znaczące kwoty.

Przykład 5

Do banku
W spółce obowiązuje zasada, że środki pieniężne na koniec dnia są zawsze odprowadzane do banku. Inwentaryzacja kasy powinna to potwierdzić. Ponadto w protokole z inwentaryzacji należy odnieść się do tego, czy prawidłowo jest prowadzony raport kasowy (czy ujęto w nim wszystkie przychody i rozchody) oraz jak wyglądają zabezpieczenia przechowywania środków pieniężnych.
Środki trwałe
Zwykle spis z natury środków trwałych jest planowany w terminach innych niż ostatnie dni miesiąca, ale czasem się zdarza, że jednostka „zapomni”, że właśnie upływa np. czteroletni okres inwentaryzacji środków trwałych na terenie strzeżonym. Warto sprawdzić, czy przypadkiem tak nie jest. Wtedy należy zaplanować i przeprowadzić czynności spisowe, aby wypełnić obowiązek wynikający z art. 26 u.r. Przebieg spisu środków trwałych jest zbliżony do spisu z natury zapasów, ale należy pamiętać, że głównym jego celem nie jest sprawdzenie ilości środków trwałych, tylko samego faktu ich istnienia i stanu technicznego
Przy okazji tych prac często następuje określenie środków trwałych przeznaczonych do likwidacji, nieprzydatnych, niewykorzystywanych, zbędnych, wskazanie środków trwałych faktycznie nieużywanych wskutek zaprzestania działalności, na potrzeby której składniki te były używane. Niestety często dopiero w czasie spisów są też ujawniane wykonane przeróbki, modernizacje.
Jednym z najczęstszych utrudnień w procesie inwentaryzacji środków trwałych jest ich identyfikacja oraz powiązanie spisanych środków trwałych ze środkami ujętymi w księgach rachunkowych, co w konsekwencji znacznie utrudnia wyjaśnienie różnic inwentaryzacyjnych. Warto więc zadbać wcześniej, aby w ewidencji księgowej stosowane były oczywiste nazwy środków trwałych, co pozwoli na ich łatwiejsze zidentyfikowanie. Bardzo dobrym rozwiązaniem, coraz częściej stosowanym, jest oznaczenie środków trwałych kodami kreskowymi i ich inwentaryzowanie za pomocą czytników kodów.
Aby ułatwić pracę, przed przystąpieniem do inwentaryzacji należy przeprowadzić oględziny środków trwałych i pozostałych środków trwałych w używaniu pod względem oznakowania umożliwiającego identyfikację oraz przydatności. Trzeba zlikwidować środki zniszczone, nieprzydatne itp. Likwidacji środków trwałych po takim przeglądzie powinna dokonać komisja likwidacyjna powołana przez kierownika jednostki. Komisja sporządza protokół, w którym podaje przyczyny i sposób fizycznej likwidacji.
Szczególną uwagę należy zwrócić na inwentaryzację niskocennych środków trwałych, czyli tych, które zostały jednorazowo zamortyzowane. Dopóki są one w ewidencji, dopóty powinny być objęte inwentaryzacją. Natomiast inwentaryzacja jest okazją do weryfikacji, które z tych środków trwałych należy wyłączyć z ewidencji, ponieważ nie są już użytkowane przez jednostkę.
W przypadku inwentaryzacji środków trwałych można wprowadzić wiele uproszczeń, które nie wpłyną na wyniki, a znacznie przyspieszą prace. Mogą do nich należeć następujące działania:
  • dla środków trwałych niskocennych i o charakterze wyposażenia jednostki realizują jedynie porównanie stanu wynikającego z ewidencji księgowań ze stanem rzeczywistym oraz ustalają i wyjaśniają stwierdzone różnice ilościowe;
  • dla środków trwałych o charakterze wyposażenia wydanych pracownikom do stałego używania sporządza się na dzień inwentaryzacji wykaz wydanych pracownikom przedmiotów w oparciu o dowody i ewidencję i uzyskuje potwierdzenie zgodności od pracownika; można też porównać stan ewidencyjny z dokumentami zawierającymi pokwitowanie ich pobrania, z porównania tego należy sporządzić protokół.
Można na protokołach inwentaryzacyjnych wskazywać szczegółowo te składniki aktywów - rolą zespołu spisowego jest sprawdzenie, czy rzeczywiście one istnieją, w jakim są stanie technicznym, oraz uzupełnienie danych o inne, niewykazane w protokole składniki.
Podkreślić należy, że dla inwentaryzacji nie ma znaczenia, iż wartość księgowa netto środków trwałych wynosi zero. Objęcie inwentaryzacją środków trwałych w całości zamortyzowanych umożliwia ich kontrolę oraz rozliczenie osób odpowiedzialnych materialnie za powierzone składniki majątku
Przy okazji warto przypomnieć, ze przy środkach trwałych znajdujących się na terenie strzeżonym można stosować inwentaryzację ciągłą. Jednak aby mogła być ona stosowana, muszą być spełnione pewne warunki. Po pierwsze, w sposób ciągły można inwentaryzować tylko te składniki majątkowe, dla których ustawa o rachunkowości przewiduje, że mogą być zinwentaryzowane raz w ciągu określonego okresu, w ustalonym przez kierownika jednostki terminie, czyli m.in.:
  • środki trwałe znajdujące się na terenie strzeżonym oraz maszyny i urządzenia wchodzące w skład środków trwałych w budowie - raz w ciągu czterech lat (art. 26 ust. 3 pkt 3 u.r.),
  • zapasy materiałów, towarów, produktów gotowych i półproduktów znajdujące się w strzeżonych składowiskach i objęte ewidencją ilościowo-wartościową - raz w ciągu dwóch lat (art. 26 ust. 3 pkt 2 u.r.),
  • zapasy towarów i materiałów (opakowań) objęte ewidencją wartościową w punktach obrotu detalicznego jednostki oraz zapasy drewna w jednostkach prowadzących gospodarkę leśną ‒ raz w roku (art. 26 ust. 3 pkt 4 i 5 u.r.).
Oznacza to, że metody inwentaryzacji ciągłej nie można stosować w przypadku tych składników majątkowych, dla których ustawa o rachunkowości przewiduje inwentaryzowanie ich na ostatni dzień roku obrotowego lub rokrocznie w okresie od początku IV kwartału roku obrotowego do 15 stycznia roku po nim następującego.
Po drugie, należy wyznaczyć stały zespół pracowników zatrudnionych w wydzielonej komórce organizacyjnej jednostki, zajmujący się wyłącznie przeprowadzaniem i rozliczaniem inwentaryzacji aktywów i pasywów jednostki (np. utworzyć stały wydział czy część działu ds. inwentaryzacji). Ze względu na ciągły sposób przeprowadzania inwentaryzacji wybranych aktywów nie jest w praktyce możliwe, aby obowiązki w tym zakresie wykonywali pracownicy różnych komórek organizacyjnych jednostki, doraźnie wyznaczani do składu komisji inwentaryzacyjnej i/lub zespołów spisowych.
Po trzecie, należy też wprowadzić w jednostce stały podział miejsc użytkowania i przechowywania składników majątkowych jednostki na rejony (pola spisowe) i założyć ewidencję analityczną poszczególnych kategorii składników majątkowych (środków trwałych, pozostałych środków trwałych, materiałów itp.) oraz dokonywać inwentaryzacji według tego podziału.
Po czwarte, fakt przeprowadzenia i rozliczenia poszczególnych inwentaryzacji cząstkowych należy udokumentować w taki sposób, aby była zachowana możliwość szybkiej kontroli prawidłowości i kompletności przeprowadzenia inwentaryzacji dla danego rodzaju aktywów. Musi być możliwe np. ustalenie w sposób niebudzący wątpliwości, że w czteroletnim okresie zostały, z właściwą częstotliwością, zinwentaryzowane np. wszystkie środki trwałe jednostki znajdujące się na terenie strzeżonym.
Tabela 1. Terminy związane z zakończeniem inwentaryzacji
Do 15. dnia następnego roku obrotowego, tj. do 15 stycznia 2022 r. Zakończenie inwentaryzacji (art. 26 ust. 1 u.r.) Zakończenie inwentaryzacji aktywów, w stosunku do których ustawa o rachunkowości przewidywała możliwość przeprowadzenia prac między początkiem ostatniego kwartału roku a właśnie 15. dniem roku następnego.
Nie później niż do dnia sporządzenia zestawienia obrotów i sald za 2021 r., tj. do 26 marca 2022 r. Rozliczenie wyników inwentaryzacji za 2021 r. (art. 27 u.r.) Wyniki inwentaryzacji muszą zostać ujęte w księgach 2021 r. Zgodnie z art. 27 u.r. przeprowadzenie i wyniki inwentaryzacji należy odpowiednio udokumentować i powiązać z zapisami ksiąg. Ujawnione w jej toku różnice należy wyjaśnić i rozliczyć w księgach tego roku obrotowego, na który przypadał termin inwentaryzacji. Czynność ta musi nastąpić przed sporządzeniem zestawienia obrotów i sald kont syntetycznych za 2021 r. Można ze względu na ilość prac założyć sobie wcześniejszy termin na wykonanie tego obowiązku.
W praktyce przestrzeganie tego warunku oznacza konieczność spisywania na oddzielnych arkuszach spisowych składników majątkowych znajdujących się w poszczególnych polach spisowych w podziale na ich kategorie ewidencyjne. Na arkuszach musi być oznaczony dzień, na który dokonywany jest ich spis, dokładnie na ten dzień muszą być też sporządzone zestawienia sald kont analitycznych składników majątkowych dla pól objętych spisem.
Każdorazowo też należy porównywać wyniki inwentaryzacji cząstkowych (dla danego pola spisowego) na dzień jego inwentaryzacji ze stanem ewidencyjnym na ten dzień oraz ustalać i rozliczać różnice inwentaryzacyjne w tym roku, na który przypadała inwentaryzacja tej części składników majątkowych. Oznacza to, że np. zbiorcze rozliczenie wyników inwentaryzacji cząstkowych, przeprowadzanych w ramach inwentaryzacji ciągłej, tylko w roku końcowym danego okresu, czyli np. rozliczenie inwentaryzacji środków trwałych użytkowanych na terenie strzeżonym, przeprowadzanych w latach 2018‒2021, zamiast w każdym roku w zakresie inwentaryzowanych w nim części - tylko na koniec 2021 r., będzie naruszeniem art. 27 u.r.
Jak zakończyć spis
Przeprowadzenie spisów to tylko jeden z etapów prac. Kolejnym nie mniej pracochłonnym jest dokonanie ich wyceny i rozliczenie różnic inwentaryzacyjnych. W tym zakresie współpracować ze sobą muszą zarówno komisja inwentaryzacyjna, osoby materialnie odpowiedzialne, jak i oczywiście służby księgowe. Do 26 marca 2022 r. powinno nastąpić rozliczenie inwentaryzacji za 2021 r.
Po zakończeniu spisu z natury zespoły spisowe opracowują i składają przewodniczącemu komisji inwentaryzacyjnej arkusze spisowe z wniesionym rzeczywistym stanem składników, rozliczenie z pobranych arkuszy spisowych, oświadczenia wstępne i końcowe osób materialnie odpowiedzialnych. Ponadto składają też sprawozdanie z przebiegu spisu. Powinno ono zawierać uwagi dotyczące przygotowania pól spisowych do inwentaryzacji, przebiegu spisu, zabezpieczenia pomieszczeń inwentaryzowanych składników, ruchu składników w czasie inwentaryzacji oraz stwierdzonych nieprawidłowościach w zakresie gospodarowania majątkiem jednostki.
W zależności od rozwiązań przyjętych w wewnętrznych aktach prawnych, arkusze spisów z natury i protokoły inwentaryzacyjne, za pośrednictwem komisji inwentaryzacyjnej lub wprost od zespołów spisowych, trafiają do księgowości. Najczęściej to przewodniczący komisji inwentaryzacyjnej przekazuje arkusze spisowe głównemu księgowemu, który zarządza wycenę składników majątkowych.
Wycena spisanego z natury majątku przeprowadzana jest przez komórki księgowe i polega na przemnożeniu spisanych ilości przez stosowaną w księgowości cenę ewidencyjną oraz na ustaleniu łącznej ich wartości. Na ogół wyjątek stanowią arkusze spisu towarów i opakowań w punktach sprzedaży detalicznej, które wycenia zespół spisowy.
Ustalenia stanu wartościowego należy dokonać w drodze podsumowania wycenionych arkuszy spisowych w formie zbiorczego zestawienia poszczególnych stron arkuszy spisowych. Wyniki spisu z natury powinny być odpowiednio udokumentowane i powiązane z danymi ksiąg rachunkowych. Wyceny składników majątku dokonuje się bezpośrednio na arkuszach spisowych.
Do wyceny składników zapasów, ustalonych drogą spisu z natury i wykazanych w arkuszach spisowych lub zestawieniach zbiorczych, stosuje się w przypadku prowadzenia księgowej ewidencji zapasów:
a) ilościowo-wartościowej (art. 17 ust. 2 pkt 1 u.r.) lub tylko wartościowej (art. 17 ust. 2 pkt 3 u.r.) - ceny zastosowane w tej ewidencji, a więc ceny rzeczywiste ustalone na poziomie cen nabycia lub zakupu bądź kosztów wytworzenia, albo stałe ceny ewidencyjne, albo ceny sprzedaży,
b) wyłącznie ilościowej lub nieobjęcia zapasów ewidencją księgową (art. 17 ust. 2 odpowiednio pkt 2 i 4 u.r.) dla:
- materiałów i towarów - ceny zakupu lub nabycia z zastosowaniem metody pierwsze przyszło pierwsze wyszło (FIFO),
- wyrobów gotowych i półproduktów - rzeczywiste lub planowane koszty wytworzenia, a w uzasadnionych przypadkach - ceny sprzedaży netto.
W przypadku pełnej zgodności wartości spisu z natury z ewidencją księgową wynikającą z ksiąg rachunkowych i inwentarzowych dział księgowy odnotowuje fakt pełnej zgodności na wydrukach. Zdarza się tak w małych jednostkach, gdzie jest niewielka ilość środków trwałych i nie ma gospodarki magazynowej. Gdy brak jest różnic, to na tym etapie spis z natury się kończy.
Natomiast jeśli stwierdzono różnice w wartości spisu z natury z ewidencją księgową wynikającą z ksiąg rachunkowych i inwentarzowych, to dział księgowy sporządza zestawienie różnic inwentaryzacyjnych, podając: stan faktyczny według spisu z podaniem pozycji spisu, numer inwentarzowy, nazwę jednostki miary, ceny, ilości i wartości, różnice ‒ nadwyżki i niedobory. Po wypełnieniu zestawienia przekazuje całość dokumentacji komisji inwentaryzacyjnej, która, aby wyjaśnić te różnice:
  • przeprowadza rozmowy z osobami odpowiedzialnymi za zapasy i sporządza z ich przebiegu protokół, a także uzyskuje od osoby odpowiedzialnej pisemne wyjaśnienie przyczyn różnicy;
  • zbiera od innych pracowników dodatkowe informacje o przyczynach różnic;
  • korzysta z danych zawartych w dowodach źródłowych i ewidencji księgowej, zlecając w razie potrzeby ich sprawdzenie;
  • decyduje o ponownym przeprowadzeniu określonego fragmentu spisu z natury bądź powtórzeniu go na danym polu spisowym w całości w razie trudności ustalenia przyczyn powstania różnic, a zarazem stwierdzenia uchybień w przebiegu spisu, zastrzeżeń, co do poprawności i obiektywizmu ustaleń, a także w przypadku odmowy podpisania arkusza spisowego przez osobę odpowiedzialną z jednoczesnym wskazaniem powodów tej odmowy.
Na tej podstawie komisja inwentaryzacyjna, odrębnie dla każdej pozycji różnic, ustala przyczynę jej powstania i odpowiednio do niej proponuje określony sposób rozliczenia.
Podkreślić należy, że dowodem stanowiącym podstawę do ujęcia kosztu, o którym mowa w art. 15 ust. 4e ustawy z 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t.j. Dz.U. z 2021 r. poz. 1800; ost.zm. Dz.U. z 2021 r. poz. 2106; dalej: ustawa o CIT), będzie dowód księgowy spełniający warunki określone w art. 20 u.r. (inny niż faktura ‒ w takich przypadkach poniesienie kosztu nie wynika z dokonania zakupu, co podkreślił dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie w interpretacji indywidualnej z 9 lipca 2010 r. nr IPPB3/423-196/10-2/MS).
Przy wyjaśnianiu przyczyn różnic trzeba wziąć pod uwagę wszystkie okoliczności i informacje, które mogą pomóc w wyjaśnieniu, dlaczego powstały rozbieżności między stanem faktycznym składników a ich wartością ujętą w księgach rachunkowych.
Najczęściej ujawniane są tzw. różnice pozorne, tj. wynikające z:
  • nieujęcia do dnia inwentaryzacji niektórych dokumentów lub przyjęć aktywów do magazynu,
  • pomyłek przy wprowadzaniu danych do systemu księgowego,
  • błędów popełnionych podczas czynności spisowych, np. wskutek pominięcia albo podwójnego ujęcia jakiegoś składnika bądź błędu w pomiarze,
  • oczywistych pomyłek przy wydawaniu czy wprowadzaniu składników aktywów,
  • pomyłek przy wycenie wyników spisu.
Szczególnym rodzajem różnic pozornych są zapasy nieobjęte spisem z natury ze względu na to, że znajdują się poza jednostką, a fakt ten nie został odnotowany w ewidencji księgowej. Takie różnice są niezwłocznie poprawiane i nie kreują różnic inwentaryzacyjnych. Do dnia sporządzenia sprawozdania finansowego są już skorygowane.
W pozostałych przypadkach należy przeanalizować, czy mamy do czynienia z:
  • niedoborem i nadwyżką podlegającą kompensacie;
  • ubytkiem naturalnym czy nadwyżką wynikającą z właściwości fizykochemicznych, jak: wysychanie, ulatnianie, parowanie, wykruszanie, stłuczka lub inne zjawiska o podobnym charakterze, przy czym powinny się one mieścić w granicach norm ubytków naturalnych określonych we właściwych przepisach, np. w sprawie maksymalnych norm dopuszczalnych ubytków wyrobów akcyzowych lub norm przyjętych zwyczajowo, ustalonych przez kierownika jednostki, a także niedobory powstałe przy kompletacji dostaw i sprzedaży oraz wskutek nieudokumentowanych rozchodów, kradzieży w sklepach samoobsługowych; obciążają one koszty działalności operacyjnej;
  • ubytkami usprawiedliwionymi przekraczającymi normy, wtedy obciążają one koszty działalności operacyjnej;
  • niedoborem niezawinionym, np. spowodowanym niedokładnością urządzeń pomiarowych stosowanych do pomiaru przychodów lub rozchodów zapasów, jeżeli mieszczą się w granicach tolerancji, są zaliczane do kosztów działalności operacyjnej lub spowodowane mniejszym przychodem niż zafakturowany, co nie zostało ujawnione przy odbiorze; ujmuje się je jako pozostałe koszty operacyjne;
  • niedoborem spowodowanym zdarzeniami losowymi, takimi jak: pożar, powódź, wichura, zalanie, kradzież, obciążają one pozostałe koszty operacyjne;
  • niedoborem zawinionym;
  • nadwyżką będącą realnym przysporzeniem majątku.
Rozliczenie różnic należy przeprowadzić, analizując stany policzone i stany księgowe na dzień przeprowadzenia spisu. Zupełnie odrębną czynnością jest ustalenie stanu na dzień bilansowy, po którym dokonuje się ujęcia przychodów i rozchodów zapasów, jakie miały miejsce między dniem spisu a dniem bilansowym.
Kompensowanie różnic inwentaryzacyjnych
Niedobory z nadwyżkami mogą być kompensowane, jeśli spełnione są równocześnie trzy warunki:
  • dotyczą tej samej osoby materialnie odpowiedzialnej,
  • dotyczą podobnych składników majątkowych,
  • zostały stwierdzone podczas tego samego spisu z natury.
Jeśli różnice wystąpiły w przypadku podobnych składników majątkowych (podobny asortyment, nazwa, wygląd, właściwości, opakowanie itp.), to wskazuje to na duże prawdopodobieństwo popełnienia pomyłki przez pracownika przy ich przyjmowaniu lub wydawaniu. Nieprawidłowe jest kompensowanie różnych przedmiotów. W takiej sytuacji zazwyczaj do powstania rozbieżności doszło na skutek poważniejszych błędów w gospodarowaniu mieniem jednostki, które należy wyjaśnić i rozliczyć.
Przy ustalaniu kwoty podlegającej kompensacie stosuje się zasadę mniejszej ilości i niższej ceny. Oznacza to, że jeżeli niedobór i nadwyżka różnią się, co do ilości, wielkość niedoboru albo nadwyżki ustala się, biorąc pod uwagę mniejszą ilość. Jeżeli kompensowane składniki mają różne ceny, do wyceny kompensaty przyjmuje się cenę tego składnika, która jest niższa.
Zawsze kompensata następuje według zasady: niższa cena, mniejsza ilość. Po jej rozliczeniu mogą pozostać jeszcze niedobory ilościowe i/lub wartościowe oraz nadwyżki ilościowe i/lub wartościowe. Konieczne jest zatem ich dalsze rozliczenie.

Przykład 6

Brak towaru
W czasie inwentaryzacji stwierdzono niedobór 150 sztuk towaru A i 130 sztuk towaru B, które są bardzo do siebie podobne. Cena zakupu towaru A to 10 zł za sztukę, a towaru B 11 zł za sztukę. Zostanie dokonana kompensata o wartości 130 x 10 zł = 1300 zł.
Co do pozostałych 20 sztuk towaru A należy ustalić przyczyny tego niedoboru.
Pozostała po rozliczeniu towaru B różnica cenowa 130 szt. x 1 zł = 130 zł jest nadwyżką zaliczaną do pozostałych przychodów operacyjnych.
W przypadku dokonywania kompensat możliwe są następujące sytuacje:
  • nie pozostaną żadne różnice - jeśli ilość i cena jednostkowa kompensowanych składników będą sobie równe,
  • pozostaną różnice ilościowe - jeśli ceny kompensowanych składników będą takie same, natomiast różna będzie ich ilość,
  • pozostaną różnice wartościowe - jeśli ilość kompensowanych składników majątkowych będzie jednakowa, a różnić się będą ich ceny jednostkowe,
  • pozostaną różnice ilościowe i wartościowe - jeśli ilość i ceny kompensowanych składników majątkowych były różne.
Księgowi muszą pamiętać o konsekwencjach podatkowych rozliczania inwentaryzacji drogą spisu z natury. Jak podkreślił np. dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy w interpretacji indywidualnej z 14 września 2016 r. nr ITPB3/4510-312/16-1/JG, nie zawsze można dokonać rozliczenia inwentaryzacji w formie kompensaty. W tej interpretacji organ podkreślił, że skoro spółka w ramach prowadzonej działalności gospodarczej nabywa towary o różnorakiej wielkości, glazurowości, masie, składzie surowcowym, głębokości mrożenia, gramaturze czy zawartości głównego produktu w towarze i przyjmowane na magazyn towary są indeksowane, to nie jest możliwe kompensowanie wartości nadwyżek i niedoborów różnych indeksów (towarów). Ujawnione niedobory wartości i nadwyżki wartości poszczególnych indeksów spółka powinna ewidencjonować w toku każdego spisu dokonywanego w ramach inwentaryzacji ciągłej, odrębnie w odniesieniu do poszczególnych indeksów (towarów), i nie będą one podlegały wzajemnej kompensacie. Każda z nadwyżek towarów stanowić będzie przychód podatkowy spółki na podstawie art. 12 ust. 1 pkt 2 ustawy o CIT, a każdy z niedoborów (o ile będzie niezawiniony) będzie odrębnie kwalifikowany jako koszt uzyskania przychodu zgodnie z art. 15 ust. 1 ustawy o CIT.
Różnice, które nadal pozostają po kompensacie, podlegają rozliczeniu na takich samych zasadach jak nadwyżki i niedobory, które ze względu na niespełnienie wymaganych warunków nie mogą być kompensowane.
Po wyjaśnieniu przyczyn powstania różnic inwentaryzacyjnych, w tym jakościowych, komisja inwentaryzacyjna sporządza protokół z rozliczenia różnic inwentaryzacyjnych, zawierający umotywowane wnioski co do sposobu rozliczenia każdej różnicy inwentaryzacyjnej, i przedstawia go kierownikowi jednostki. Do protokołu dołącza się zestawienia różnic ilościowych i jakościowych lub zestawienia zbiorcze. Podobny jest tryb postępowania w przypadku przeprowadzenia spisu z natury przez podmiot zewnętrzny.
Kierownik jednostki rozpatruje i zatwierdza wnioski komisji, wprowadzając uprzednio ewentualne zmiany, po zapoznaniu się z opinią księgowego, a w razie potrzeby także radcy prawnego. Jeżeli w toku postępowania wyjaśniającego komisja inwentaryzacyjna uzna, że którakolwiek różnica inwentaryzacyjna powstała wskutek przestępstwa (kradzież, fałszerstwo), to przewodniczący komisji inwentaryzacyjnej występuje do kierownika jednostki z pisemnym wnioskiem o powiadomienie organów ścigania.
Tabela 2. Ewidencja na kontach „Rozliczenie niedoborów” i „Rozliczenie nadwyżek”
Operacje na kontach przedstawiają się następująco: Wn Ma
Niedobór uznany za niezawiniony ‒ powstały z przyczyn niezawinionych przez osobę odpowiedzialną „Pozostałe koszty operacyjne” „Rozliczenie niedoborów”
Niedobór zawiniony ‒ obciążenie osoby materialnie odpowiedzialnej „Pozostałe rozrachunki z pracownikami” „Rozliczenie niedoborów”
Niedobór wynikający z ubytków w granicach norm i ubytków naturalnych Koszty według rodzajów lub odpowiednie konto zespołu 5, albo „Koszt sprzedanych produktów”, bądź „Wartość sprzedanych towarów w cenach zakupu (nabycia)” „Rozliczenie niedoborów”
Niedobór powstały w wyniku zdarzenia losowego „Pozostałe koszty operacyjne” „Rozliczenie niedoborów”
Rozliczenie nadwyżek ‒ ewidencja zależy od postępowania wyjaśniającego ich pow- stanie, ale ogólną zasadą jest księgowanie „Rozliczenie nadwyżek” „Pozostałe przychody operacyjne”
Dopiero na podstawie zatwierdzonego przez kierownika jednostki protokołu z rozliczenia różnic inwentaryzacyjnych służby finansowo-księgowe, a w przypadku powierzenia ksiąg na zewnątrz - pracownicy biura rachunkowego, rozliczają je w księgach rachunkowych, pod datą spisu, nie późniejszą niż ostatni dzień roku obrotowego, którego dotyczył spis z natury (art. 12 ust. 2 u.r.). Nie ma znaczenie, kiedy otrzymali decyzję kierownika o sposobie rozliczenia różnic.
Ujęcie w księgach
Wyniki inwentaryzacji powinny być wyjaśnione i rozliczone w księgach rachunkowych roku obrotowego, którego dotyczyła inwentaryzacja oraz w terminie umożliwiającym terminowe sporządzenie sprawozdania finansowego. Wymóg wprowadzenia różnic inwentaryzacyjnych do ksiąg rachunkowych tego roku, w którym przeprowadzono inwentaryzację, jest jednoznaczny i nie może budzić wątpliwości. Wszystkie różnice inwentaryzacyjne powinny być ujęte w księdze głównej pod datą 31 grudnia. Rozliczenie i wyjaśnienie różnic inwentaryzacyjnych może być w niektórych przypadkach niemożliwe do zrealizowania w księgach rachunkowych roku, którego dotyczy inwentaryzacja. Należy przyjąć, że postępowanie wyjaśniające w sprawie różnic inwentaryzacyjnych powinno być prowadzone bez zbędnej zwłoki, a wyniki tego postępowania ujęte w księgach rachunkowych przed zamknięciem księgi rachunkowej pod datą 31 grudnia. Rozliczenie i ujęcie w księgach rachunkowych wyjaśnionych różnic inwentaryzacyjnych będzie polegać na zaksięgowaniu odpowiedniej kwoty na odpowiednim koncie rozrachunkowym lub zaliczeniu do kosztów lub przychodów stwierdzonych w toku inwentaryzacji różnic. W przypadku braku możliwości wyjaśnienia przyczyn powstania niedoboru i tym samym nierozliczenia ich w ramach roku obrotowego, którego dotyczyła inwentaryzacja, należy pamiętać, że niedobory te traktuje się jako zawinione, i w związku z tym należy w stosunku do nich utworzyć odpis aktualizujący.
Dla udokumentowania pełnego obrazu przeprowadzonej inwentaryzacji niezbędne jest zaewidencjonowanie jej wyników w księgach rachunkowych. Robi się to na kontach majątkowych (w zależności od tego, jakiego składnika majątku niedobór lub nadwyżka dotyczy) oraz na koncie „Pozostałe rozrachunki”. Służy ono do ewidencji rozrachunków zarówno z tytułu różnic inwentaryzacyjnych, jak i roszczeń spornych (ponadto jeszcze do innych rodzajów rozrachunków).
Ewidencję różnic inwentaryzacyjnych można podzielić na dwa etapy. W pierwszym ewidencjonuje się zaistniałe różnice poprzez zwiększenie lub zmniejszenie stanu odpowiednich składników majątku oraz pokazanie ich na odpowiednim koncie rozrachunkowym jako niedoboru (strona Wn) i nadwyżki (strona Ma). W drugim etapie różnice się rozlicza, czyli wyksięgowuje niedobory i nadwyżki z właściwego konta rozrachunkowego i odnosi się je na odpowiednie konta przychodów, kosztów lub rozrachunków.
Warto podzielić konto syntetyczne 241 „Pozostałe rozrachunki” na konta pokazujące odrębne tytuły rozliczeń 241 „Rozrachunki z tytułu niedoborów i szkód”, 242 „Roszczenia sporne”. W innym przypadku do konta 240 musi być prowadzona szczegółowa analityka w podziale na poszczególne rodzaje (tytuły) rozrachunków. Rozliczane niedobory i szkody ujmuje się w wartości ewidencyjnej skorygowanej o ewentualne odchylenia od cen ewidencyjnych oraz o dotychczasowe umorzenie. Sumę roszczenia z tytułu niedoborów lub szkód zawinionych określa kierownik jednostki, ustalając realną wartość niedoboru. Różnicę dodatnią między tak ustaloną wartością roszczenia a wartością bilansową braków lub szkód zalicza się do przychodów przyszłych okresów. Wartość ewidencyjną nadwyżek aktywów rzeczowych ustala się na podstawie dostępnych dokumentów lub na podstawie szacunku uwzględniającego wartość godziwą i stopień zużycia.
Niedobory
Jeśli stwierdzony w toku inwentaryzacji stan majątku jednostki jest mniejszy, niż wynika to z ewidencji, to wtedy mamy do czynienia z niedoborem. Oznacza to, że po porównaniu wyników spisu z natury z ewidencją może się okazać, że w jednostce nie ma składników majątku, które według ksiąg inwentarzowych powinny się w niej znajdować. Ze względu na odpowiedzialność materialną pracowników niedobory dzieli się na niezawinione oraz zawinione.
Niedobory niezawinione to niedobory powstałe z przyczyn niezależnych od osób materialnie odpowiedzialnych lub innych osób odpowiedzialnych za dane składniki majątkowe. Mogą to być ubytki naturalne będące efektem procesów fizycznochemicznych, ubytki mieszczące się w granicach zakładowych norm ubytków naturalnych, niedobory spowodowane pomyłkową zamianą podobnych składników, niedobory nadzwyczajne spowodowane zdarzeniami losowymi (np. pożar, powódź, zalanie, kradzież). Niedobory zawinione albo zwiększają należności od pracowników (w przypadku niedoborów bezspornych), albo stanowią roszczenia sporne (w przypadku niedoborów spornych).
O niedoborze niezawinionym jako ubytku naturalnym mówimy tylko wtedy, kiedy zmniejszenie ilości składnika majątku mieści się w ramach ustalonej normy. Jeśli została ona przekroczona, to należy przeprowadzić postępowanie wyjaśniające, gdyż niedobór ponad normę może nadal stanowić niedobór niezawiniony (np. z powodu ustalenia normy na zbyt niskim poziomie), ale może też stanowić niedobór zawiniony. Przyczyna losowa nie oznacza, że niedobór można automatycznie uznać za niezawiniony. Tak jak w każdym przypadku musi tu zostać przeprowadzone szczegółowe postępowanie wyjaśniające.
Niedobory niezawinione powiększają koszty jednostki. Koszty zużycia materiałów w przypadku ubytków naturalnych lub pozostałe koszty operacyjne w przypadku niedoborów niezawinionych powstałych z innych przyczyn. Rozliczenie niedoboru materiałów w ewidencji księgowej do wysokości określonych ubytków naturalnych należy ująć zapisem: strona Wn konta „Zużycie materiałów”, strona Ma konta „Rozliczenie niedoborów”.
Kiedy po przeprowadzeniu postępowania wyjaśniającego okazuje się, że można przypisać odpowiedzialność za powstanie niedoboru pracownikowi jednostki, to wtedy jest to niedobór zawiniony. W takiej sytuacji osoba odpowiedzialna materialnie ponosi winę.
Niedobory zawinione, czyli powstałe wskutek zaniedbań, nadużyć, braku właściwego zabezpieczenia, ochrony lub niewłaściwych warunków składowania, można podzielić na:
  • niedobory bezsporne, kiedy osoba odpowiedzialna wyraża zgodę na ich pokrycie; są one odnoszone w ciężar rozrachunków z pracownikami;
  • niedobory sporne, kiedy osoba odpowiedzialna nie wyraża zgody na ich pokrycie; kierownik jednostki podejmuje decyzję, czy dany niedobór zostanie zaliczony do:
‒ niedoborów dochodzonych ‒ roszczenie o zwrot szkody w wysokości poniesionej straty wobec osoby uznanej za winną zostaje skierowane na drogę postępowania sądowego; powstają roszczenia sporne, od których dokonuje się odpisów aktualizujących,
‒ niedoborów niedochodzonych, co oznacza, że kierownik jednostki rezygnuje z wystąpienia na drogę sądową, godząc się z poniesieniem straty, a zarazem może zastosować wobec osoby odpowiedzialnej sankcje (upomnienie, pozbawienie premii, odwołanie z funkcji, wypowiedzenie); obciążają one pozostałe koszty operacyjne.
Ujęcie kosztów w rachunkowości ma znaczenie także dla rozliczenia podatkowego. Na przykład w interpretacji indywidualnej dyrektora Krajowej Izby Skarbowej z 22 grudnia 2017 r. nr 0111-KDIB1-3.4010.434.2017.1.JKT podkreślono, że stwierdzone niedobory inwentaryzacyjne mogą zostać zaliczone w ciężar kosztów uzyskania przychodów z działalności strefowej, jeżeli powstały w toku tej działalności strefowej i niezależnie od woli podatnika. Kosztem uzyskania przychodów mogą być niedobory inwentaryzacyjne tylko w tej części, w jakiej zostały uznane za niezawinione i których okoliczności powstania oraz przyczyny zostały wyczerpująco udokumentowane. Nie stanowią bowiem kosztu uzyskania przychodów niedobory inwentaryzacyjne będące wynikiem braku staranności bądź nieracjonalnego działania podatnika, nawet jeśli mieszczą się w normach ustalonych przez daną jednostkę gospodarczą.
Do wyceny niedoborów mogą być stosowane:
  • ceny, które pochodzą z ewidencji księgowej - w momencie ujawnienia niedoboru,
  • ceny równe dochodzonym kwotom od osoby winnej materialnie odpowiedzialnej lub innej osoby, które zgodnie z decyzją kierownika jednostki mogą być wyższe lub niższe od cen, które wynikają z ewidencji księgowej,
  • ceny rynkowe z uwzględnieniem faktycznego zużycia.
W świetle powyższego obciążenie pracownika niedoborem materiałów w użytku uznanym za niedobór zawiniony będzie stanowiło dla jednostki przychód niezwiązany bezpośrednio z podstawową działalnością jednostki, który podlega ewidencji na koncie 760 „Pozostałe przychody operacyjne”.
W przypadku niedoborów spornych sposób postępowania zależy od tego, czy dany pracownik ma powierzoną odpowiedzialność za mienie na podstawie przepisów kodeksu pracy. Jeśli tak, to pracodawca ma prawo żądać finansowego zadośćuczynienia za niedobór, a jeśli pracownik się z tym nie zgadza, może na drodze sądowej dochodzić swojej niewinności. Jeśli pracownik nie miał powierzonej odpowiedzialności materialnej, to pracodawca musi wystąpić na drogę sądową i dowieść winy pracownika za powstanie niedoboru.
Dodatkowo pamiętać należy, że w przypadku winy pracownika jednostka nie będzie dochodzić od niego wartości księgowej środka trwałego, tylko jego wartości rynkowej. Ponieważ taka jest rzeczywista szkoda, którą jednostka poniosła, i taka wartość będzie potrzebna na odtworzenie utraconego mienia.
Okoliczność obciążenia pracownika za powstały niedobór powinna zostać prawidłowo udokumentowana, np. notą obciążeniową. Stwierdzony niedobór towarów księguje się zapisem: strona Wn konta „Rozliczenie niedoborów” oraz Ma konta „Towary”.
Jeżeli równowartością niedoboru obciąża się osobę odpowiedzialną za powierzone jej mienie, to w księgach rachunkowych znajdzie się zapis: strona Wn konta „Rozrachunki z pracownikami” oraz Ma konta „Rozliczenie niedoborów”. W przypadku obciążenia pracownika kwotą przewyższającą wartość towarów w cenie nabycia lub wytworzenia różnicę odnosi się na konto „Pozostałe przychody operacyjne”.
W przypadku niedoboru zawinionego istnieje obowiązek korekty VAT naliczonego przy zakupie towaru. Organy podatkowe uznają bowiem, że tylko niedobory niezawinione nie powodują utraty prawa do odliczenia VAT naliczonego. Jeżeli wystąpi zawiniony niedobór, to wówczas podatnik traci prawo do odliczenia VAT w części dotyczącej utraconych towarów. W takim bowiem przypadku towary nie zostaną wykorzystane do działalności gospodarczej, w związku z czym nie towarzyszy im prawo do potrącenia podatku naliczonego. Kwotę podatku niepodlegającego odliczeniu można w księgach rachunkowych zaliczyć do pozostałych kosztów operacyjnych.
Potwierdzeniem tego stanowiska jest wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 19 lipca 2011 r., sygn. akt I FSK 1123/10. Zgodnie z nim: „(...) jeżeli utrata przedmiotowego towaru nastąpiła z przyczyn od skarżącej spółki zależnych, tj. w wyniku zawinionych - jak wskazano we wniosku - niedoborów towarów, dany towar w efekcie końcowym nie zostanie wykorzystany do działalności opodatkowanej, to prawo spółki do odliczenia w związku z ww. nabyciem (...), powinno zostać utracone”.
Ogólne zasady ewidencji niedoborów spornych w jednostkach są następujące:
  • stwierdzenie niedoboru w składnikach majątku (np. środkach trwałych, gotówce w kasie): strona Wn konta „Pozostałe rozrachunki z tytułu różnic inwentaryzacyjnych”, strona Ma konta składników majątkowych,
  • rozliczenie niedoboru - niedobór uznany za zawiniony i sporny: strona Wn konta „Pozostałe rozrachunki (rozliczenia sporne)”, strona Ma konta „Pozostałe rozrachunki z tytułu różnic inwentaryzacyjnych”.
Dalsza część rozliczenia roszczeń spornych zależy od wyniku postępowania przed sądem, czyli od tego, czy pracownik zostanie uznany za winnego niedoboru, czy też nie. Może się również zdarzyć, że w toku sprawy się okaże, iż roszczenie pracodawcy było bezzasadne.
Należy też pamiętać, że w przypadku skierowania sprawy do sądu pracodawca musi się liczyć z pewnymi kosztami, przede wszystkim w postaci opłaty sądowej, która jest warunkiem wszczęcia postępowania i w przypadku roszczeń cywilnych wynosi 5 proc. wartości przedmiotu sporu. Dodatkowymi kosztami mogą być koszty opinii biegłych, jeśli biegły zostanie powołany na wniosek strony (np. pracodawcy w celu potwierdzenia ustalonej wartości rynkowej niedoboru).
W przypadku uznania pracownika za winnego zostanie on zobowiązany do pokrycia kosztów sądowych (pracodawcy będzie wtedy przysługiwał zwrot uiszczonej opłaty sądowej). W przypadku uniewinnienia pracownika poniesione koszty sądowe obciążą pracodawcę (jednostkę) i stanowią one wtedy pozostałe koszty operacyjne.
Nadwyżki
Nadwyżka występuje wtedy, gdy stwierdzony podczas inwentaryzacji rzeczywisty stan majątku jest wyższy od ewidencyjnego. Przyczynami powstania nadwyżek może być niezaewidencjonowanie operacji gospodarczej, wskutek której nastąpił przyrost majątku, niesporządzenie właściwych dokumentów informujących o przychodzie mienia, nieprawidłowy obieg dokumentów (dokument nie trafił do właściwych komórek w jednostce, czyli do księgowości i osoby prowadzącej księgi inwentarzowe, a także nie został zaksięgowany). Nadwyżki mogą dotyczyć różnych składników majątku, np. gotówki w kasie, środków trwałych i pozostałych środków trwałych.
Ewidencja nadwyżek zależy od postępowania wyjaśniającego jej powstanie, ale ogólną zasadą jest księgowanie: Wn „Rozliczenie nadwyżek” i Ma „Pozostałe przychody operacyjne”.
Po rozliczeniu inwentaryzacji w księgach rachunkowych należy zadbać, aby analogiczne rozliczenie znalazło odzwierciedlenie w ewidencji magazynowej. Rozliczenie powinno być ujęte za rok, na który przypada inwentaryzacja. Pamiętać też należy, że rozliczenie nadwyżek wywołuje skutki w podatku dochodowym. Jak podkreślił dyrektor IS w Bydgoszczy w interpretacji indywidualnej z 14 września 2016 r. nr ITPB3/4510-311/16-2/JG oraz z 15 września 2016 r. nr ITPB1/4511-2-13/16-3/WM, ujawnienie nadwyżek magazynowych jest w istocie stwierdzeniem, że wnioskodawca posiada większą ilość towarów, niż wynika to z prowadzonej przez niego ewidencji magazynowej. W konsekwencji należy uznać, że towary stanowiące ową nadwyżkę zostały przez niego otrzymane nieodpłatnie. Na mocy art. 12 ust. 1 pkt 2 ustawy o CIT wartość tego przysporzenia stanowi przychód podatkowy spółki.
Z kolei w interpretacji indywidualnej dyrektora KIS z 22 grudnia 2017 r. nr 0111-KDIB1-3.4010.433.2017.1.JKT wskazano, że przedsiębiorca zobowiązany jest do ustalenia tego, jaka część dochodu nie wynika z działalności na terenie specjalnej strefy ekonomicznej i podlega opodatkowaniu na zasadach ogólnych. W sytuacji gdy w wyniku inwentaryzacji pojawią się nadwyżki towaru, należy je wykazywać jako przychód z otrzymanych nieodpłatnie rzeczy, o którym stanowi art. 12 ust. 1 pkt 2 ustawy o CIT. Ujawnienie nadwyżek magazynowych wyrobów strefowych (czyli wyrobów pochodzących z działalności gospodarczej objętej zezwoleniem) należy uznać za przychód strefowy, z którego dochód objęty będzie zwolnieniem na podstawie art. 17 ust. 1 pkt 34 ustawy o CIT.
Inwentaryzacja metodą potwierdzenia salda
W praktyce potwierdzenie salda dotyczy należności (z pewnymi wyjątkami), aktywów finansowych przechowywanych przez inne jednostki oraz naszych składników aktywów przekazanych innym jednostkom do sprzedaży czy przechowywania.
W przypadku należności z inicjatywą potwierdzenia salda występuje wierzyciel. Za inwentaryzację tę od strony operacyjnej odpowiedzialne są służby finansowo-księgowe. Nie należy to do zadań komisji inwentaryzacyjnej.
Zgodnie z art. 26 ust. 3 pkt 1 u.r. każda jednostka prowadząca księgi rachunkowe może przeprowadzić inwentaryzację należności na dowolny dzień w okresie trzech miesięcy przed końcem roku obrotowego i 15 dni następnego roku obrotowego. Tak więc w jednostkach, których rok obrotowy pokrywa się z kalendarzowym, salda można potwierdzać już na 1 października. Warto zawsze wcześniej rozpocząć prace, ponieważ należności są zinwentaryzowane, kiedy jednostka otrzyma potwierdzenie salda, i to musi nastąpić do 15 stycznia. Wysłanie próśb o potwierdzenie zbyt późno może więc skutkować zarzutami nieprzeprowadzenia inwentaryzacji w terminie. Należy bowiem przyjąć, że kontrahent ma przynajmniej kilka dni (najczęściej 7‒14) na udzielenie odpowiedzi, więc wysłanie pisma np. 4 stycznia oznacza, iż przewidywany termin odpowiedzi to 18 stycznia, czyli trzy dni po terminie przewidywanym ustawą.
Potwierdzenie salda polega na tym, że wierzyciel inicjuje uzgodnienie salda należności, natomiast dłużnik potwierdza zgodność kwot bądź wskazuje rozbieżności. Potwierdza się z kontrahentem kwotę wymaganej zapłaty należności, czyli należność główną oraz naliczone na dzień uzgodnienia: odsetki (umowne, ustawowe, za opóźnienie), kary umowne, zasądzone koszty postępowania sądowego i oczywiście kwoty rekompensat, o których mowa w art. 10 ustawy z 8 marca 2013 r. o przeciwdziałaniu nadmiernym opóźnieniom w transakcjach handlowych (t.j. Dz.U. z 2021 r. poz. 424).
Ustawa o rachunkowości nakłada na jednostkę obowiązek inwentaryzacji rozrachunków drogą potwierdzenia sald jedynie do należności od kontrahentów, w tym z tytułu pożyczek udzielonych. Można jednak potwierdzenie sald wykorzystać też przy weryfikacji zobowiązań jako metodę wspierającą uzyskanie dokumentów służących skonfrontowaniu zapisów w księgach rachunkowych z dokumentacją.

Przykład 7

Pożyczka
Spółka X udzieliła spółce Y należącej do grupy kapitałowej pożyczki długoterminowej. Ta pożyczka powinna zostać również objęta inwentaryzacją, którą przeprowadza się w celu ustalenia prawidłowego stanu aktywów i pasywów w jednostkowym sprawozdaniu finansowym. Należy objąć nią zatem też te aktywa i składniki pasywów, które potem w drodze konsolidacji będą eliminowane ze sprawozdania grupy kapitałowej. Właściwą metodą inwentaryzacji udzielonych pożyczek jest wystosowanie prośby o potwierdzenie salda technicznie według zasad przyjętych w jednostce. Ustalenie tego salda może nastąpić na dowolny dzień w czasie IV kwartału roku obrotowego. Tylko w sytuacji, gdy należność, w tym z tytułu pożyczki, jest należnością sporną lub wątpliwą, można stan tego aktywa inwentaryzować w drodze weryfikacji zapisów w księgach i dokumentów. Ale raczej nie dotyczy to relacji w grupie kapitałowej.
Przed rozpoczęciem procedury potwierdzenia sald rozrachunków z kontrahentami jednostka powinna dokonać przeglądu sald w celu określenia statusu rozrachunków na dzień uzgodnienia. Należy wtedy zidentyfikować należności nieściągalne, przedawnione, umorzone, przeterminowane - w podziale na terminy opóźnienia, sporne, dochodzone na drodze sądowej. Taka analiza po pierwsze umożliwi wskazanie rozrachunków z kontrahentami, do których nie wysyła się potwierdzeń salda. Bo przypomnieć należy, że drogą potwierdzenia sald nie inwentaryzuje się należności:
  • spornych i wątpliwych,
  • od osób nieprowadzących ksiąg rachunkowych,
  • z tytułów publicznoprawnych.
Należy też wyksięgować salda groszowe oraz wynikające z zaokrągleń i naliczyć należne odsetki czy kwoty rekompensat, ponieważ zgodnie z art. 28 ust. 1 pkt 7 u.r. należności wycenia się na dzień bilansowy w kwocie wymaganej zapłaty z zachowaniem zasady ostrożności. Należności takie zgodnie z art. 26 ust. 1 pkt 3 u.r. należy przeanalizować, porównać dane ujęte w księgach rachunkowych z odpowiednimi dokumentami i zweryfikować ich wartości. Nie ma w tym zakresie obowiązku wysyłania potwierdzeń salda, zatem przeprowadzając wcześniej taką weryfikację, oszczędza się sporo pracy.
Ponadto w wyniku wskazanego przeglądu uzyskujemy informację wstępną o jakości tych należności - jednostka identyfikuje, które należności powinny w toku dalszych prac być objęte odpisami aktualizacyjnymi. Taki przegląd zwykle pozwala wykryć wiele nieprawidłowości polegających np. na ujęciu kwot na kontach niewłaściwych kontrahentów, brak rozliczenia widniejącej w księgach należności z otrzymaną już za nią zapłatą.
Kolejnym krokiem jest wystosowanie do kontrahentów próśb o potwierdzenie salda. Stanowisko KSR w sprawie rozrachunków z kontrahentami wskazuje, że:
  • jednostka wysyła do kontrahenta dwa egzemplarze pisma (wezwania do potwierdzenia wysokości salda), informujące o wysokości i składowych salda należności, z prośbą o potwierdzenie przez odesłanie do jednostki jednego egzemplarza pisma podpisanego przez osobę upoważnioną przez kontrahenta;
  • potwierdzenie wysłane do kontrahenta powinno zawierać szczegółowy wykaz dokumentów i kwot, które składają się na całkowite saldo należności, co ułatwi drugiej stronie analizę jej dokumentów i szybciej są identyfikowane rozbieżności;
  • w przypadku stwierdzenia przez kontrahenta różnic w wysokości salda należności lub jego składowych specyfikuje je on na egzemplarzu, który zwrotnie przesyła do jednostki;
  • wezwanie do potwierdzenia wysokości salda oraz odpowiedź mogą być wymienione pomiędzy kontrahentami drogą elektroniczną (np. w postaci wiadomości e-mail), jeżeli ta forma potwierdzania stanu wzajemnych rozrachunków została przez nich uzgodniona, a przekazane informacje zostaną odpowiednio uwierzytelnione.
Obowiązkiem jednostki jest inwentaryzacja rozrachunków z kontrahentami zarówno krajowymi, jak i zagranicznymi. Rozrachunki z podmiotami z zagranicy są potwierdzane według tych samych zasad co rozrachunki w walucie polskiej, ale uzgodnienie sald odbywa się w walucie obcej. Dopiero potem w toku wyceny dokonuje się ustalenia wartości w złotych.
Jeśli we wskazanym przez jednostkę terminie kontrahent nie potwierdzi salda należności, to należy zastosować procedury z instrukcji inwentaryzacyjnej, jeśli takie zostały w niej przewidziane. Może to być np. przesłanie w określonym terminie ponownego wezwania, monit telefoniczny itp. Takie czynności też są czasochłonne, zatem istnieje ryzyko, że wskazany termin 15 stycznia nie zostanie dotrzymany, jeśli prośby o potwierdzenie salda zostaną wysłane zbyt późno. Jeśli jednak jednostka uzna, że saldo nie może być potwierdzone z przyczyn uzasadnionych, przeprowadza inwentaryzację niepotwierdzonego salda metodą porównania danych ksiąg rachunkowych z odpowiednimi dokumentami i weryfikacji ich wartości. [ramka 2]
Ramka 2
Nie ma milczącego potwierdzenia salda
Stanowisko KSR jednoznacznie wskazuje, że ustawa o rachunkowości nie przewiduje stosowania przez jednostkę tzw. milczącego potwierdzenia salda. Nie jest więc uzasadnione zamieszczanie na wezwaniu do potwierdzenia wysokości salda informacji, że brak odpowiedzi ze strony kontrahenta w terminie wskazanym w wezwaniu zostanie uznany za potwierdzenie kwoty należności wyspecyfikowanej na wezwaniu. Brak odpowiedzi kontrahenta na wezwanie do potwierdzenia wysokości salda oznacza, że saldo rozrachunków nie zostało potwierdzone. W takiej sytuacji należy taką wierzytelność zinwentaryzować (po upływie terminu wskazanego kontrahentowi na odpowiedź) drogą porównania danych ujętych w księgach rachunkowych z odpowiednimi dokumentami i weryfikacji ich wartości. ©℗

Przykład 8

Nieprawidłowy termin
Pracownicy spółki 22 stycznia 2022 r. wysłali kontrahentom stosowne pisma zawierające wyspecyfikowane salda na 15 stycznia 2022 r. w celu ich potwierdzenia i odesłania, co świadczy o tym, że w tym przypadku nie zachowano ustawowego terminu przeprowadzenia inwentaryzacji należności. Inwentaryzacja przez potwierdzenie sald powinna odbyć się na dzień przypadający w ciągu ostatnich trzech miesięcy roku kalendarzowego. W tym czasie muszą być wysłane prośby do kontrahentów.

Przykład 9

Pytanie do kontrehenta
Jednostka ma wątpliwości, czy kontrahent prowadzi księgi. Nie ma z nim zawartych długoterminowych umów i są tylko wystawiane pojedyncze faktury. W takiej sytuacji wystosować należy do niego prośbę o potwierdzenie salda. Kontrahent albo odpowie, potwierdzając należność, albo wskaże, że nie prowadzi ksiąg, albo nie odpowie w ogóle - w takim przypadku należność będzie podlegać weryfikacji.
Warto uzgadniać z kontrahentem również salda zerowe należności, jeżeli w ciągu roku obrotowego wystąpiły istotne pod względem częstotliwości lub kwot obroty z tym kontrahentem. Może to pozwolić na wychwycenie błędów polegających na ujęciu rozrachunków na niewłaściwych kontach kontrahentów.
Kierownik decyduje o regułach
Ustawa o rachunkowości nie precyzuje szczegółowych technicznych zasad przeprowadzenia inwentaryzacji, w tym konkretnej formy potwierdzania sald należności. W kompetencji kierownika jednostki należy opracowanie szczegółowej instrukcji inwentaryzacyjnej, określającej reguły dokonywania inwentaryzacji w danej jednostce, oraz zarządzenia w sprawie przeprowadzania inwentaryzacji na dany rok. Wysyłanie e-mailem próśb o potwierdzenie salda, jeśli dopuszczają to przepisy wewnętrzne jednostki, powoduje, że takie potwierdzenia będą otrzymywane także drogą e-mailową. Warto też sprawdzić, czy zapisy umów z kontrahentem dopuszczają taki sposób porozumiewania się między stronami. Obecnie taki zapis staje się częstą praktyką. Wtedy nie ma wątpliwości, że jeśli nasza instrukcja dopuszcza wysyłanie próśb o potwierdzenie salda e-mailem, to można to zrobić. Często się też zdarza, że kontrahenci niezależnie od umowy wskazują na taką drogę komunikacji.
Ważne jest, by uzyskane informacje zwrotne były wiarygodne. Warunek ten bezdyskusyjnie spełnia potwierdzenie salda należności uzyskane e-mailem zaopatrzone podpisem elektronicznym, ePUAP lub podpisem osobistym odpowiedniej osoby z firmy kontrahenta. W przypadku braku takiego podpisu na potwierdzeniu salda otrzymanym e-mailem można uznać należność za prawidłowo zinwentaryzowaną, jeśli pozytywnie oceniono wiarygodność zawartych w nim informacji.
Zawsze warto w przypadku wysyłania próśb elektronicznie żądać automatycznie zwrotki, że kontrahent otworzył e-maila zawierającego naszą prośbę o potwierdzenie salda.
Niezależnie od sposobu technicznego potwierdzania salda należy w takim dokumencie umieścić informacje, jakie kwoty i dokumenty składają się na saldo. Częstą przyczyną rozbieżności jest nieuwzględnienie przez kontrahenta naliczonych przez nas odsetek czy kar (tzw. 40 euro) wynikających z braku terminowej zapłaty. Zdarza się też, że dokumenty sprzedaży czy korygujące z ostatnich dni przed dniem, na jaki potwierdzamy saldo, jeszcze nie zostały zaksięgowane u kontrahenta. Jeśli wiadomo, z czego wynika różnica kwot w naszych i jego księgach - kontrahenci szybciej na nasze potwierdzenie reagują.
Pamiętać też należy o sporządzeniu zestawienia wysłanych w różnych formach potwierdzeń sald oraz wyników uzgodnień, w tym rozmów telefonicznych. W przypadku kontroli (szczególne ważne dla jednostek sektora finansów publicznych) brak udokumentowania działań w tym zakresie - kopii wysłanych pism czy też odnotowania przeprowadzonych uzgodnień telefonicznych ‒ jest traktowany jako nieprawidłowość.
Gdy są rozbieżności
W wyniku przeprowadzonego uzgodnienia stanu rozrachunków z kontrahentami mogą wystąpić różnice pomiędzy kwotami figurującymi w księgach rachunkowych jednostki a kwotami wskazanymi przez kontrahenta. Obowiązkiem służb księgowych, które są odpowiedzialne za przeprowadzenie inwentaryzacji należności, jest wyjaśnienie tych różnic, ustalenie przyczyny ich powstania, sposobu ich rozliczenia. Następnie ujmuje się je ‒ jeżeli korekty salda są zasadne ‒ w księgach rachunkowych tego roku obrotowego, którego inwentaryzacja dotyczy.

Przykład 10

Kwoty
Spółka wskazała, że należność od kontrahenta składa się z kwot wynikających z dwóch faktur: na 152 000 zł oraz 65 000 zł. Odpowiadając na potwierdzenie salda, kontrahent wskazał, że kwota 65 000 zł została przez niego zapłacona. Spółka powinna sprawdzić, dlaczego zapłata nie została ujęta na koncie rozrachunków, i dokonać prawidłowego ujęcia.
W praktyce najczęstszymi przyczynami rozbieżności w zakresie należności są:
  • odmiennie u kontrahentów rozliczone kompensaty,
  • nieujęcie w ewidencji ostatnich faktur, faktur korygujących bądź wyciągów bankowych,
  • nieujęcie w ewidencji faktur korygujących,
  • nieujęcie w ewidencji przez kontrahenta faktur dotyczących dostaw, które jeszcze nie dotarły do jego magazynów,
  • niedokonywanie rozliczeń faktur zapłaconych zgodnie z informacjami umieszczonymi na wyciągach bankowych.
Z powyższych powodów niezwykle ważne jest, aby na prośbie o potwierdzenie salda umieścić informację, jakie kwoty, według jakich dokumentów (z podaniem ich daty) tworzą wartość tego salda.
W sytuacji gdy inwentaryzacja jest przeprowadzana na inny dzień niż koniec roku obrotowego, konieczne jest przeanalizowanie zapisów w księgach rachunkowych, jakie miały miejsce między dniem, na który potwierdzane są salda, a dniem bilansowym. Ustawa o rachunkowości wskazuje przecież, że ustalenie stanu aktywów, w tym należności inwentaryzowanych wcześniej, następuje przez dopisanie lub odpisanie od stanu stwierdzonego potwierdzeniem salda przychodów i rozchodów (zwiększeń i zmniejszeń), jakie nastąpiły między datą spisu lub potwierdzenia a dniem ustalenia stanu wynikającego z ksiąg rachunkowych. Przy czym stan wynikający z ksiąg rachunkowych nie może być ustalony po dniu bilansowym. W tym okresie bardzo wiele należności zostaje spłacanych, a mogą też być popełniane błędy.
Odpisy
Wyniki inwentaryzacji drogą potwierdzenia salda i wszystkie dodatkowe informacje uzyskiwane w czasie tych prac (np. o kondycji kontrahenta) są wykorzystywane przy wycenie należności, w szczególności przy dokonywaniu odpisów aktualizacyjnych.

Przykład 11

Firma w likwidacji
Spółka A wystosowała do spółki B prośbę o potwierdzenie salda. Spółka B odpowiadając na nie i potwierdzając kwoty, wskazała jednocześnie, że jest podmiotem w restrukturyzacji. Oznacza to, że należności te nie będą mogły być przez nią zapłacone dopóty, dopóki postępowanie nie zostanie zakończone. Dla spółki A oznacza to, że powinna te należności objąć odpisem aktualizacyjnym ujętym: Wn „Pozostałe koszty operacyjne” i Ma „Odpisy aktualizacyjne należności” - w analityce kontrahent.
Protokół
Osoby odpowiedzialne za przeprowadzenie inwentaryzacji poprzez uzgodnienie sald sporządzają protokół. Opisują w nim przeprowadzone czynności oraz wszelkie rozbieżności, które wystąpiły między stanem w księgach rachunkowych jednostki a stanem podanym przez kontrahentów.
Powierzone aktywa
Potwierdzenie salda dotyczy też składników aktywów, które zostały powierzone innym jednostkom. Ustawa o rachunkowości wskazuje, że takie potwierdzenie powinno mieć miejsce nie wcześniej niż trzy miesiące przed dniem bilansowym, a zakończyć się do 15. dnia następnego roku. Jednostka, która wykorzystuje te składniki aktywów, powinna dokonać ich inwentaryzacji drogą spisu z natury i na tej podstawie potwierdzić (lub nie) saldo. Jednostka wysyłająca potwierdzenie salda nie jest związana terminami ustalonymi przez podmiot dokonujący spisu z natury. Warto jednak zsynchronizować te daty, ponieważ jeśli potwierdzanie salda jest na dzień przeprowadzenia inwentaryzacji, to istnieje większe prawdopodobieństwo, że saldo zostanie potwierdzone i nie będzie rozbieżności.
Zasady uzyskiwania potwierdzeń są analogiczne do stosowanych przy inwentaryzacji należności. W razie braku informacji od kontrahenta inwentaryzację tych zapasów przeprowadza się drogą porównania danych ksiąg rachunkowych z odpowiednimi dokumentami i weryfikacji wartości tych składników (art. 26 ust. 1 pkt 3 u.r.).

Przykład 12

W komisie
Jeśli jednostka powierza innym podmiotom lub osobom własne składniki majątkowe do sprzedaży (np. w komis), przechowania, przetwarzania lub używania, to co do zasady właściciel powinien wysłać do kontrahenta prośbę o potwierdzenie stanu (salda) tych aktywów. Z kolei użytkownik powinien przeprowadzić inwentaryzację drogą spisu z natury i powiadomić jednostkę o wynikach spisu. Obowiązek ten nie dotyczy jednostek świadczących usługi pocztowe, transportowe, spedycyjne i składowania. O ile w przypadku używających nasze aktywa jednostek, które prowadzą księgi rachunkowe, można się spodziewać, że takie spisy zostaną przeprowadzone (szczególnie jeśli im o tym przypomnimy w prośbie o potwierdzenie salda), to w odniesieniu do składników powierzonych osobom prywatnym raczej to nie nastąpi.
Porównanie zapisów w księgach z dokumentacją
Inwentaryzacja tą metodą polega na porównaniu danych ksiąg rachunkowych z odpowiednimi dokumentami i weryfikacji wartości tych składników. Chodzi tu przede wszystkim o urealnienie sald wykazywanych w księgach rachunkowych oraz wyeliminowanie sald nieistniejących w praktyce.
Często się zdarza, że weryfikacja jest pomijana w trakcie rocznej inwentaryzacji lub znacznie upraszczana. Jest to niedopuszczalne, ponieważ jest ona jedną z metod inwentaryzacji i ma na celu skonfrontowanie stanu wynikającego z ksiąg ze stanem rzeczywistym, aby sporządzone sprawozdanie finansowe przedstawiało rzetelny i wiarygodny obraz sytuacji majątkowej, finansowej i wyniku finansowego jednostki.
Weryfikacja zapisów w księgach rachunkowych jest przewidziana dla wszystkich składników aktywów i pasywów, których nie można (z różnych powodów) zinwentaryzować za pomocą spisu z natury lub potwierdzenia salda. Powinno się ją przeprowadzić na ostatni dzień roku obrotowego. W drodze weryfikacji poprzez porównanie danych znajdujących się w księgach rachunkowych z danymi wynikającymi z innych dokumentów inwentaryzuje się w szczególności:
  • wartości niematerialne i prawne,
  • grunty i środki trwałe, do których dostęp jest znacznie utrudniony,
  • grunty oraz prawa zakwalifikowane do nieruchomości,
  • materiały w drodze i dostawy niefakturowane,
  • środki pieniężne w drodze,
  • należności sporne i wątpliwe,
  • rozrachunki publiczno-prawne,
  • należności i zobowiązania z pracownikami,
  • należności i zobowiązania z osobami nieprowadzącymi ksiąg rachunkowych,
  • zobowiązania wobec dostawców,
  • rozliczenia międzyokresowe czynne i bierne,
  • kapitały własne,
  • fundusze specjalne,
  • udziały w spółkach kapitałowych,
  • rezerwy i rozliczenia międzyokresowe przychodów,
  • środki trwałe w budowie z wyjątkiem maszyn i urządzeń wchodzących w ich skład,
  • składniki aktywów, dla których w ramach regulacji ustawy przewidziano inwentaryzację raz na cztery lub raz na dwa lata,
  • wszystkie inne niewymienione powyżej składniki aktywów i pasywów, dla których ustawa o rachunkowości nie przewiduje inwentaryzacji metodą potwierdzenia salda lub spisu z natury.
Najczęściej prace związane z weryfikacją są przeprowadzane przez pracowników służb finansowo-księgowych. Ale warto zaangażować w nie też pracowników innych marytorycznych komórek. Na przykład w odniesieniu do weryfikacji tytułów licencji na oprogramowanie trzeba skorzystać ze wsparcia informatyków. Sprawdzą oni, czy istnieją tytuły prawne do użytkowanych licencji, księgowość potem sprawdzi ich stan księgowy przez ocenę prawidłowości udokumentowania poszczególnych tytułów praw majątkowych, sprawdzenie wysokości i terminowości odpisów umorzeniowych, a zwłaszcza zgodności z okresami amortyzacji. Wykorzystuje się tu protokoły przyjęcia i likwidacji wartości niematerialnych i prawnych.
Podobnie w odniesieniu do gruntów i praw zakwalifikowanych do nieruchomości działy księgowości mogą wspomóc pracownicy działów zarządzania nieruchomościami, którzy porównają dane księgowości z odpowiednimi dokumentami, którymi dysponują (wyciągi z ksiąg wieczystych, umowy o oddanie w użytkowanie wieczyste).

Przykład 13

W magazynie
W trakcie weryfikacji zapasów w drodze i dostaw niefakturowanych konieczna jest współpraca z magazynem. Należy sprawdzić, czy wykazane stany materiałów (towarów) w drodze wynikają z otrzymanych faktur niepotwierdzonych jeszcze dokumentami PZ. Pracownicy magazynu potwierdzają (lub nie) brak dostawy. Zaznaczyć należy, że w przypadku materiałów (towarów) w drodze i dostaw niefakturowanych inwentaryzację metodą weryfikacji należy przeprowadzić nie tylko na dzień bilansowy, lecz także na dzień przeprowadzania inwentaryzacji odpowiednio materiałów i towarów. Wartości tych pozycji mogą bowiem wpłynąć na prawidłowość stanów towarów i materiałów na dzień spisu z natury.
Przeprowadzenie inwentaryzacji drogą weryfikacji może być udokumentowane na wydrukach kont lub też w specjalnie sporządzonym na tę okoliczność protokole. Protokół weryfikacji sporządza się dla pojedynczego konta lub zespołu kont albo w postaci protokołu zbiorczego dla wszystkich sald, które zostały poddane weryfikacji. Protokół powinien być podpisany przez zespół dokonujący weryfikacji, osobę odpowiedzialną za stan danego konta lub zespołu kont oraz głównego księgowego.
Metodą porównania zapisów w księgach rachunkowych z dokumentacją inwentaryzujemy wiele często różniących się od siebie pozycji aktywów i pasywów. Zestawienie celów i metod stosowanych przy weryfikacji przedstawiamy obok. [tabela 3]
Tabela 3. Zestawienie celów i metod stosowanych przy weryfikacji
Inwentaryzowana pozycja Sposób przeprowadzenia prac
Wartości niematerialne i prawne Weryfikacja stanu księgowego przez sprawdzenie prawidłowości udokumentowania poszczególnych tytułów praw majątkowych, sprawdzenie wysokości i terminowości odpisów umorzeniowych, a zwłaszcza zgodności z okresami amortyzacji; wykorzystuje się tu protokoły przyjęcia i likwidacji wartości niematerialnych i prawnych.
Środki trwałe, do których dostęp jest znacznie utrudniony Porównanie danych księgowości z odpowiednimi dokumentami, np. OT (przyjęcie środka trwałego), dokumenty będące podstawą naliczenia amortyzacji.
Grunty oraz prawa zakwalifikowane do nieruchomości Porównanie danych księgowości z odpowiednimi dokumentami, np. wyciągi z ksiąg wieczystych, umowy o oddanie w użytkowanie wieczyste.
Materiały (towary) w drodze i dostawy niefakturowane Należy sprawdzić, czy wykazane stany materiałów (towarów) w drodze wynikają z otrzymanych faktur niepotwierdzonych jeszcze dokumentami PZ (przyjęcie z zewnątrz). Należy zbadać realność dostaw niefakturowanych.
Środki pieniężne w drodze Należy skonfrontować dane otrzymane od oddziałów/placówek handlowych i raportów kasowych z wpłatami wykazanymi na wyciągach bankowych. Środki pieniężne w drodze to bowiem wartość niewpłaconych jeszcze do banku kwot albo kwot przesuwanych między kasami jednostki (rzadziej).
Należności sporne i wątpliwe Sprawdzenie wszystkich tytułów należności i roszczeń dochodzonych z powództwa cywilnego oraz tych, co do których kontrahenci zgłosili odmowę zapłaty. W stosunku do należności skierowanych na drogę postępowania sądowego trzeba uzyskać informacje o etapie prowadzonych spraw sądowych od radcy prawnego lub innej osoby prowadzącej obsługę prawną firmy albo od komornika. Należy też sprawdzić, czy należność nie jest przedawniona.
Rozrachunki publicznoprawne Uzgodnienie wysokości dokonanych wpłat lub otrzymanych środków oraz szczegółowe wykazanie realności istniejących sald. Porównanie danych z ksiąg z deklaracjami (PIT, CIT, VAT, DRA, deklaracjami dotyczącymi podatku od nieruchomości i innymi dokumentami, w zależności od tytułu należności czy zobowiązania).
Należności i zobowiązania z pracownikami Sprawdzenie, czy saldo wynika z niewypłaconych list płac z ostatniego miesiąca i wynagrodzeń niepodjętych w terminie wypłaty, oraz stwierdzenie, czy nie zawiera kwot przedawnionych.
Należności i zobowiązania z osobami nieprowadzącymi ksiąg rachunkowych Sprawdzenie faktur i dowodów zapłaty, ujęcie not odsetkowych.
Zobowiązania wobec dostawców Sprawdzenie faktur i dowodów zapłaty, ujęcie not odsetkowych; należy wykorzystać otrzymane od kontrahentów prośby o potwierdzenie salda.
Rozliczenia międzyokresowe czynne Sprawdzenie wielkości tych kosztów z ich dokumentacją oraz weryfikacja sposobu ich rozliczenia, biorąc pod uwagę zasadę współmierności przychodów i kosztów oraz uregulowania zawarte w art. 6 ust. 2 i art. 39 ust. 1 u.r. Należy także sprawdzić realność tytułów, ich wysokość oraz prawidłowość odpisywania.
Rozliczenia międzyokresowe bierne Sprawdzenie zasadności ich zarachowania w koszty bieżącego okresu oraz zgodności z art. 6 ust. 2 i art. 39 ust. 2 u.r. Należy także sprawdzić realność tytułów, ich wysokość oraz prawidłowość odpisywania.
Kapitały własne, w szczególności kapitał podstawowy Analiza zapisów w księdze udziałów, porównanie z wyciągiem z Krajowego Rejestru Sądowego, aktem notarialnym, analiza dokumentów potwierdzających wniesienie dopłat do kapitałów, porównanie również z innymi dokumentami zwiększającymi lub zmniejszającymi ich wartość, np. uchwały organu zatwierdzającego sprawozdania finansowe.
Udziały w spółkach kapitałowych Zweryfikowanie ich stanu księgowego przez sprawdzenie prawidłowości udokumentowania poszczególnych tytułów praw majątkowych.
Fundusze specjalne Weryfikacja zmian ich stanu (zwiększenia, zmniejszenia) w minionym roku w świetle obowiązujących przepisów regulujących wysokość tych funduszy.
Rezerwy Weryfikacja zmian ich stanu (zwiększenia, zmniejszenia) w minionym roku w świetle obowiązujących przepisów.
Rozliczenia międzyokresowe przychodów Należy sprawdzić dokumentację źródłową poszczególnych tytułów, która była podstawą do ujęcia ich w księgach rachunkowych. Należy także sprawdzić realność tytułów, ich wysokość oraz prawidłowość odpisywania.
Środki trwałe w budowie z wyjątkiem maszyn i urządzeń wchodzących w ich skład Szczegółowe sprawdzenie zapisów na kontach analitycznych i uzgodnień wysokości nakładów oraz realności z wydziałem merytorycznym.
Roszczenie z tytułu niedoborów i szkód, rozliczenia nadwyżek i roszczenia sporne Sprawdzenie zasadności ich wykazania i prawidłowości wyceny.
Wartości niematerialne i prawne
Ze względu na zróżnicowany charakter tej grupy nacisk w czasie inwentaryzacji powinien być położony na nieco inne zagadnienia w przypadku wartości firmy, zakończonych prac rozwojowych czy też pozostałych wartości niematerialnych i prawnych. Celem inwentaryzacji w tym wypadku jest sprawdzenie, czy posiadane przez jednostkę dokumenty potwierdzają istnienie poszczególnych składników tej grupy aktywów, ich wiarygodność i poprawność wyceny. Należy zatem zawsze porównać salda z bilansu otwarcia z zestawieniem obrotów i sald, które było podstawą sporządzenia zatwierdzonego bilansu za ubiegły rok obrotowy. W ten sposób sprawdzimy, czy żaden składnik nie został pominięty w księgach rachunkowych bieżącego roku oraz czy prawidłowo przeniesiono do ksiąg tego roku wartość początkową oraz umorzenie poszczególnych składników.
Następnie należy porównać posiadaną dokumentację, czyli na przykład umowy licencyjne, umowy zakupu, z zapisami w księgach rachunkowych. W tym wypadku chodzi o stwierdzenie, czy słusznie zakwalifikowano poszczególne składniki majątku do wartości niematerialnych i prawnych, czy nie wygasło prawo pozwalające zakwalifikować dany składnik majątku do wartości niematerialnych i prawnych, czy prawidłowo określono wartość początkową danego składnika. Analizie poddawane są m.in. dokumenty, na podstawie których dokonano zapisów księgowych zmniejszających wartość danych składników majątku zakwalifikowanych do wartości niematerialnych i prawnych, analizuje się tytuły prawne, aktywność kluczy licencyjnych. Kolejnym krokiem jest zweryfikowanie realnej wartości składników wartości niematerialnych i prawnych. Oznacza to sprawdzenie prawidłowości amortyzowania i zasadności dokonania odpisów aktualizujących, przeanalizowanie zapisów dotyczących przychodów i rozchodów poszczególnych składników wartości niematerialnych i prawnych.
Warto dodać, że zgodnie z art. 26 ust. 1 pkt 3 u.r. inwentaryzację tę należy przeprowadzić na ostatni dzień roku obrotowego. Udogodnienie wynikające z art. 26 ust. 3 pkt 1 u.r. ma zastosowanie w przypadku inwentaryzacji drogą spisu z natury lub potwierdzenia salda. Nie można go stosować przy inwentaryzacji drogą weryfikacji.
Ujawnione w czasie inwentaryzacji różnice zawsze wymagają wyjaśnienia oraz weryfikacji wartości w księgach rachunkowych. Należy zatem sporządzić protokół z weryfikacji tą metodą. Protokół taki może mieć charakter zbiorczy dla kilku lub wszystkich tytułów inwentaryzowanych tą metodą aktywów i pasywów. Należy w nim zamieścić m.in. nazwy kont i ich numery oraz zweryfikowane salda figurujące na ostatni dzień roku obrotowego na kontach analitycznych do kont syntetycznych zarówno dotyczących wartości początkowej (02 „Wartości niematerialne i prawne”), umorzenia, jak i odpisów z tytułu trwałej utraty wartości. Dokument ten powinien zostać podpisany przez zespół weryfikacyjny, osobę odpowiedzialną za stan weryfikowanych kont oraz głównego księgowego i zatwierdzony przez kierownika jednostki.
Inwentaryzacja zobowiązań
Weryfikację sald zobowiązań przeprowadza się według stanu na ostatni dzień roku obrotowego. Rozliczenia wyników inwentaryzacji należy dokonać w księgach tego roku, na który przypadał jej termin (art. 27 ust. 2 u.r.).
Co do zasady należy ustalić stany, jakie powinny być wykazane w księgach na 31 grudnia. Nie ma jednak sensu fizycznie przeprowadzać prac w tym dniu, ponieważ:
  • Dokumenty dotyczące operacji gospodarczych zaistniałych 31 grudnia lub krótko przed tym dniem muszą być najpierw zweryfikowane przez działy merytoryczne i dopiero potem wpłyną do działu księgowego;
  • Kontrahenci mają prawo wystawić dokumenty potwierdzające sprzedaż dokonaną w grudniu na rzecz jednostki do 15 stycznia (co wynika z przepisów VAT), zatem niemożliwe jest posiadanie tych dokumentów w ostatnim dniu roku;
  • W przypadku niektórych zobowiązań, szczególnie tych rozliczanych w okresach rozliczeniowych, sprzedaż i fakturowanie następuje w styczniu lub nawet lutym kolejnego roku, a mimo to z tej faktury jednostka musi przypisać część kwoty jako zobowiązanie dotyczące 2021 r.;
  • Obowiązkiem jednostki jest ujęcie zdarzeń po dniu bilansowym - część faktów, która ma miejsce fizycznie w nowym roku, dowodzi istnienia zobowiązania (czasem określanego jako rozliczenie międzyokresowe bierne), które istniało zgodnie z przepisami prawa cywilnego czy prawa pracy już na dzień bilansowy.
Powyższe okoliczności przesądzają, że gdyby przeprowadzać weryfikację 31 grudnia, nie można byłoby stwierdzić kompletności zobowiązań. Należy więc prace weryfikacyjne przeprowadzić w nowym roku, gdy dokumenty dotyczące operacji rodzących zobowiązania mogły już spłynąć do jednostki, a w przypadku ich braku służby merytoryczne mogły oszacować i wskazać do ujęcia w księgach kwotę nieudokumentowanego (ale istniejącego) zobowiązania.
Jako dokumenty, z którymi weryfikujemy stan zobowiązań, warto też wykorzystać otrzymane przez nas prośby od naszych dostawców o potwierdzenie salda ich należności, niezależnie od daty, na jaką są one potwierdzane.
Przeprowadzając weryfikację rozrachunków publiczno-prawnych, trzeba sprawdzić:
  • wysokość dokonanych wpłat lub otrzymanych środków oraz szczegółowe wykazanie realności istniejących sald,
  • dane z ksiąg z deklaracjami (PIT, CIT, VAT, DRA, deklaracjami dotyczącymi podatku od nieruchomości itp. i innymi dokumentami, w zależności od tytułu należności czy zobowiązania).
Z kolei przy weryfikacji należności i zobowiązań z pracownikami trzeba sprawdzić, czy saldo wynika z niewypłaconych list płac z ostatniego miesiąca i wynagrodzeń niepodjętych w terminie wypłaty, oraz stwierdzić, czy nie zawiera kwot przedawnionych.
Przypomnieć należy, że księgi rachunkowe uznaje się za prowadzone bieżąco m.in. wtedy, gdy zestawienie obrotów i sald kont księgi głównej za rok obrotowy jest sporządzane nie później niż do 85. dnia po dniu bilansowym (art. 24 ust. 5 pkt 2 u.r.). Zatem gdy rok obrotowy jednostki jest tożsamy z rokiem kalendarzowym, to zestawienie obrotów i sald kont księgi głównej za 2021 r. trzeba sporządzić do 26 marca 2022 r. Zakończenie inwentaryzacji drogą weryfikacji według stanu na 31 grudnia 2021 r. powinno więc nastąpić najpóźniej do 26 marca 2022 r. (oczywiście w odniesieniu do stanów, jakie powinny być na 31 grudnia 2021 r.). ©℗
poleca