Czy w momencie ewidencji pozostałego środka trwałego (poniżej 10 tys.) w jednostce budżetowej należy doliczyć związane z jego zakupem koszty transportu lub jego montażu?
Stosownie do postanowień art. 40 ust. 1 ustawy z 27 sierpnia 2009 r. o finansach publicznych (dalej: u.f.p.) jednostki budżetowe są zobowiązane do prowadzenia rachunkowości zgodnie z przepisami ustawy z 29 września 1994 r. o rachunkowości (dalej u.r.) oraz zgodnie z przepisami wykonawczymi wydanymi na podstawie u.f.p.
Wartość aktywów w świetle zapisów art. 28 ust. 1 pkt 1 u.r. wycenia się według cen nabycia lub kosztów wytworzenia. Przez cenę nabycia rozumie się cenę zakupu składnika aktywów (art. 28 ust. 2 u.r.). Obejmuje ona kwotę należną sprzedającemu, bez podlegających odliczeniu VAT oraz podatku akcyzowego. W przypadku importu powiększa się ją o obciążenia o charakterze publicznoprawnym. Co ważne dla analizowanego pytania – powiększa się ją o koszty bezpośrednio związane z zakupem i przystosowaniem składnika aktywów do stanu zdatnego do używania lub wprowadzenia do obrotu, łącznie z kosztami transportu, jak też załadunku, wyładunku, składowania lub wprowadzenia do obrotu. Zaś obniża się ją o rabaty, opusty, inne podobne zmniejszenia i odzyski.
A zatem koszty transportu poniesione przy zakupie pozostałego środka trwałego oraz koszty jego montażu podlegają uwzględnieniu w cenie jego nabycia. Oznacza to, że na koncie 013 „Pozostałe środki trwałe” należy ująć środek trwały w wartości obejmującej zarówno koszty transportu, jak i koszty jego montażu.
Uregulowania w tej sprawie powinny również znaleźć odzwierciedlenie w dokumentacji opisującej przyjęte przez jednostkę zasady (politykę rachunkowości), którą jednostki posiadają w myśl postanowień art. 10 ust. 1 u.r.
Podstawa prawna
art. 40 ust. 1 ustawy z 27 sierpnia 2009 r. o finansach publicznych (t.j. Dz.U. z 2021 r. poz. 305; ost.zm. Dz.U. z 2021 r. poz. 535)
art. 10 ust. 1, art. 28 ust. 1 pkt 1. ust. 2 ustawy z 29 września 1994 r. o rachunkowości (t.j. Dz.U. z 2021 r. poz. 217)
rozporządzenie ministra rozwoju i finansów z 17 września 2017 r. w sprawie rachunkowości oraz planów kont dla budżetu państwa, budżetów jednostek samorządu terytorialnego, jednostek budżetowych, samorządowych zakładów budżetowych, państwowych funduszy celowych oraz państwowych jednostek budżetowych mających siedzibę poza granicami Rzeczypospolitej Polskiej (t.j. Dz.U. z 2020 r. poz. 342)
Jednostka budżetowa zorganizowała imprezę dla dzieci. Z tej okazji jednostka na podstawie zawartej umowy darowizny otrzymała artykuły spożywcze. W jaki sposób przedmiotowa darowizna powinna zostać ujęta w księgach rachunkowych jednostki?
Zgodnie z art. 28 ust. 2 ustawy o rachunkowości (dalej: u.r.) składniki aktywów wprowadza się do ksiąg rachunkowych w wartości, którą stanowi cena nabycia. W przypadku braku możliwości ustalenia ceny nabycia składnika aktywów – a w szczególności przyjętego nieodpłatnie, w tym w drodze darowizny – wyceny tego składnika dokonuje się według cen sprzedaży takiego samego lub podobnego przedmiotu. Definicja ceny sprzedaży została określona w art. 28 ust. 5 u.r. Darowizny to nieodpłatne przysporzenie obdarowanemu korzyści kosztem majątku darczyńcy.
W myśl art. 3 ust. 1 pkt 32 u.r. darowizny są zaliczane do pozostałych przychodów operacyjnych. Stąd też ewidencja księgowa otrzymanych artykułów spożywczych w formie darowizny po dokonaniu ich wyceny powinna być potraktowana jako materiał przeznaczony do zużycia w jednostce w toku normalnej działalności w korespondencji z kontem 760 „Pozostałe przychody operacyjne”.
Zapisy księgowe z tym związane przedstawiają się następująco:
1. Otrzymanie darowizny:
  • Wn konto 310 „Materiały”,
  • Ma konto 760 „Pozostałe koszty operacyjne”.
2. Wydanie materiałów do zużycia:
  • Wn konto 401 „Zużycie materiałów i energii”,
  • Ma konto 310 „Materiały”. 
Podstawa prawna
art. 40 ust. 1 ustawy z 27 sierpnia 2009 r. o finansach publicznych (t.j. Dz.U. z 2021 r. poz. 305; ost.zm. Dz.U. z 2021 r. poz. 535)
art. 3 ust. 1 pkt 32, art. 28 ust. 2, ust. 5 ustawy z 29 września 1994 r. o rachunkowości (t.j. Dz.U. z 2021 r. poz. 217)
rozporządzenie ministra rozwoju i finansów z 17 września 2017 r. w sprawie rachunkowości oraz planów kont dla budżetu państwa, budżetów jednostek samorządu terytorialnego, jednostek budżetowych, samorządowych zakładów budżetowych, państwowych funduszy celowych oraz państwowych jednostek budżetowych mających siedzibę poza granicami Rzeczypospolitej Polskiej (t.j. Dz.U. z 2020 r. poz. 342)
Czy remont istniejących pomieszczeń (np. łazienki, korytarza, sali lekcyjnej, wymiana okien w tych pomieszczeniach) w obiekcie stanowiącym siedzibę jednostki budżetowej zwiększa wartość budynku?
Problem określony w pytaniu wymaga rozstrzygnięcia, czy zakres prac polegający na remoncie pomieszczeń wyspecyfikowanych w pytaniu jest remontem czy ulepszeniem środka trwałego. Stąd też, aby odpowiedzieć sobie na to pytanie, należy wskazać, co się rozumie przez remont, a co przez ulepszenie.
W orzecznictwie sądów administracyjnych przyjęto, że remont to przywrócenie stanu technicznego i użytkowego środka trwałego. Może być on połączony z wymianą zużytych części, ale tylko pod warunkiem, że w toku tej wymiany nie dojdzie do zmiany charakteru i funkcji tego środka trwałego, a wykonywane prace są wynikiem jego eksploatacji. Natomiast ulepszenie stanowią poniesione wydatki na wykonane prace, które powodują istotną zmianę cech użytkowych środka trwałego w stosunku do stanu z dnia ich przekazania do używania. Powyższe zostało potwierdzone wyrokami sądowymi NSA z 14 stycznia 1998 r., sygn. akt SA/Sz 119/97 oraz NSA z 27 czerwca 2001 r., sygn. akt ISA/Gd2487/98., które nadal są aktualne.
Ponieważ z pytania wynika, że jednostka przeprowadziła remont istniejących pomieszczeń, których zużycie nastąpiło prawdopodobnie w toku ich eksploatacji, to należy uznać, że wykonane prace nie powodują zmiany charakteru środka trwałego ani jego dotychczasowej funkcji, a zatem koszty poniesione z tego tytułu należy potraktować jako remont. W związku z tym ewidencja księgowa zdarzenia opisanego w pytaniu powinna przebiegać następująco:
1. Faktura VAT za wykonane prace remontowe istniejących pomieszczeń:
  • Wn konto 402 „Usługi obce” (analityka: par. 427),
  • Ma konto 201 „Rozrachunki z odbiorcami i dostawcami”.
2. Zapłata za fakturę wystawiona z tytułu prac remontowych
  • Wn konto 201 „Rozrachunki z odbiorcami i dostawcami”,
  • Ma konto 130 „Rachunek bieżący jednostki” (analityka par. 427).
Podstawa prawna
rozporządzenie ministra rozwoju i finansów z 17 września 2017 r. w sprawie rachunkowości oraz planów kont dla budżetu państwa, budżetów jednostek samorządu terytorialnego, jednostek budżetowych, samorządowych zakładów budżetowych, państwowych funduszy celowych oraz państwowych jednostek budżetowych mających siedzibę poza granicami Rzeczypospolitej Polskiej (t.j. Dz.U. z 2020 r. poz. 342)
W jednostce budżetowej została podpisana umowa najmu lokalu, gdzie jest zapis o zwolnieniu z płacenia z czynszu na czas wykonania przez najemcę remontu pomieszczenia w celu jego dostosowania do prowadzonej działalności. Mój radca prawny mówi tu o wymianie barterowej i że powinny być wystawione dwie faktury. Jedna od strony najemcy, bo to był koszt poniesiony na remont. Zaś druga ze strony jednostki, bo był to przychód z tytułu czynszu. Czy to ma sens? Przecież jednostki budżetowe działają na odmiennych zasadach niż firmy. Dochody odprowadzają do budżetu, a na wydatki środki otrzymują też z budżetu.
Radca prawny jednostki ma rację odnośnie do konieczności wystawienia wzajemnych faktur przez strony umowy. Transakcja opisana w pytaniu według mojej oceny jest możliwa, pod warunkiem dokonania odpowiednich zapisów w zawartej umowie najmu. Przepisy ustawy z 23 kwietnia 1964 r. – Kodeks cywilny:
  • przewidują możliwość zaliczania nakładów remontowych w poczet czynszu;
  • wprowadziły zasadę swobody zawierania umów wyrażoną w art. 353, tj. ułożenia stosunku prawnego według własnego uznania, byleby jego treść nie sprzeciwiała się właściwości stosownej ustawy ani zasadom współżycia społecznego,
  • przewidują – art. 498 – możliwość potrącenia swojej wierzytelności z wierzytelności drugiej strony, jeśli przedmiotem obu są pieniądze lub rzeczy tej samej jakości oznaczone tylko co do gatunku, a obie wierzytelności są wymagalne i mogą być dochodzone przed sądem lub przed innym organem państwowym. Wskutek potrącenia obie wierzytelności umarzają się nawzajem do wysokości wierzytelności niższej.
Uwzględniając powyższe, zawarcie przez jednostkę umowy na transakcje opisaną w pytaniu jest możliwe pod warunkiem dokonania w niej niżej wymienionych zapisów:
  • jednostka wyraża zgodę na wykonanie przez najemcę remontu wynajmowanych pomieszczeń w celu umożliwienia najemcy prowadzenia działalności gospodarczej,
  • wartość robót remontowych zostanie przez wynajmującego – jednostkę zaliczona w poczet czynszu najmu, a najemca nie będzie żądać zwrotu poniesionych nakładów.
Przy takiej konstrukcji umowy nie wystąpi sytuacja, w której może zostać postawiony zarzut naruszenia dyscypliny finansów publicznych wynikający z:
☛ art. 5 ust. 1 pkt 2 ustawy o odpowiedzialności za naruszenie dyscypliny finansów publicznych, który można postawić tylko w przypadku istnienia należności. Wprowadzenie do umowy zapisów wymienionych powyżej eliminuje taką sytuację, gdyż wprowadzenie instytucji potrącenia swojej wierzytelności z wierzytelności drugiej strony skutkuje brakiem wystąpienia należności jednostki;
☛ art. 7 ustawy o odpowiedzialności za naruszenie dyscypliny finansów publicznych, tj. przeznaczenia dochodów na wydatki ponoszone w tej jednostce. Z kolei w tym przypadku, aby zarzut taki mógł być postawiony, musiałoby dojść do rzeczywistego wpływu środków na rachunek dochodów, a następnie dokonanie z tych środków określonego wydatku. Pojęcie wydatku należy definiować zgodnie z definicjami ekonomicznymi, a zatem jest to rozchód środków pieniężnych z rachunku bankowego lub kasy jednostki, co oznacza, że odnosi się on do rzeczywistego wydatkowania środków.
Przyjmując konstrukcję możliwości zawarcia umowy w sposób opisany powyżej, ewidencja transakcji opisanej w pytaniu powinna wyglądać następująco:
1. Faktura wystawiona przez najemcę za prace remontowe:
  • Wn konto 402 „Usługi obce”,
  • Ma konto 201 „Rozrachunki z odbiorcami i dostawcami”.
2. Faktura sprzedaży najmu za poszczególne miesiące:
  • Wn konto 221 „Należności z tytułu dochodów budżetowych”,
  • Ma konto zespołu 7 – według ustaleń polityki rachunkowości.
3. Kompensata należności i zobowiązań:
  • Wn konto 201 „Rozrachunki z odbiorcami i dostawcami”,
  • Ma konto 221 „Należności z tytułu dochodów budżetowych”. 
Podstawa prawna
rozporządzenie ministra rozwoju i finansów z 17 września 2017 r. w sprawie rachunkowości oraz planów kont dla budżetu państwa, budżetów jednostek samorządu terytorialnego, jednostek budżetowych, samorządowych zakładów budżetowych, państwowych funduszy celowych oraz państwowych jednostek budżetowych mających siedzibę poza granicami Rzeczypospolitej Polskiej (t.j. Dz.U. z 2020 r. poz. 342)
ustawa z 23 kwietnia 1964 r. – Kodeks cywilny (t.j. Dz.U. z 2020 r. poz. 1740)
ustawa z 17 grudnia 2004 r. o odpowiedzialności za naruszenie dyscypliny finansów publicznych (t.j. Dz.U. z 2021 r. poz. 289)
We wrześniu br. jednostka budżetowa zgodnie z decyzją kierownika jednostki dokonała likwidacji częściowo zamortyzowanego środka trwałego. Do czasu likwidacji środek ten był używany. Do którego miesiąca jednostka powinna dokonać odpisu amortyzacyjnego? Jak likwidację środka trwałego należy ująć w księgach rachunkowych jednostki?
Artykuł 32 u.r. określa, że rozpoczęcie amortyzacji następuje nie wcześniej niż po przyjęciu środka trwałego do używania, a jej zakończenie nie później niż z chwilą zrównania wartości odpisów amortyzacyjnych lub umorzeniowych z wartością początkową środka trwałego lub przeznaczeniem go do likwidacji, sprzedaży lub stwierdzenia niedoboru.
Powyższe oznacza, że jednostka, likwidując środek trwały we wrześniu br., ostatniego odpisu amortyzacyjnego powinna dokonać za wrzesień br., zaś wartość niezamortyzowanej części środka trwałego powinna odnieść w ciężar funduszu jednostki.
Ewidencja księgowa likwidacji częściowo zamortyzowanego środka trwałego powinna przebiegać następująco:
1. Likwidacja środka trwałego częściowo zamortyzowanego – dotychczasowe odpisy amortyzacyjne:
  • Wn konto „071 Umorzenie środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych”,
  • Ma konto 011 „Środki trwałe”.
2. Likwidacja środka trwałego częściowo zamortyzowanego – niezamortyzowana część środka trwałego:
  • Wn konto 800 „Fundusz jednostki”,
  • Ma konto 011 „Środki trwałe”. 
Podstawa prawna
art. 10 ust. 1, art. 28 ust. 1 pkt 1; ust. 2 ustawy z 29 września 1994 r. o rachunkowości (t.j. Dz.U. z 2021 r. poz. 217)
rozporządzenie ministra rozwoju i finansów z 17 września 2017 r. w sprawie rachunkowości oraz planów kont dla budżetu państwa, budżetów jednostek samorządu terytorialnego, jednostek budżetowych, samorządowych zakładów budżetowych, państwowych funduszy celowych oraz państwowych jednostek budżetowych mających siedzibę poza granicami Rzeczypospolitej Polskiej (t.j. Dz.U. z 2020 r. poz. 342)