Subskrybuj nas na Youtube
Zapisz się na newsletter
Co może zrobić podatnik, gdy jego dłużnik nie płaci
Pamiętać bowiem należy, że w każdym przypadku, w którym podatnik nie stosuje kasowej metody rozliczania podatków (a przedsiębiorcy korzystają z niej bardzo rzadko), świadczeniodawca musi roz liczyć podatki wynikające z dokonanej sprzedaży, nawet gdy nie otrzymał zapłaty. Ważne jest przy tym, że sama odmowa zapłaty czy zwykłe nieuregulowanie zobowiązań przez dłużnika mimo upływu terminu płatności nie stanowi przesłanki do skorygowania wystawionych uprzednio faktur i odzyskania podatków. Jest tak nawet wtedy, gdy wierzyciel wie, że dłużnik nie zamierza lub nie jest w stanie spełnić swojego zobowiązania.
Prawodawca wprowadza instytucje, których celem jest odciążenie fiskalnie wierzyciela, przy czym musi on spełnić ściśle określone wymogi normatywne, aby z nich skorzystać. Podatkowe aspekty windykacji to zagadnienia, które nie ograniczają się tylko do kwestii nieściągalności należności i ujmowania ich w kosztach podatkowych czy rozliczania ulgi na złe długi. Owszem, są to bardzo ważne kwestie i nie można ich pomijać, jednak nie są one jedyne. W pierwszej części poradnika przybliżam implikacje podatkowe po stronie wierzyciela – omówię rozliczanie w kosztach podatkowych należności nieściągalnych oraz odpisów aktualizujących.
Należności w kosztach
Nawet jeżeli od 2025 r. wejdą w życie przepisy, które umożliwią niektórym przedsiębiorcom będącym podatnikami PIT wybór kasowej metody rozpoznawania przychodu, nie rozwiąże to problemu negatywnych skutków podatkowych braku zapłaty, które występują u wierzyciela. W dalszym ciągu zdecydowana większość podatników stosować będzie zasadę memoriału w podatkach dochodowych, co oznacza konieczność rozliczenia podatku niezależnie od tego, kiedy dłużnik dokona zapłaty, a nawet czy w ogóle to zrobi.
To oznacza, że dla takich podatników zagadnienie rozliczania w kosztach podatkowych należności nieściągalnych jest i będzie aktualne. Roli i znaczenia tej instytucji podatkowej nie umniejsza to, że obecnie podatnicy w części przypadków nieotrzymania zapłaty za wykonane świadczenia dysponują możliwością zastosowania ulgi na złe długi.
Wierzytelności w rozliczeniach podatkowych cz. II [PORADNIK DGP]
Omawiając zasady rozliczania w kosztach podatkowych należności nieściągalnych, w pierwszej kolejności trzeba odróżnić to rozliczanie od ujmowania po stronie kosztów odpisów aktualizujących należności, których nieściągalność została uprawdo podobniona. Cechą charakterystyczną tego pierwszego rozliczenia jest to, że można je zastosować, jeśli podatnik udokumentował nieściągalność w sposób wprost przewidziany przez prawodawcę. Ponadto rozliczenie w kosztach należności nieściągalnych ma charakter trwały ekonomicznie – chodzi o to, że bez znaczenia dla późniejszego rozliczenia jest np. przedawnienie należności. Przychód z nimi związany powstanie wyłącznie wówczas, gdy podatnik otrzyma zapłatę.
Analizując zagadnienie zaliczania do kosztów podatkowych należności nieściągalnych (mowa jest tutaj o należnościach innych niż kredytowe w bankach), należy wskazać, że co do zasady prawodawca zabrania zaliczania do kosztów podatkowych należności nieściągalnych. Od takiej reguły jest jednak odstępstwo. Otóż w tych samych przepisach, które zakazują ujmowania w kosztach podatkowych należności nieściągalnych, prawodawca wyraził zgodę, by – na zasadzie wyjątku od reguły – podatnik mógł zaliczać do kosztów podatkowych należności, których nieściągalność została udokumentowana. Podkreślić jednak należy, że dla rozpoznania takich kosztów muszą być spełnione ściśle określone warunki normatywne.
Przed przybliżeniem zasad dokumentowania nieściągalności należy wskazać na podstawowy warunek ujęcia należności w kosztach podatkowych – otóż prawodawca wymaga, by podatnik rozliczył uprzednio należność w przychodach podatkowych. Co jednak ważne, nie wystarczy wskazać, że należność była przychodem. Ważne jest również to, jaka jej część wyznaczała uprzednio kwotę przychodu (na gruncie PIT koniecznie z pozarolniczej działalności gospodarczej).
Chociaż już wcześniej taka wykładnia była stosowana, to dopiero od 2018 r. ustawodawca wprost i wyraźnie wskazuje, że do kosztów podatkowych może być zaliczona wierzytelność nieściągalna w części, w jakiej uprzednio została zarachowana do przychodów należnych. Obecna treść przepisów normujących zaliczanie do kosztów podatkowych wierzytelności nieściągalnych – tj. art. 23 ust. 1 pkt 20 ustawy z 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (t.j. Dz.U. z 2024 r. poz. 226; ost.zm. Dz.U. z 2024 r. poz. 863; dalej: ustawa o PIT) i odpowiednio art. 16 ust. 1 pkt 25 lit. a ustawy z 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t.j. Dz.U. z 2023 r. poz. 2805; ost.zm. Dz.U. z 2024 r. poz. 1222; dalej: ustawa o CIT) – nie pozostawia wątpliwości co do tego, że kosztem może być jedynie część netto należności (bo ta była przychodem). Wobec tak zakreślonego wymogu brzegowego oczywiste jest, że nie mogą być zaliczone do kosztów uzyskania przychodu wierzytelności, których źródłem są pożyczki lub które zostały zakupione przez wierzyciela w celu dalszej odsprzedaży lub windykacji.
Jednak powyższy warunek rozliczenia w kosztach podatkowych należności nieściągalnych jest pierwszy (de facto łatwiejszy), lecz nie jest jedyny. W praktyce więcej problemów przysparza drugi warunek, którym jest udokumentowanie nieściągalności należności. Kluczowe znaczenie ma to, że prawodawca stworzył tutaj zamknięty katalog sposobów dokumentowania nieściągalności wierzytelności.
Podkreślić trzeba, że nawet gdyby wierzyciel miał pełne przekonanie co do tego, że nie uda mu się odzyskać należnej kwoty, to sposób dokumentowania ma kluczowe znaczenie. Jeżeli podatnik nie potwierdzi nieściągalności za pomocą któregoś dokumentu ze wskazanych w art. 23 ust. 2 ustawy o PIT czy odpowiednio w art. 16 ust. 2 ustawy o CIT, to nie rozliczy kosztu. Wątpliwości nie budzi to, że nie można tutaj stosować żadnych zamienników.
Kiedy należność jest nieściągalna ©℗
„O nieściągalności należności można mówić wówczas, gdy wierzyciel po wyczerpaniu wszystkich przewidzianych prawem środków, nie uzyska zaspokojenia wierzytelności.
Sama wiedza o złej kondycji finansowej dłużnika to za mało, by uprawdopodobnić, że należność jest nieściągalna”.
Wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 2 kwietnia 2015 r., sygn. akt II FSK 482/13
Aby uwzględnić wierzytelność w kosztach, jej nieściągalność musi być udokumentowana:
1) postanowieniem o nieściągalności uznanym przez wierzyciela jako odpowiadające stanowi faktycznemu, wydanym przez właściwy organ postępowania egzekucyjnego, albo
2) postanowieniem sądu o:
a) oddaleniu wniosku o ogłoszenie upadłości, jeżeli majątek niewypłacalnego dłużnika nie wystarcza na zaspokojenie kosztów postępowania lub wystarcza jedynie na zaspokojenie tych kosztów, lub
b) umorzeniu postępowania upadłościowego, jeżeli zachodzi okoliczność, o której mowa w lit. a, lub
c) zakończeniu postępowania upadłościowego, albo
3) protokołem sporządzonym przez podatnika, stwierdzającym, że przewidywane koszty procesowe i egzekucyjne związane z dochodzeniem wierzytelności byłyby równe albo wyższe od jej kwoty.
Odnosząc się do poszczególnych metod dokumentowania, należy w pierwszej kolejności wskazać, że w przypadku potwierdzania nieściągalności wierzytelności za pomocą postanowienia o nieściągalności wydanego przez organ egzekucyjny (komornika) konieczne jest, aby w takim dokumencie jednoznacznie zostało wskazane, że w majątku dłużnika brakuje środków na zaspokojenie roszczeń wierzyciela. Przy czym treść postanowienia nie powinna po zostawiać wątpliwości co do tego, że właśnie z uwagi na brak takich środków zostało wydane postanowienie o nieściągalności.
Postanowienie o nieściągalności ©℗
„9.4. W świetle art. 16 ust. 2 pkt 1 ustawy o CIT należy stwierdzić, że udokumentowanie nieściągalności nie może nastąpić na podstawie całokształtu okoliczności faktycznych sprawy przy uwzględnieniu różnych dowodów, lecz w sposób wskazany przez ustawodawcę, tj. na podstawie postanowienia o nieściągalności. W rezultacie zaliczenie nieściągalnej wierzytelności do kosztów uzyskania przychodów nie może nastąpić w szczególności na podstawie pisma Komornika Sądowego z dnia 27 marca 2013 r. informującego, że postępowanie egzekucyjne zostanie umorzone, ponieważ podjęte czynności egzekucyjne pozostają bezskuteczne, a poszukiwanie majątku dłużnika nie przyniosło rezultatu. Nie jest to bowiem postanowienie o nieściągalności, a tylko na tej podstawie można dokonać zaliczenia nieściągalnej wierzytelności do kosztów uzyskania przychodów. Uznanie za prawidłowe stanowiska wnioskodawcy prowadziłoby w istocie do pominięcia art. 16 ust. 2 pkt 1 ustawy o CIT, który wyraźnie wskazuje sposób udokumentowania nieściągalności wierzytelności. Gdyby ustawodawca dopuszczał możliwość wykazania nieściągalności wierzytelności na podstawie innej niż postanowienie o nieściągalności, wówczas art. 16 ust. 2 pkt 1 ustawy o CIT byłby zbędny. Brzmienie tego przepisu nie pozostawia jednak wątpliwości, że nieściągalność wierzytelności może być wykazana wyłącznie na podstawie postanowienia o nieściągalności. Brak takiego postanowienia oznacza, że nawet nieściągalna w rzeczywistości wierzytelność nie może zostać zaliczona do kosztów uzyskania przychodów.
9.5. W świetle przedstawionych wyjaśnień nie zasługuje na uwzględnienie podniesiony przez skarżącą zarzut dotyczący naruszenia art. 14c par. 1 i par. 2 oraz art. 121 par. 1 w zw. z art. 14h Ordynacji podatkowej, poprzez zupełne pominięcie w przedstawianym uzasadnieniu prawnym interpretacji jednego z dwóch kluczowych elementów stanu faktycznego, tj. kwestii pisma Komornika z dnia 27 marca 2013 r. stwierdzającego brak majątku dłużnika.
Wbrew twierdzeniu skarżącej organ nie pominął pisma Komornika Sądowego z dnia 27 marca 2013 r. Ten element stanu faktycznego nie mógł jednak wpłynąć na odmienną ocenę stanowiska wnioskodawcy. Powołane przez skarżącą pismo Komornika Sądowego z dnia 27 marca 2013 r. nie stanowi bowiem postanowienia o nieściągalności, na podstawie którego można udokumentować nieściągalność wierzytelności w celu zaliczenia jej do kosztów uzyskania przychodów. Jak wskazano powyżej, na mocy art. 16 ust. 2 pkt 1 ustawy o CIT ustawodawca wykluczył możliwość udokumentowania nieściągalności wierzytelności na podstawie innej niż wskazana w tym przepisie.
9.6. Podsumowując, stwierdzić należy, że wbrew twierdzeniu skargi w zaskarżonej interpretacji indywidualnej organ nie dopuścił się błędu w wykładni art. 16 ust. 2 pkt 1 w zw. z art. 16 ust. 1 pkt 25 lit. a ustawy o CIT. Prawidłowo organ wywiódł, że postanowienie o nieściągalności w rozumieniu art. 16 ust. 2 pkt 1 ustawy o CIT to postanowienie, z którego treści jednoznacznie wynika, że dłużnik nie ma majątku na zaspokojenie egzekwowanej wierzytelności. W rezultacie organ nie naruszył także przepisów postępowania, tj. art. 14c par. 1 i par. 2 oraz art. 121 par. 1 w zw. z art. 14h Ordynacji podatkowej. Postanowienie z dnia 5 sierpnia 2014 r. kończące postępowanie egzekucyjne nie jest postanowieniem o nieściągalności, ponieważ z jego treści nie wynika, że dłużnik nie ma majątku na zaspokojenie egzekwowanej wierzytelności. W postanowieniu tym Komornik Sądowy postanowił zwrócić wierzycielowi tytuł wykonawczy, zakończyć postępowanie egzekucyjne w sprawie co do należności wierzyciela, ustalić koszty postępowania egzekucyjnego oraz wezwać dłużnika do uiszczenia brakujących kosztów. Postanowienie to nie było zatem postanowieniem o nieściągalności w rozumieniu art. 16 ust. 2 pkt 1 ustawy o CIT. Postanowieniem, o którym mowa w art. 16 ust. 2 pkt 1 ustawy o CIT, nie jest także pismo Komornika z dnia 27 marca 2013 r. Zasadnie stwierdził zatem organ, że w świetle opisanego we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej stanu faktycznego brak jest podstaw do zaliczenia nieściągalnej wierzytelności do kosztów uzyskania przychodów”.
Wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu z 18 stycznia 2018 r., sygn. akt I SA/Po 917/17 (prawomocny)
Chociaż prawodawca w ustawach o PIT oraz o CIT nie odsyła do konkretnych regulacji, to nie powinno budzić wątpliwości, że postanowieniem dokumentującym nieściągalność na potrzebę zaliczenia wierzytelności do kosztów podatkowych jest takie, które jako podstawę umorzenia wskazuje art. 824 par. 1 pkt 3 ustawy z 17 listopada 1964 r. – Kodeks postępowania cywilnego (t.j. Dz.U. z 2023 r. poz. 1550; ost.zm. Dz.U. z 2024 r. poz. 1222; dalej: k.p.c.). Zgodnie z tym przepisem postępowanie umarza się w całości lub części z urzędu, jeżeli jest oczywiste, że z egzekucji nie uzyska się sumy wyższej od kosztów egzekucyjnych.
Postanowienia wydawane przez organy egzekucyjne ©℗
„Posłużenie się przez ustawodawcę w art. 16 ust. 2 pkt 1 cytowanej ustawy [ustawy o CIT – red.] terminem «postanowienie o nieściągalności» nie może być utożsamiane z postanowieniem o umorzeniu egzekucji.
Pomimo iż w sentencji postanowień wydawanych przez organy egzekucyjne nie pojawia się termin «postanowienie o nieściągalności», to jednak treść tych postanowień nie powinna budzić wątpliwości co do istnienia bądź nieistnienia majątku, z którego może być zaspokojona egzekwowana wierzytelność. Wykładnia celowościowa powołanego przepisu prowadzi zatem do wniosku, iż ocena, czy wierzytelność będąca przedmiotem roszczeń wierzyciela w postępowaniu egzekucyjnym może być uznana za nieściągalną i zaliczona do kosztów uzyskania przychodów w rachunku podatkowym, zależy od istnienia majątku dłużnika, którego wartość przewyższa oczywiście koszty egzekucyjne postępowania.
Określone ściśle przez przepisy prawa stany faktyczne, w których może być wydane postanowienie o umorzeniu postępowania egzekucyjnego (powołane przez bank przepisy art. 824 k.p.c. i art. 59 ustawy [z 17 czerwca 1966 r.] o postępowaniu egzekucyjnym w administracji [Dz.U. z 2023 r. poz. 2505; ost.zm. Dz.U. z 2024 r. poz. 1473]) dotyczą w wielu przypadkach uchybień formalnoprawnych, takich jak np. braku zdolności sądowej dłużnika czy niemożności stosowania np. egzekucji sądowej, i trudno na tej tylko podstawie ocenić, czy istnieje majątek dłużnika wystarczający do zaspokojenia roszczeń wierzyciela. Dlatego też z treści postanowień wydawanych przez organy egzekucyjne powinno jasno wynikać, czy i w jakim zakresie roszczenia te zostały zaspokojone. Na pewno jednak podstawą do zaliczenia w ciężar kosztów uzyskania przychodów wierzytelności nieściągalnej nie mogą być postanowienie o umorzeniu postępowania, jak i inne postanowienia organów egzekucyjnych, z których treści nie wynika jednoznacznie, iż podstawą nieściągalności wierzytelności był brak majątku dłużnika.
Fakt, iż w podstawie prawnej umorzenia postępowania brakuje stwierdzenia, że wierzytelność jest nieściągalna, jak również brakuje powołania konkretnego przepisu k.p.c. z punktu widzenia przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, jest obojętny; może jednak powodować wadliwość takich postanowień, na które stronom przysługują środki zaskarżania określone w przepisach k.p.c. i ustawy o postępowaniu egzekucyjnym w administracji.
W związku z tym, co zostało wyżej powiedziane, nie będzie podstawą do uznania wierzytelności za nieściągalną i zaliczenia jej do kosztów uzyskania przychodów postanowienie o umorzeniu postępowania egzekucyjnego, na podstawie art. 875 par. 4 k.p.c. i art. 877 oraz 985 par. 1 k.p.c., gdyż w sytuacjach określonych w tych przepisach majątek dłużnika istnieje, a decyzja o jego przejęciu zależy od woli wierzyciela (istnieje tylko kwestia ekonomicznej opłacalności przejęcia majątku dłużnika na zaspokojenie wierzytelności).
Reasumując, należy podkreślić, iż aby wierzytelność mogła być uznana za stratę w rachunku podatkowym, z treści wydawanych w ramach postępowania egzekucyjnego postanowień organów egzekucyjnych powinien wynikać fakt braku majątku dłużnika na zaspokojenie choćby części określonej wierzytelności i uznanie jej za nieściągalną, a w konsekwencji zaliczenie do kosztów uzyskania przychodów”.
Pismo wicedyrektora departamentu podatków bezpośrednich i opłat Ministerstwa Finansów z 30 listopada 1995 r., sygn. PO 4/AS-722-837/95
Chociaż w przeszłości nie było to tak jednoznacznie artykułowane i przez to w praktyce można było spotkać się z różnymi opiniami, to obecnie nie budzi już wątpliwości, że za pomocą postanowienia dokumentowana jest nieściągalność należności, do których zostało ono wydane. Może to być więcej niż jedna wierzytelność, ważne jednak, aby postanowienie wprost do niej się odnosiło. Ważne jest to, że podatnik, który otrzyma postanowienie o bezskuteczności egzekucji, musi – dla skutecznego udokumentowania za jego pomocą nieściągalności wierzytelności – uznać je za odpowiadające stanowi faktycznemu. Obawy podatników są niekiedy związane z tym, że żaden przepis nie wskazuje, jak takie uznanie powinno wyglądać. W moim przekonaniu najlepiej jest, jeśli zrobi się adnotację na samym postanowieniu lub sporządzi się dodatkowy protokół. Można też uznać, że już to, iż wierzyciel nie wniósł zażalenia na postanowienie, świadczy o tym, że uznaje je za odpowiadające stanowi faktycznemu.
Kilka wierzytelności w stosunku do jednego dłużnika ©℗
„Z dosłownej treści unormowania wynikającego z art. 16 ust. 1 pkt 25 lit. a ustawy o CIT i art. 16 ust. 2 pkt 1 ustawy o CIT, a więc także dokonanej na tej podstawie wykładni językowej wynika jednoznacznie, że do kosztów uzyskania przychodów mogą być zaliczone wierzytelności, których nieściągalność została udokumentowana postanowieniem o nieściągalności, uznanym przez wierzyciela jako odpowiadającym stanowi faktycznemu, wydanym przez właściwy organ postępowania egzekucyjnego. Rozszerzanie zakresu analizowanej normy na inne jeszcze wierzytelności, przysługujące w stosunku do tego samego dłużnika w dacie wydania wzmiankowanego postanowienia, zmieniałoby w istocie treść przytoczonych przepisów, z których unormowanie to wynika. Stosując argumentowaną przez podatnika wykładnię celowościową, można by uzyskać regulację prawną o treści różnej od obowiązującej, która o innych, aniżeli udokumentowanych postanowieniem, o którym mowa w art. 16 ust. 2 pkt 1 ustawy o CIT, wierzytelnościach nie stanowi. Wykładnia celowościowa jest wartościowym źródłem argumentów wykładni, jednakże nie można jej stosować w sposób, w wyniku którego można uzyskać odmienną od obowiązującej normę prawną. Racjonalizując treść badanego – obowiązującego – unormowania, podnieść również można i należy, że sytuacja dłużnika spornych w ocenie podatkowej wierzytelności może się zmieniać, a więc nie można wykluczyć, że nieściągalne w określonym czasie wierzytelności mogą zostać w czasie przyszłego postępowania egzekucyjnego zaspokojone, na przykład z ujawnionego mienia czy też z uzyskanych przez dłużnika środków.
Reasumując: norma prawna wynikająca z art. 16 ust. 1 pkt 25 lit. a i art. 16 ust. 2 pkt 1 ustawy o CIT nie ma zastosowania do innych wierzytelności, aniżeli te, których nieściągalność została udokumentowana postanowieniem o nieściągalności, uznanym przez wierzyciela jako odpowiadającym stanowi faktycznemu, wydanym przez właściwy organ postępowania egzekucyjnego, nawet jeżeli byłyby to wierzytelności przysługujące w tym samym czasie w stosunku do tego samego dłużnika.
Analogiczna ocena prawna wyrażona została w wyrokach Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 9 stycznia 2009 r., sygn. akt II FSK 1754/07, z dnia 8 maja 2013 r. sygn. akt II FSK 1904/11. Wskazany przez skarżącą wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 25 lutego 2015 r., sygn. akt III SA/Wa 1819/14, został uchylony powołanym wyżej wyrokiem Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 19 lipca 2017 r., sygn. akt II FSK 1680/15”.
Wyrok NSA z 5 grudnia 2017 r., sygn. akt II FSK 3151/15
„Nie można przyjąć, że w art. 16 ust. 1 pkt 25 lit. a oraz ust. 2 pkt 1 ustawy o CIT, używa się rzeczownika «wierzytelności» w liczbie mnogiej, a rzeczownika «postanowienie» w liczbie pojedynczej, co prowadzi do wniosku, że jedno postanowienie o nieściągalności może dokumentować nieściągalność kilku, a nawet wszystkich wierzytelności od tego samego dłużnika.
Norma prawna, wynikająca z art. 16 ust. 1 pkt 25 lit. a i z art. 16 ust. 2 pkt 1 ustawy o CIT nie ma zastosowania do innych wierzytelności aniżeli te, których nieściągalność została udokumentowana postanowieniem o nieściągalności, uznanym przez wierzyciela jako odpowiadającym stanowi faktycznemu, wydanym przez właściwy organ postępowania egzekucyjnego, nawet jeżeli byłyby to wierzytelności przysługujące w tym samym czasie w stosunku do tego samego dłużnika”.
Wyrok NSA z 17 lipca 2018 r., sygn. akt II FSK 1912/16
„Postanowienie o nieściągalności zapadłe w toku egzekucji singularnej w przedmiocie dochodzenia indywidualnie oznaczonej wierzytelności nie świadczy w żaden sposób o definitywnej nieściągalności innej wierzytelności, którą podatnik zamierza objąć dyspozycją art. 16 ust. 1 pkt 25 lit. a ustawy o CIT. Tego rodzaju postanowienie może jedynie uprawdopodabniać nieściągalność wierzytelności, nie zaś ją dowodzić”.
Wyrok WSA w Poznaniu z 25 stycznia 2023 r., sygn. akt I SA/Po 558/22 (nieprawomocny)
Nie można jednak zapominać o konieczności spełnienia również tego warunku, dlatego zaliczając wierzytelność do kosztów podatkowych „na podstawie” postanowienia komornika, podatnik musi bądź to opisać, bądź w odrębnym dokumencie wskazać, że uznaje je za odpowiadające stanowi faktycznemu. Nie musi być to jednak poprzedzone żadnymi szczególnymi działaniami uzasadniającymi takie uznanie.
Druga grupa sposobów dokumentowania nieściągalności wierzytelności jest jeszcze bardziej sformalizowana niż pierwsza. Chodzi o konkretne postanowienia sądu wydawane na podstawie przepisów normujących postępowanie upadłościowe.
Dwa pierwsze z nich muszą spełnić szczególny warunek: uzasadnieniem do ich wydania ma być brak majątku dłużnika, który wystarczyłby na zaspokojenie kosztów postępowania, albo co prawda te koszty mogłyby być pokryte majątkiem, ale nic więcej by nie pozostało.
Postanowienie sądu upadłościowego ©℗
„Wykładnia art. 16 ust. 2 pkt 2 lit. a ustawy o CIT prowadzi do wniosku, że wystarczającym dokumentem dla uznania niewypłacalności jest postanowienie sądu oddalające wniosek o ogłoszenie upadłości dłużnika. Dodatkowo z postanowienia tego ma wynikać, że brak jest majątku dłużnika, z którego można byłoby pokryć koszty postępowania w sprawie o ogłoszenie upadłości”.
Wyrok NSA z 26 lipca 2018 r., sygn. akt II FSK 1978/16
Aby udokumentować nieściągalność za pomocą postanowienia sądu upadłościowego, konieczne jest, by postanowienie, na które powołuje się wierzyciel, było prawomocne.
Wierzytelności w rozliczeniach podatkowych cz. II [PORADNIK DGP]
Podkreślić trzeba, że prawodawca wskazuje na konkretne postępowania i wydawane w ramach nich postanowienia. Ku zaskoczeniu części podatników dla rozliczenia należności w kosztach jako nieściągalnych nie wystarczy, że dłużnik został zlikwidowany, a w przypadku osoby fizycznej, że umarł.
Ostatnią już metodą dokumentowania nieściągalności należności jest protokół wskazujący, że przewidywane koszty procesowe i egzekucyjne związane z dochodzeniem wierzytelności byłyby równe albo wyższe od jej kwoty. Co ważne, aby zastosować tę metodę dokumentowania, nie trzeba uprzednio podejmować żadnych czynności windykacyjnych.
Należy jednak pamiętać o tym, że w protokole uwzględniane są tylko „formalne” koszty, takie jak opłata sądowa, komornicza i wynikające z przepisów koszty zastępstwa procesowego. To, że wierzyciel płaci prawnikowi więcej, niż wynika z przepisów, nie powinno mieć znaczenia, podobnie jak to, że poniósł jakieś inne koszty windykacyjne w ramach windykacji polubownej. W praktyce w ten sposób dokumentowane są należności rzędu maksymalnie kilkuset złotych.
Uwaga! Zaznaczyć przy tym trzeba, że w protokole muszą być uwzględniane, łącznie, wszystkie należności, które mogą być dochodzone jednym pozwem.
Udokumentowanie nieściągalności należności może nie wystarczyć dla rozpoznania kosztu, nawet gdy była ona wcześniej przychodem, jeżeli wierzytelność ulegnie przedawnieniu. Nie stanowią bowiem kosztów uzyskania przychodów wierzytelności przedawnione.
Jeśli chce się zmniejszyć obciążenia fiskalne poprzez ujęcie w kosztach podatkowych należności nieściągalnych, należy więc zadbać o to, aby nie uległy one przedawnieniu. W praktyce sytuacje, w których dochodzi do przedawnienia mimo udokumentowania nieściągalności, występują w szczególności wówczas, gdy osoby odpowiedzialne za windykację na czas nie poinformują księgowych zajmujących się podatkami o tym, że udało się im uzyskać dokumenty potwierdzające nieściągalność należności.
To jednocześnie prowokuje pytanie, kiedy (w jakim momencie) może być ujęta w kosztach wierzytelność, której nieściągalność została udokumentowana w sposób wymagany przez prawodawcę. Czy to jest wyłącznie okres, w którym doszło do udokumentowania przez podatnika nieściągalności, czy taki koszt może być rozliczony później, w dowolnym momencie od pozyskania niezbędnych dokumentów, byle tylko przed upływem terminu przedawnienia?
Mamy tutaj dwie szkoły. Według pierwszej koszt determinowany należnością nieściągalną może być rozliczony w roku podatkowym, w którym nieściągalność wierzytelności została udokumentowana w sposób przewidziany w ustawach podatkowych, tj.:
- wydane zostało postanowienie o nieściągalności i zostało uznane za odpowiadające stanowi faktycznemu albo
- uprawomocniło się postawienie sądu albo
- podatnik sporządził protokół.
Gdyby podatnik nie uwzględnił wierzytelności nieściągalnej w kosztach roku, w którym nieściągalność została udokumentowana, to – jeżeli chce skorzystać z tego przywileju – musi dokonać korekty rozliczeń z fiskusem za rok, w którym nieściągalność została udokumentowana.
Chociaż w przeszłości prowadzone były spory na ten temat i część organów opowiadała się za tym, że rozliczenie jest możliwe w konkretnym roku udokumentowania nieściągalności (tak np. w interpretacji indywidualnej dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach z 16 grudnia 2014 r., sygn. IBPBI/2/423–1465/14/AP), to obecnie zdaje się dominować odmienna wykładnia. Jest to pogląd, że po udokumentowaniu nieściągalności podatnik może zaliczyć ją do kosztów w dowolnym momencie aż do jej przedawnienia.
Jeżeli więcej niż jeden podmiot jest odpowiedzialny za wykonanie zobowiązania (np. dłużnicy solidarni, poręczyciele), to wierzyciel musi udokumentować nieściągalność wierzytelności wobec wszystkich podmiotów odpowiedzialnych za dług.
Uwaga! Jeżeli podatnik zaliczył należność do kosztów jako nieściągalną, a następnie otrzymał jej spłatę, to wówczas – i tylko wówczas – winien zaliczyć do przychodów tę kwotę, która uprzednio powiększyła koszty uzyskania przychodu.
Ważne! Zaliczenie wierzytelności do kosztów uzyskania przychodu jest operacją podatkową, ale z pewnością nie jest cywilnoprawna. Rozliczenie takich kosztów nie wywołuje żadnych skutków cywilnoprawnych, nie wpływa na relacje wierzyciel–dłużnik i z całą pewnością nie stanowi zwolnienia z długu. Wierzyciel cały czas ma prawo do dochodzenia należnych mu kwot.
Odpisy aktualizujące w kosztach
Tak jak wcześniej wskazałem, jeżeli podatnik uwzględni po stronie kosztów należność nieściągalną, to jedyną przesłanką, która zmusi go do rozpoznania przychodu, jest otrzymanie zapłaty. Problem z takim rozliczeniem tkwi jednak w tym, że prawodawca stworzył zamknięty i krótki katalog sposobów dokumentowania nieściągalności. W praktyce część podatników, którzy nie dysponują wskazanymi przez ustawodawcę dokumentami potwierdzającymi nieściągalność wierzytelności, nie ujmuje więc w kosztach samej należności, lecz utworzony dla niej odpis aktualizujący.
Chociaż jest to rozwiązanie odwołujące się do bilansowych odpisów aktualizujących, to organy podatkowe akceptują jego stosowanie nawet przez osoby fizyczne nieprowadzące ksiąg rachunkowych. Trzeba jednak mieć świadomość, że jest ono znacznie mniej atrakcyjne niż ujęcie w kosztach należności nieściągalnych, choć również pozwala na powiększenie kosztów o tę część wierzytelności, która uprzednio była przychodem podatnika (przychodem z działalności gospodarczej u podatnika PIT).
Owa mniejsza atrakcyjność fiskalna wynika z tego, że w przypadku rozliczenia w kosztach takich odpisów prędzej czy później konieczne będzie rozpoznanie przychodu odpowiadającego kwotowo rozliczonym uprzednio kosztom podatkowym.
W obu ustawach o podatkach dochodowych prawodawca przewidział, że przychodem jest wartość należności umorzonych, przedawnionych lub odpisanych jako nieściągalne w tej części, od której dokonane odpisy aktualizujące zostały uprzednio zaliczone do kosztów uzyskania przychodów. Podobnie do przychodów zaliczyć trzeba równowartość odpisów aktualizujących wartość należności uprzednio zaliczonych do kosztów uzyskania przychodów, w przypadku ustania przyczyn, dla których dokonano tych odpisów. Oczywiście otrzymanie spłaty należności, dla której uprzednio został utworzony odpis aktualizujący i podatnik zaliczył go do kosztów podatkowych, wygeneruje przychód podatkowy. Podatnicy, którzy zaliczyli do kosztów podatkowych odpisy aktualizujące, muszą rozpoznać przychód, gdyby zdecydowali się na zbycie wierzytelności, w tym w ramach wkładu do spółki będącej podatnikiem CIT.
Uwaga! O konieczności rozpoznania przychodu we wskazanych powyżej okolicznościach nie decyduje samo utworzenie odpisów aktualizujących, a dopiero ich zaliczenie do podatkowych kosztów uzyskania przychodu.
Odpisy aktualizujące znacznie łatwiej jest zaliczyć do kosztów podatkowych niż same należności, jednak i w tym przypadku należy spełnić wymogi określone przez prawodawcę.
Podobnie jak to jest w przypadku ujmowania w kosztach wprost wierzytelności nieściągalnych, również jeżeli chodzi o odpisy aktualizujące, kosztem może być ta ich część, która przypada na wierzytelność uprzednio wyznaczającą przychód podatkowy (przychód z działalności gospodarczej w PIT).
Odpisy aktualizacyjne nie są pojęciem podatkowym, lecz księgowym. Według art. 35b ust. 1 ustawy z 29 września 1994 r. o rachunkowości (t.j. Dz.U. z 2023 r. poz. 120; ost.zm. Dz.U. z 2024 r. poz. 619) wartość należności aktualizuje się, uwzględniwszy stopień prawdopodobieństwa ich zapłaty, poprzez dokonanie odpisu aktualizującego, w odniesieniu do:
1) należności od dłużników postawionych w stan likwidacji lub w stan upadłości oraz w stosunku do których zostało otwarte postępowanie restrukturyzacyjne lub został złożony wniosek o zatwierdzenie układu w postępowaniu o zatwierdzenie układu – do wysokości należności nieobjętej gwarancją lub innym zabezpieczeniem należności, zgłoszonej likwidatorowi lub sędziemu komisarzowi w postępowaniu upadłościowym lub umieszczonej w spisie wierzytelności w postępowaniu restrukturyzacyjnym;
2) należności od dłużników w przypadku oddalenia wniosku o ogłoszenie upadłości, jeżeli majątek dłużnika nie wystarcza lub jedynie wystarcza na zaspokojenie kosztów postępowania upadłościowego – w pełnej wysokości należności;
3) należności kwestionowanych przez dłużników oraz z których zapłatą dłużnik zalega, a według oceny sytuacji majątkowej i finansowej dłużnika spłata należności w umownej kwocie nie jest prawdopodobna – do wysokości niepokrytej gwarancją lub innym zabezpieczeniem należności;
4) należności stanowiących równowartość kwot podwyższających należności, w stosunku do których uprzednio dokonano odpisu aktualizującego – w wysokości tych kwot, do czasu ich otrzymania lub odpisania;
5) należności przeterminowanych lub nieprzeterminowanych o znacznym stopniu prawdopodobieństwa nieściągalności, w przypadkach uzasadnionych rodzajem prowadzonej działalności lub strukturą odbiorców – w wysokości wiarygodnie oszacowanej kwoty odpisu, w tym także ogólnego, na nieściągalne należności.
Zatem utworzenie odpisu aktualizującego jest wymogiem koniecznym zaliczenia go do kosztów podatkowych, przy czym przyjęło się, że z tej metody rozliczania kosztu mogą skorzystać podatnicy PIT ewidencjonujący przychody i koszty w podatkowej księdze przychodów i rozchodów. Przy czym wówczas taki podatnik PIT – chociaż nie wynika to z żadnego przepisu – musi sporządzić odpis aktualizujący.
Podatnicy prowadzący PKPiR ©℗
„Możliwość zaliczenia odpisów aktualizujących wartość należności do kosztów uzyskania przychodów uzależniona jest od łącznego spełnienia przesłanek podatkowych (o których mowa w art. 23 ust. 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych), jak i przesłanek rachunkowych (tj. dokonania odpisu aktualizującego z zachowaniem warunków określonych ustawą o rachunkowości), bez względu na rodzaj prowadzonych ksiąg. Brak jest bowiem podstawy prawnej, z której wynikałoby, że możliwość zaliczenia odpisów aktualizujących do kosztów podatkowych ma zastosowanie jedynie do podatników prowadzących księgi rachunkowe”.
Interpretacja indywidualna dyrektora Izby Skarbowej w Łodzi z 4 stycznia 2017 r., sygn. 1061-IPTPB1.4511.890.2016.2. MAP
O ile odpisy aktualizujące wierzytelności mogą być zaliczone do kosztów, o tyle samo ich utworzenie nie ma jeszcze znaczenia dla wyniku podatkowego. Dodatkowo konieczne jest uprawdopodobnienie nieściągalności należności. Dopiero bowiem gdy zostanie spełniony taki warunek, w tej części, w jakiej odpis aktualizujący przypada na uprzednio rozpoznany przychód podatkowy, może być on kosztem.
Inaczej niż to jest w przypadku uwzględnienia w kosztach należności nieściągalnej, dla odpisów prawodawca stworzył jedynie przykładowy katalog przesłanek, które uprawdopodobniają nieściągalność. I tak uznaje się ją za uprawdopodobnioną, jeżeli:
- dłużnik zmarł, został wykreślony z Centralnej Ewidencji i Informacji o Działalności Gospodarczej, postawiony w stan likwidacji lub została ogłoszona jego upadłość, albo
- zostało otwarte postępowanie restrukturyzacyjne lub został złożony wniosek o zatwierdzenie układu w postępowaniu o zatwierdzenie układu, o którym mowa w ustawie z 15 maja 2015 r. – Prawo restrukturyzacyjne (t.j. Dz.U. z 2024 r. poz. 1428), lub zostało wszczęte postępowanie ugodowe w rozumieniu przepisów o restrukturyzacji finansowej przedsiębiorstw i banków, albo
- wierzytelność została potwierdzona prawomocnym orzeczeniem sądu i skierowana na drogę postępowania egzekucyjnego, albo
- wierzytelność jest kwestionowana przez dłużnika na drodze powództwa sądowego.
Ważne jednak jest to, że tym razem katalog ma charakter otwarty, a więc zaprezentowane powyżej sposoby uprawdopodobniania są tylko przykładowe. Oczywiście ciężar uprawdopodobnienia nieściągalności każdorazowo spoczywa na podatniku i to właśnie wierzyciel musi wykazać swoje uprawnienie, przy czym musi mieć obiektywne i udokumentowane informacje, że zapłata przez dłużnika należności nie zostanie dokonana (np. analizami, protokołami itp.).
To, że prawodawca wskazał jedynie przykładowe metody uprawdopodobniania nieściągalności, nie oznacza, że dla uwzględnienia odpisu w kosztach wystarczy samo przekonanie o zagrożeniu niewypłacalnością dłużnika.
Dopuszczalne dowody ©℗
„Nieściągalność wierzytelności w przypadku odpisów aktualizujących uznaje się za uprawdopodobnioną w szczególności, gdy m.in. dłużnik został wykreślony z ewidencji działalności gospodarczej, postawiony w stan likwidacji lub została ogłoszona jego upadłość obejmująca likwidację majątku. W przypadku odpisów aktualizujących wyliczenie dokumentów potwierdzających nieściągalność ma charakter otwarty. Oznacza to, że podatnik może przedstawić inne dowody na okoliczność uprawdopodobnienia nieściągalności wierzytelności.
Przy czym nie może być to sama wiedza podatnika na temat sytuacji finansowej dłużnika, tylko takie dowody, które pozwalają na wyciągnięcie wniosku, że istnieje duże prawdopodobieństwo nieściągalności wierzytelności”.
Interpretacja indywidualna dyrektora KIS z 13 kwietnia 2017 r., sygn. 1462-IPPB1.4511.117.2017.1.ES
„Jeśli podatnik zamierza uprawdopodobnić nieściągalność danej wierzytelności, a w konsekwencji zaliczyć należność do kosztów uzyskania przychodu, to na nim spoczywa ciężar uprawdopodobnienia nieściągalności. Nie wystarcza przy tym opierać się na własnej wiedzy dotyczącej przyczyn nieściągalności i sytuacji finansowej dłużnika, lecz wiedza ta winna zostać w jakikolwiek sposób udokumentowana”.
Wyrok NSA z 22 kwietnia 1997 r., sygn. akt SA/Ka 3076/95
„Twierdzenie skarżącej, że przeprowadziła wywiad w siedzibie dłużnika i ustaliła, iż wierzytelność w 100 proc. nie jest możliwa do wyegzekwowania, ponieważ jest przygotowywana upadłość dłużnika, który ma olbrzymie zaległości podatkowe – nie zostało poparte żadnym dokumentem. Tylko wiedza podatnika na temat sytuacji finansowej dłużnika nie może być podstawą do utworzenia rezerwy, dopóki nie zostanie utrwalona w postaci analiz, protokołów, oświadczeń i innych tego typu dokumentów”.
Wyrok NSA z 18 kwietnia 1997 r., sygn. akt SA/Sz 265/96
„Sama wiedza podatnika na temat sytuacji finansowej dłużnika, nawet gdyby odpowiadała rzeczywistości, nie może być podstawą do utworzenia rezerwy, dopóki nie zostanie utrwalona w postaci notatek, analiz, protokołów, oświadczeń i innych tego typu dokumentów”.
Wyrok NSA z 15 kwietnia 1997 r., sygn. akt SA/Rz 64/96
Zatem chociaż w przypadku odpisów aktualizujących prawodawca reprezentuje bardziej liberalne podejście niż przy zaliczeniu do kosztów należności nieściągalnych, prawa do zaliczenia odpisów aktualizacyjnych do kosztów uzyskania przychodu nie daje samo przeświadczenie wierzyciela o niewypłacalności dłużnika, nawet jeśli znajduje odbicie w rzeczywistości. Trzeba również pamiętać o tym, że decydując się na uprawdopodobnienie w określony sposób, podatnik musi dysponować dokumentami odpowiednimi dla takiej metody.
Wymagania odnośnie do dokumentów ©℗
„Wskazać należy, że na gruncie przepisów art. 16 ust. 2a pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, postanowienie sądu rejonowego w Niemczech o otwarciu wobec majątku Kontrahenta postępowania upadłościowego stanowi wystarczającą przesłankę do uznania za uprawdopodobnione nieściągalności Państwa należności. Dla celów dowodowych powinni jednak Państwo dysponować oryginalnym dokumentem wydanym przez właściwy sąd, przetłumaczonym na język polski”.
Interpretacja indywidualna dyrektora KIS z 1 grudnia 2023 r., sygn. 0111-KDIB2-1.4010.373.2023.2.KK
Jeżeli więcej niż jeden podmiot jest odpowiedzialny za wykonanie zobowiązania (np. dłużnicy solidarni, poręczyciele), to wierzyciel musi uprawdopodobnić nieściągalności wierzytelności wobec wszystkich podmiotów odpowiedzialnych za dług.
Dłużnicy solidarni ©℗
„Na podstawie analizowanego unormowania podatkowego ocenia się nieściągalność wierzytelności, nie zaś wypłacalność jednego z dłużników solidarnych. Sformułowanie o nieściągalności wierzytelności stanowi wyłącznie sposób przedmiotowego określenia normowanych wierzytelności i nie przesądza o podmiocie odpowiedzialnym za ich wykonanie (por. wyrok NSA z 28 września 2017 r., II FSK 2624/15).
Wprawdzie wierzyciel może – według swego wyboru – żądać spełnienia całości lub części świadczenia od wszystkich dłużników łącznie, od kilku z nich lub od każdego z osobna (art. 366 par. 1 kodeksu cywilnego), ale wszyscy dłużnicy solidarni pozostają zobowiązani aż do zupełnego zaspokojenia wierzyciela (art. 366 par. 2 kodeksu cywilnego). Tym samym w sytuacji, w której więcej niż jeden podmiot jest odpowiedzialny za wykonanie zaciągniętego zobowiązania (np. dłużnicy solidarni, poręczyciele), przepis art. 16 ust. 1 pkt 26a ustawy o CIT obejmuje konieczność uprawdopodobnienia nieściągalności wobec wszystkich podmiotów, od których wierzytelność może być dochodzona”.
Wyrok NSA z 25 kwietnia 2019 r., sygn. akt II FSK 3784/18
Podobnie jak w przypadku ujmowania należności nieściągalnych w kosztach, również jeżeli chodzi o datę ujęcia w kosztach podatkowych odpisów aktualizujących w przeszłości były prowadzone spory. Obecnie zdaje się dominować wykładnia liberalna, w ramach której decyzja o rozliczeniu takich kosztów (oczywiście pod warunkiem uprawdopodobnienia nieściągalności) jest pozostawiana samemu podatnikowi, który manifestuje ją poprzez swoje działanie.
Data ujęcia w kosztach podatkowych ©℗
„(…) należy stwierdzić, że prawidłowa wykładnia przepisów art. 23 ust. 1 pkt 21 oraz art. 23 ust. 3 pkt 1 ustawy o PIT wymaga przyjęcia, że data dokonania odpisu aktualizującego nie może przesądzać o możliwości zarachowania w ciężar kosztów podatkowych odpisu aktualizującego należności nieściągalnych jedynie w roku podatkowym, w którym faktycznie został dokonany, skoro podatnik decyduje się na jego utworzenie i wprowadzenie do ksiąg podatkowych za rok podatkowy, w którym pozostałe przesłanki podatkowe konieczne dla zaliczenia odpisu w ciężar kosztów zostały spełnione. Decyzja podatnika o wprowadzeniu odpisu do ksiąg za lata poprzednie powinna być tak samo istotna, jak sama decyzja o utworzeniu odpisu i zaliczeniu jego wysokości w ciężar kosztów podatkowych. Identyczne skutki podatkowe dla podatnika powstałyby także wówczas, gdyby podatnik decyzję o utworzeniu odpisu aktualizującego podjął w roku podatkowym, w którym należność została uprawdopodobniona, a przychód należny odnośnie do wierzytelności uprzednio został wykazany jako należny. Skoro brakuje normy prawa materialnego, która ograniczałaby decyzję podatnika o dokonaniu odpisu aktualizującego terminem prawa materialnego, to nie sposób przyjąć, że skutki dokonania odpisu aktualizują się wyłącznie w roku podatkowym, w którym odpis zostanie faktycznie dokonany. Zważywszy na treść przepisów proceduralnych, które dopuszczają korektę ksiąg podatkowych, wykładnia przepisów prawa materialnego dokonana przez sąd pierwszej instancji istotnie zawęża prawo do zaliczenia odpisu aktualizującego należności nieściągalne w ciężar kosztów podatkowych, gdyż moment obciążania kosztów podatkowych wartością odpisu aktualizuje się jedynie w terminie faktycznego sporządzenia odpisu”.
Wyrok NSA z 6 listopada 2019 r., sygn. akt II FSK 3752/17
Z uwagi na „przejściowy” charakter zaliczenia do kosztów podatkowych odpisów aktualizujących (po wystąpieniu przesłanek normatywnych co prawda formalnie nie są korygowane koszty, ale podatnik wykazuje przychód), aby uniknąć negatywnych skutków ekonomicznych związanych z uwzględnieniem w kosztach podatkowych odpisów aktualizujących wierzytelności, należy zadbać o to, by finalnie wystąpiła jedna z dwóch sytuacji:
- należność została uregulowana przez dłużnika – wprawdzie wierzyciel będzie musiał wykazać przychód, ale znajdzie on pokrycie w otrzymanej wpłacie, albo
- nieściągalność wierzytelności została udokumentowana w opisany wcześniej sposób („Należności w kosztach” s. B2) i tym samym rozwiązanie odpisu wygeneruje przychód podatkowy, ale ostatecznie zaliczona do kosztów uzyskania przychodu będzie wartość samej należności (czyli rozliczenie jest bez pomniejszania kosztów o kwotę odpisów aktualizujących uprzednio rozliczonych w kosztach podatkowych, jednak rozpoznawany jest przychód z tytułu rozwiązania odpisu i jednocześnie koszt z należności nieściągalnych).
Ważne!Podobnie jak w przypadku zaliczenia do kosztów wierzytelności nieściągalnych, ujęcie w kosztach podatkowych odpisów aktualizujących jest operacją podatkową, ale z pewnością nie cywilnoprawną. Rozliczenie takich kosztów nie wywołuje żadnych skutków cywilnoprawnych, nie wpływa na relacje wierzyciel –dłużnik i nie stanowi zwolnienia z długu. Wierzyciel cały czas ma prawo do dochodzenia należnych mu kwot.
