Które zdarzenia powinny być księgowane jako inne pozostałe koszty operacyjne, a które jako inne koszty finansowe?
Zgodnie z art. 3 ust. 1 pkt 32 ustawy o rachunkowości (dalej: u.r.) do pozostałych kosztów operacyjnych ogólnie są zaliczone skutki zdarzeń, które są w pośredni sposób związane z działalnością operacyjną jednostki i nie mają charakteru zdarzeń finansowych.
Pozostałe koszty operacyjne ujęte są w trzech głównych podgrupach:
1) strata z rozchodu niefinansowych aktywów trwałych,
2) aktualizacja wartości aktywów niefinansowych,
3) inne koszty operacyjne.
Jeśli chodzi o podgrupę pierwszą, to w razie zbycia niefinansowych składników aktywów trwałych w rachunku zysków i strat wykazuje się łączny wynik, tj. zysk lub stratę, osiągnięty ze wszystkich zbytych składników majątku. W przypadku sprzedaży składnika będącego np. środkiem trwałym, jeżeli uzyskany przychód jest niższy od wartości bilansowej majątku, różnicę wykazuje się w pozycji „Strata z rozchodu niefinansowych składników aktywów trwałych”. Strata zostanie wykazana również w sytuacji, gdy składniki majątku trwałego o wartości bilansowej większej od zera zostaną nieodpłatnie przekazane lub zlikwidowane.
Co do podgrupy drugiej to warto wskazać, że obowiązek dokonywania odpisów aktualizujących aktywów wynika z samej ustawy o rachunkowości. W art. 7 ust. 1 u.r. wskazano, że w wyniku finansowym jednostki należy uwzględnić zmniejszenie wartości użytkowej lub handlowej składników aktywów, w tym również dokonywane w postaci odpisów amortyzacyjnych lub umorzeniowych. Trwała utrata wartości aktywów zachodzi wówczas, gdy istnieje duże prawdopodobieństwo, że kontrolowany przez jednostkę składnik aktywów nie przyniesie w przyszłości w znaczącej części lub w całości spodziewanych korzyści ekonomicznych.
Do odpisów aktualizujących wartość aktywów niefinansowych zalicza się:
- odpisy aktualizujące wartości niematerialne i prawne (WNiP),
- odpisy aktualizujące wartość rzeczowych aktywów trwałych,
- odpisy aktualizujące wartość WNiP oraz nieruchomości zaliczanych do inwestycji,
- obniżenie wartości zapasów na skutek utraty ich wartości użytkowych lub obniżenie ich wartości do możliwych do uzyskania cen sprzedaży netto,
- odpisy aktualizujące dotyczące utraty wartości należności, oprócz należności zaliczanych do aktywów finansowych.
W konsekwencji do trzeciej podgrupy, czyli „Inne koszty operacyjne”, powinno zaliczyć się te wszystkie pozostałe koszty, które nie stanowią straty ze zbycia niefinansowych aktywów trwałych oraz kosztów z tytułu aktualizacji wartości aktywów niefinansowych. Nie powinno się jednak przedstawiać w tej pozycji całości innych kosztów operacyjnych, jeżeli są tu ujęte istotne operacje gospodarcze. Co w szczególności zalicza się do innych kosztów operacyjnych wskazano obok. [tabela]
Tabela. Trzecia podgrupa
| Do innych kosztów operacyjnych zaliczane są w szczególności: |
| • odpisy aktualizujące wartość należności z tytułu dostaw i usług, z wyjątkiem odpisów od ich części odsetkowej, |
| • odpisanie należności umorzonych, przedawnionych i nieściągalnych, których nie objęto wcześniej odpisem aktualizującym, |
| • utworzenie rezerw (jeżeli nie mają charakteru finansowego ani nie wynikają ze zdarzeń nadzwyczajnych – gdyż wówczas są ujmowane odpowiednio w ramach kosztów finansowych lub strat nadzwyczajnych), |
| • odpisy amortyzacyjne wartości firmy, |
| • wartość nieodpłatnie przekazanych składników aktywów trwałych i obrotowych z wyłączeniem inwestycji oraz sytuacji, gdy składniki te nie wpływają na wielkość funduszy, powiększone o VAT należny z tego tytułu, |
| • wpłaty o charakterze darowizn na rzecz fundacji i innych podmiotów pożytku publicznego, |
| • wartość zgłoszonej reklamacji w przypadku skierowania sprawy do sądu, |
| • nałożone na jednostkę kary, grzywny lub odszkodowania z wyłączeniem kar w postaci odsetek, które zaliczane są do kosztów finansowych, |
| • koszty postępowania sądowego, |
| • poniesione przez jednostkę lub orzeczone do zapłaty opłaty notarialne i skarbowe, których nie wlicza się w cenę środka trwałego lub środka trwałego w budowie, |
| • kaucje i wadia wniesione do innych jednostek, które przepadły, |
| • przekazanie darowizny na rzecz fundacji oraz innych jednostek prowadzących działalność charytatywną, |
| • równowartość ujawnionych podczas inwentaryzacji niedoborów rzeczowych składników aktywów, w tym z tytułu kradzieży, lub niedoborów uznanych za niezawinione, |
| • poniesione koszty zaniechanej budowy środków trwałych (środków trwałych w budowie), |
| • koszty napraw poniesionych na skutek wypadków drogowych, |
| • straty nadzwyczajne, |
| • inne pozostałe koszty operacyjne, które nie kwalifikują się do wykazania w rachunku zysków i strat w dwóch wcześniej omówionych punktach. |
Natomiast inne koszty finansowe wynikają ze zdarzeń o charakterze finansowym. Tu w szczególności są ujmowane:
- rezerwy tworzone na przyszłe płatności zobowiązań, których kwoty można wiarygodnie oszacować, np. z tytułu udzielonych gwarancji,
- umorzone, przedawnione lub nieściągalne należności inne niż należności z tytułu dostaw i usług (np. udzielone pożyczki),
- koszty emisji akcji, związane z powstaniem spółki akcyjnej, niemające pokrycia w nadwyżce wartości emisyjnej nad wartością nominalną akcji (art. 36 ust. 2b u.r.),
- koszty związane z połączeniem spółek, a także koszty dotyczące organizacji poniesione przy założeniu nowej spółki lub koszty podwyższenia kapitału spółki, na którą przechodzi majątek łączących się spółek (art. 44c ust. 5 u.r.),
- nadwyżkę ujemnych różnic kursowych nad dodatnimi, z wyjątkiem dodatnich i ujemnych różnic kursowych, które korygują wartość rzeczowych aktywów obrotowych o długotrwałym okresie przygotowania do sprzedaży lub wytwarzania lub wartość środków trwałych, środków trwałych w budowie lub WNiP oraz tych różnic kursowych, które są brane pod uwagę przy aktualizacji wartości inwestycji,
- pozostałe koszty finansowe, gdzie indziej niesklasyfikowane. ©℗
Podstawa prawna
art. 3 ust. 1 pkt 32, art. 7 ust. 1, art. 36 ust. 2b, art. 44c ust. 5 ustawy z 29 września 1994 r. o rachunkowości (t.j. Dz.U. z 2021 r. poz. 217)
