Wierzytelności w rozliczeniach podatkowych cz. II [PORADNIK DGP]

Tydzień temu przedstawiłem rozliczanie przez wierzyciela w kosztach podatkowych należności nieściągalnych oraz odpisów aktualizujących. W tej części poradnika omówię przelew wierzytelności oraz ulgi na złe długi w VAT i w podatkach dochodowych. Ponadto przy okazji analizy zasad stosowania ulgi na złe długi w VAT przybliżę wciąż niedocenianą instytucję faktoringu. Nawet przez prawodawcę i organy podatkowe nie zawsze jest on prawidłowo postrzegany, co może się przekładać na jego prezentację fiskalną i wyznaczanie skutków podatkowych.

Cesja wierzytelności

Przedsiębiorcy, którzy nie chcą prowadzić samodzielnej windykacji lub nie mają takiej możliwości, a jednocześnie nie są przekonani do usług firm windykacyjnych, niekiedy decydują się na zbycie wierzytelności. Istotą przelewu wierzytelności (cesji) jest zmiana wierzyciela na podstawie odpłatnej umowy. Stronami umowy cesji są cedent (sprzedający wierzytelność) i cesjonariusz (nabywca wierzytelności). Co istotne, przelew wierzytelności odbywa się bez udziału dłużnika i co do zasady taka umowa może zostać zawarta bez jego zgody. Jedynie w wyjątkowych sytuacjach wynikających z ustawy (np. art. 449, 595, 602, 912 ustawy z 23 kwietnia 1964 r. – Kodeks cywilny; t.j. Dz.U. z 2024 r. poz. 1061; ost.zm. Dz.U. z 2024 r. poz. 1237) lub umowy wierzytelność nie może zostać sprzedana osobie trzeciej lub dla skuteczności umowy potrzebna jest aprobata dłużnika.

W interesie nabywcy wierzytelności jest to, by cesja okazała się skuteczna, a także to, by dłużnik został o niej powiadomiony. Dłużnik, który nie został powiadomiony o takiej transakcji, może się zwolnić z ciążącego na nim zobowiązania, spełniając świadczenie na ręce pierwotnego wierzyciela. Dłużnik nie zwolni się skutecznie z długu, jeżeli dokonując płatności pierwotnemu wierzycielowi, miał świadomość, że nastąpiła zmiana wierzyciela.

Długo można by opisywać zasady i skutki dokonania cesji wierzytelności, jednak ze względu na zakres niniejszego poradnika skupiam się na implikacjach podatkowych takiej operacji, a czasami na braku takich skutków. W przeszłości były prowadzone spory na temat tego, czy zbycie wierzytelności własnych (tj. powstałych na skutek braku zapłaty za sprzedane towary bądź wykonane usługi) podlega opodatkowaniu VAT. Można było się spotkać z różnymi koncepcjami, również co do tego, kto jest podatnikiem w takiej sytuacji (np. opodatkowanie VAT przez nabywcę wierzytelności).

Wierzytelności w rozliczeniach podatkowych cz. I [PORADNIK DGP]

Przypomnijmy w pierwszej kolejności, że opodatkowaniu VAT podlega m.in. odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju, a zgodnie z definicją zapisaną w art. 8 ust. 1 ustawy z 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t.j. Dz.U. z 2024 r. poz. 361; dalej: ustawa o VAT) usługą opodatkowaną VAT jest świadczenie wykonywane na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów, w tym :

1) przeniesienie praw do wartości niematerialnych i prawnych bez względu na formę, w jakiej dokonano czynności prawnej;

2) zobowiązanie do powstrzymania się od dokonania czynności lub do tolerowania czynności lub sytuacji;

3) świadczenie usług zgodnie z nakazem organu władzy publicznej lub podmiotu działającego w jego imieniu lub z nakazem wynikającym z mocy prawa.

W pierwszej kolejności trzeba wyjaśnić, że wierzytelność (zwłaszcza własna, ale nie tylko taka) z całą pewnością nie stanowi wartości niematerialnej i prawnej. Pojęcie „wartości niematerialne i prawne” jest ustawowe i zostało zdefiniowane na gruncie podatków dochodowych – bez szczegółowej analizy można więc stwierdzić, że wierzytelności nie są wartościami niematerialnymi i prawnymi. ramka 1

• wartość firmy, jeżeli wartość ta powstała w wyniku nabycia przedsiębiorstwa lub jego zorganizowanej części w drodze:

• koszty prac rozwojowych zakończonych wynikiem pozytywnym, który może być wykorzystany na potrzeby działalności gospodarczej podatnika, jeżeli:

• składniki majątku, wymienione w pierwszym katalogu, niestanowiące własności lub współwłasności podatnika, wykorzystywane przez niego na potrzeby związane z prowadzoną działalnością na podstawie umowy leasingu zawartej z właścicielem lub współwłaścicielami albo uprawnionymi do korzystania z tych wartości – jeżeli zgodnie z przepisami prawa podatkowego odpisów amortyzacyjnych dokonuje korzystający.

W związku z powyższym nie mamy tutaj usługi po stronie świadczącego.

Nie utrzymała się także popularna swego czasu wykładnia, w myśl której przy zbyciu wierzytelności własnych przez wierzyciela usługę świadczy nabywca. Według tej wykładni nabywca poprzez swoje działania zwalnia wierzyciela z obowiązku prowadzenia działań windykacyjnych i na tym polega świadczenie, a jego wynagrodzeniem za realizowaną usługę jest różnica pomiędzy wartością nominalną wierzytelności a ceną zapłaconą za nią zbywcy. Obecnie zdaje się nie budzić wątpliwości to, że w przypadku nabycia wierzytelności dochodzi jedynie do zmiany wierzyciela i nie występuje świadczenie ani wynagrodzenie za nie. ramka 2

Obecnie przyjmuje się w praktyce, że transakcja, w ramach której ma miejsce zbycie wierzytelności za cenę niższą niż ich wartość nominalna, odpowiadającą jej rynkowej wartości, w przypadku której nie występuje żadna inna czynność realizowana na rzecz wierzyciela, nie podlega opodatkowaniu VAT. Wskazuje się przy tym, iż chodzi o należności „trudne”, tj. takie, w przypadku których występuje ryzyko trudności z ich wyegzekwowaniem. Taka wykładnia została zaprezentowana m.in. w wyroku Trybunału Sprawiedliwości UE z 27 października 2011 r., sygn. C-93/10, w wyroku 7 sędziów Naczelnego Sądu Administracyjnego z 19 marca 2012 r., sygn. akt I FPS 5/11, czy w wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Kielcach z 19 listopada 2020 r., sygn. akt I SA/Ke 311/20 (nieprawomocny). ramka 3

Chociaż dominuje wykładnia, według której przy zwykłym zbyciu wierzytelności własnych, trudnych do odzyskania od dłużnika, dochodzi jedynie do zmiany wierzyciela i nie stanowi to czynności opodatkowanej VAT, to każda operacja powinna być indywidualnie oceniana dla potrzeb VAT. Co jakiś czas, w odniesieniu do niektórych operacji organy popierają pogląd, że to jednak nabywca wykonuje usługę opodatkowaną (np. w interpretacji z 8 lutego 2022 r., sygn. 0114-KDIP4-3.4012.804.2021.1.RK, dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej uznał, że nabycie wierzytelności stanowi czynność opodatkowaną). Z tego powodu, redagując umowę cesji wierzytelności, trzeba zadbać, aby jednoznacznie wskazywała ona, co jest treścią kreowanego przez nią stosunku prawnego. Chociaż należy przyznać, że jest to w głównej mierze problem nabywcy, a nie zbywcy wierzytelności, a kupującymi najczęściej są podmioty profesjonalnie zajmujące się taką działalnością.

W zakresie, w jakim zbycie wierzytelności nie podlega opodatkowaniu VAT, taka czynność musi być opodatkowana podatkiem od czynności cywilnoprawnych. Należy bowiem wskazać, że zgodnie z art. 2 pkt 4 ustawy z 9 września 2000 r. o podatku od czynności cywilnoprawnych (t.j. Dz.U. z 2024 r. poz. 295; dalej: ustawa o PCC) opodatkowaniu PCC nie podlegają czynności cywilnoprawne, inne niż umowa spółki i jej zmiany:

a) w zakresie, w jakim są opodatkowane podatkiem od towarów i usług;

b) jeżeli przynajmniej jedna ze stron jest zwolniona od podatku od towarów i usług z tytułu dokonania tej czynności, z wyjątkiem:

‒ umów sprzedaży i zamiany, których przedmiotem jest nieruchomość lub jej część, albo: prawo użytkowania wieczystego, spółdzielcze własnościowe prawo do lokalu, prawo do domu jednorodzinnego w spółdzielni mieszkaniowej lub prawo do miejsca postojowego w garażu wielostanowiskowym lub udział w tych prawach,

‒ umów sprzedaży udziałów i akcji w spółkach handlowych;

c) niepodlegające podatkowi od towarów i usług na podstawie art. 8c ust. 1 ustawy o VAT (tj. dostawy towarów i świadczenie usług dokonane przez członka grupy VAT na rzecz innego członka tej samej grupy VAT), z wyjątkiem:

– umów sprzedaży i zamiany, których przedmiotem jest nieruchomość lub jej część, albo: prawo użytkowania wieczystego, spółdzielcze własnościowe prawo do lokalu, prawo do domu jednorodzinnego w spółdzielni mieszkaniowej lub prawo do miejsca postojowego w garażu wielostanowiskowym lub udział w tych prawach,

– umów sprzedaży udziałów i akcji w spółkach handlowych.

Z kolei na podstawie art. 1 ust. 1 pkt 1 lit. a ustawy o PCC opodatkowaniu PCC podlega m.in. zbycie praw majątkowych, a do tej kategorii są zaliczane wierzytelności. Dlatego brak opodatkowania VAT umowy sprzedaży prawa, jakim jest wierzytelność, oznacza konieczność opodatkowania czynności PCC.

Obowiązek zapłaty PCC ciąży w takiej sytuacji na nabywcy wierzytelności, a stawka podatku wynosi 1 proc. ceny nabycia wierzytelności (wartości rynkowej wierzytelności).

Ze względu na nieustanną globalizację relacji gospodarczych warto nadmienić, że opodatkowaniu PCC podlegają czynności cywilnoprawne, których przedmiotem są w szczególności prawa majątkowe wykonywane:

• w Polsce albo
• za granicą – tylko wówczas, gdy nabywca ma siedzibę lub miejsce zamieszkania w Polsce i czynność cywilnoprawna została dokonana w Polsce.

To oznacza, że opodatkowaniu PCC podlega zbycie w ramach umowy sprzedaży wierzytelności będącej prawem majątkowym wykonywanym w Polsce. Jeżeli wierzytelność jest prawem majątkowym wykonywanym za granicą, to opodatkowanie PCC wystąpi, jeśli są spełnione łącznie następujące przesłanki:

• nabywca ma siedzibę/miejsce zamieszkania w Polsce i
• transakcja została dokonana w Polsce.

To, czy wystąpiły przesłanki opodatkowania PCC, należy oceniać na moment sprzedaży prawa.

Bardziej jednoznaczne są implikacje w podatkach dochodowych. Sytuacja wierzyciela jest obecnie jasna, co nie oznacza, że wykładnia jest dla niego w pełni korzystna. O ile bowiem wierzytelność nie jest wartością niematerialną i prawną, o tyle bez wątpienia jest prawem, w dodatku zbywalnym. ramka 4

Wbrew temu, jak przez wiele lat sądziło wielu podatników, sprzedaż wierzytelności własnych nie powinna być rozliczana w podatkach dochodowych „per saldo”, poprzez prezentację jedynie tej części straty, która podlega zaliczeniu do kosztów podatkowych (praktyka taka najczęściej była akceptowana przez organy podatkowe). Przypomniał o tym minister finansów w interpretacji ogólnej z 15 lutego 2021 r. (sygn. DD5.8201.11.2020). Wskazał on, że dokonując zbycia wierzytelności, podatnik powinien rozpoznać z tego tytułu przychód w kwocie odpowiadającej cenie takiego prawa. Z przychodem takim związany jest koszt definiowany wartością zbywanej wierzytelności i uzyskanej ceny. Podkreślić należy, że w takim zakresie koszt może być wyższy niż kwota netto wierzytelności. Nie może bowiem w tej części być mowy o limitowaniu kosztów wysokością uprzednio uzyskanego przychodu z działalności gospodarczej – taki mechanizm jest właściwy jedynie w odniesieniu do straty z tytułu zbycia wierzytelności.

przykład 1

Ważne! Koszt samej wierzytelności nie jest limitowany i jedynie w odniesieniu do straty z tytułu zbycia wierzytelności, a nie do kosztu odpowiadającemu uzyskanej cenie, stosujemy ograniczenie zapisane w art. 23 ust. 1 pkt 34 ustawy o PIT oraz odpowiednio art. 16 ust. 1 pkt 39 ustawy o CIT.

Zaznaczyć trzeba, że przychód i koszt z tytułu zbycia wierzytelności rozliczane są w tym samym momencie, dzięki czemu nie występuje ryzyko, iż podatnik będzie musiał chociaż przejściowo ponosić ciężar podatku dochodowego z tytułu zbycia wierzytelności. ramka 5

Chociaż taka wykładnia w przypadku zbycia wierzytelności jest uzasadniona, to ma swoje negatywne implikacje. Jest tak, mimo że w ogólnym rozliczeniu prezentacja przychodu w związku z przypisaniem do niego kosztu uzyskania nie wpływa negatywnie na sam wynik. Otóż wzrost kwoty przychodu powodowany wykazaniem po tej stronie całej kwoty z tytułu zbycia wierzytelności może:

• uniemożliwić stosowanie stawki 9 proc.,
• powodować objęcie podatkiem minimalnym (z zastrzeżeniem zbycia wierzytelności na rzecz instytucji finansowej w rozumieniu art. 4 ust. 1 pkt 7 ustawy z 29 sierpnia 1997 r. – Prawo bankowe, t.j. Dz.U. z 2023 r. poz. 2488, ost.zm. Dz.U. z 2024 r. poz. 879, której przedmiotem działalności jest świadczenie usług finansowych polegających na odpłatnym nabywaniu od wierzyciela wierzytelności powstałych w wyniku zawarcia umowy sprzedaży towarów lub świadczenia usług pomiędzy tym wierzycielem a dłużnikiem) czy
• pozbawić spółkę prawa do stosowania ryczałtu od dochodów spółek (art. 28j ust. 1 pkt 2 lit. a ustawy o CIT).

Ulga na złe długi

Obecnie podatnicy napotkają ulgę na złe długi zarówno w ustawie o VAT, jak i w ustawach o podatkach dochodowych. Zarówno w VAT, jak i podatkach dochodowych główne (chociaż niejedyne) przesłanki zastosowania ulgi na złe długi to brak zapłaty i upływ 90 dni od terminu płatności.

Wierzytelności w rozliczeniach podatkowych cz. I [PORADNIK DGP]

▶W podatku od towarów i usług

Ulga na złe długi w VAT to instytucja z długimi tradycjami. W pierwszej wersji, znacznie różniącej się od tego, co dzisiaj jest zapisane w art. 89a–89b ustawy o VAT, obowiązywała od czerwca 2005 r. Chociaż przez blisko dwadzieścia lat w wyraźny sposób zmienione zostały zasady stosowania ulgi na złe długi, jej istota jest wciąż taka sama i sprowadza się do tego, że w okolicznościach określonych w ustawie o VAT wierzyciel, któremu dłużnik nie zapłacił za wykonanie usługi lub dokonane dostawy, może odzyskać kwotę VAT należnego. Jednocześnie dłużnik jest zobligowany do oddania odliczonego uprzednio VAT zawartego w cenie towarów lub usług, których ceny nie uregulował.

Polska ulga na złe długi ma swoje unijne źródło w art. 90 dyrektywy Rady 2006/112/WE z 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz.Urz. UE z 2006 r. L 347, s. 1; ost.zm. Dz.Urz. UE L z 2024 r. poz. 1641). ramka 6, s. B4

Ulga na złe długi w VAT uzyskała dzisiejszy kształt w wyniku nowelizacji określanej jako SLIM VAT 2 (ustawa z 11 sierpnia 2021 r. o zmianie ustawy o podatku od towarów i usług oraz ustawy – Prawo bankowe; Dz.U. poz. 1626), a zmiany zostały wprowadzone na skutek orzeczenia TSUE z 15 października 2020 r., sygn. C-335/19, w którym część dotychczasowych polskich regulacji odnoszących się do ulgi na złe długi została uznana za niezgodne z prawem wspólnotowym.

Podstawowy warunek, jaki musi być spełniony, aby wierzyciel mógł zastosować art. 89a ustawy o VAT (a co za tym idzie – ulgę na złe długi), jest taki, że w momencie dokonywania rozliczenia (również poprzez korektę) wierzytelność nie została wygaszona i cały czas istnieje.

W ramach ulgi na złe długi wierzyciel może skorygować podstawę opodatkowania oraz podatek należny z tytułu dostawy towarów lub świadczenia usług na terytorium kraju w przypadku wierzytelności, których nieściągalność została uprawdopodobniona. Korekta dotyczy również podstawy opodatkowania i kwoty podatku przypadającej na część kwoty wierzytelności, której nieściągalność została uprawdopodobniona. Co ważne, prawodawca stosuje zasadę normatywnego uprawdopodobnienia nieściągalności. W jej myśl nieściągalność wierzytelności uważa się za uprawdopodobnioną w przypadku, gdy wierzytelność nie została uregulowana lub zbyta w jakiejkolwiek formie w ciągu 90 dni od dnia upływu terminu jej płatności określonego w umowie lub na fakturze. Co ważne, jeżeli sprzedaż była dokonana na rzecz czynnego podatnika VAT, to żadne dodatkowe sposoby dokumentowania, uprawdopodobniania itp. nie mają zastosowania.

Jednak samo to, że nabywcą świadczenia, który nie uregulował ceny, nie był czynny podatnik VAT, nie pozbawia obecnie podatnika prawa do zastosowania ulgi na złe długi.

Wierzyciel konsumenta lub innego podmiotu niebędącego czynnym podatnikiem VAT, aby zastosować ulgę na złe długi, będzie zmuszony wykazać, że spełniony jest jeden z alternatywnych wymogów wobec wierzytelności lub dłużnika. A poprzeczka została przez prawodawcę postawiona dość wysoko, bo dla zastosowania przez wierzyciela ulgi na złe długi konieczne jest, by:

1) wierzytelność została potwierdzona prawomocnym orzeczeniem sądu i skierowana na drogę postępowania egzekucyjnego lub

2) wierzytelność została wpisana do rejestru długów prowadzonego na poziomie krajowym lub

3) wobec dłużnika ogłoszono upadłość konsumencką na podstawie odrębnych przepisów.

Warto zauważyć, że w przypadku dłużników niebędących czynnymi podatnikami VAT, do których nie mają zastosowania przepisy o upadłości konsumenckiej, mogą być spełnione tylko dwa pierwsze punkty.

W praktyce sygnalizowane jest również, że wątpliwości może budzić to, jak rozumieć pojęcie „rejestr długów prowadzony na poziomie krajowym”. W ramach ostrożności warto ograniczać się do tych rejestrów, które funkcjonują na podstawie odrębnych przepisów (Krajowy Rejestr Długów, Biuro Informacji Gospodarczej, Rejestr Dłużników Niewypłacalnych).

Przyjąć należy, że o tym, czy mamy do czynienia z czynnym podatnikiem, czy nie, powinien decydować nie tylko jego formalny status, lecz także to, czy kupując świadczenie, działał jako czynny podatnik VAT.

przykład 2

Podkreślić należy, że o właściwości przepisów i metody stosowania ulgi na złe długi decyduje status dłużnika w momencie nabycia świadczenia, a nie późniejszy (w dniu zastosowania ulgi na złe długi). W konsekwencji utrata statusu czynnego podatnika przez dłużnika nie niweczy prawa wierzyciela do zastosowania ulgi na złe długi na zasadach ogólnych, właściwych dla dłużnika – czynnego podatnika. Z kolei przy wykonaniu świadczenia na rzecz podmiotu, który nie był czynnym podatnikiem, późniejsze, po realizacji transakcji, uzyskanie przez niego statusu czynnego podatnika VAT nie upoważnia wierzyciela do zastosowania ulgi na zasadach ogólnych.

przykład 3

przykład 4

Dla zastosowania przez wierzyciela ulgi na złe długi żadnego znaczenia nie ma to, czy wobec dłużnika prowadzone są jakieś procedury restrukturyzacyjne, upadłościowe czy likwidacyjne (z zastrzeżeniem upadłości konsumenckiej, o czym była mowa wyżej). Prawa wierzyciela do zastosowania ulgi nie niweczy ani to, że w momencie realizacji sprzedaży nabywca był w trakcie jakiejś procedury, ani to, że została wobec niego wszczęta już po realizacji świadczenia.

Ulgę na złe długi stosuje się w przypadku, gdy od daty wystawienia faktury dokumentującej wierzytelność nie upłynęły trzy lata, licząc od końca roku, w którym została wystawiona.

Wierzyciel nie może wybrać okresu, w którym ulga na złe długi w VAT zostanie zaprezentowana. Wobec tego, że nieściągalność wierzytelności uważa się za uprawdopodobnioną w przypadku, gdy wierzytelność nie została uregulowana lub zbyta w jakiejkolwiek formie w ciągu 90 dni od dnia upływu terminu jej płatności określonego w umowie lub na fakturze, ulga może być ujęta wyłącznie w JPK_V7 za okres, w którym ów 90. dzień od terminu płatności przypada. Gdyby podatnik złożył takie rozliczenie, nie ujmując w nim ulgi na złe długi, to może ją zastosować przez złożenie korekty nie później niż w ciągu trzech lat, licząc od końca roku, w którym została wystawiona faktura.

Rozliczając ulgę na złe długi, zarówno wierzyciel, jak i dłużnik muszą się posługiwać poszczególnymi fakturami pierwotnymi.

Uwaga! Do rozliczania ulgi na złe długi nie należy stosować zbiorczych dokumentów wewnętrznych.

Wierzyciel ujmuje fakturę dokumentu w ewidencji VAT oznaczając ją „1” w polu KorektaPodstawyOpodt, by następnie na podstawie tej faktury w odpowiednich ze względu na wysokość stawki polach z przedziału od K_15 do K_20 zaprezentować kwoty zmniejszenia (czyli odpowiednie wartości ze znakiem minus).

Takie wartości ujemnie wpłyną następnie na łączne kwoty sprzedaży prezentowane w polach od P_15 do P_20 deklaracji VAT.

W deklaracji, o czym już wcześniej wspominałem, wierzyciel musi zaprezentować w polu P_68 i P_69, również ze znakiem minus, zbiorczą wartość korekty podstawy opodatkowania i kwoty VAT.

W przypadku zastosowania przez wierzyciela ulgi na złe długi w VAT wskazuje on w JPK_V7 termin płatności.

Według informacji prezentowanych przez resort finansów w portalu podatki.gov.pl przy stosowaniu ulgi na złe długi faktura nie jest oznaczana symbolami GTU ani literowymi.

Uwaga! Obecnie ulga na złe długi jest prezentowana wyłącznie w JPK_V7 – nie stosuje się już żadnych załączników.

W przypadku gdy po złożeniu deklaracji podatkowej, w której zastosowano ulgę na złe długi, należność została uregulowana lub zbyta w jakiejkolwiek formie, wierzyciel musi zwiększyć podstawę opodatkowania oraz kwotę podatku należnego w rozliczeniu za okres, w którym należność została uregulowana lub zbyta. W przypadku częściowego uregulowania należności podstawę opodatkowania oraz kwotę podatku należnego zwiększa się w odniesieniu do tej części.

Gdyby doszło do zbycia wierzytelności podatnik – mimo zbycia całej należności – odwróci ulgę, uwzględniając kwoty otrzymaną i tylko w takiej części, w jakiej przypada na wcześniejszą wierzytelność. ramka 7

Zatem odwrócenie ulgi, czyli zwiększenie kwoty VAT należnego, jest obowiązkowe po otrzymaniu zapłaty w jakiejkolwiek formie, ale nie w przypadku jakiegokolwiek wygaszenia wierzytelności. Obowiązku odwrócenia ulgi nie niesie ze sobą w szczególności umorzenie wierzytelności. ramka 8

Jednak zapłata przez podmiot trzeci skutkuje już koniecznością odwrócenia ulgi w odpowiedniej wysokości (części). ramka 9

Otrzymawszy zapłatę lub zbywszy wierzytelność, wierzyciel – kolejny raz posługując się pierwotną fakturą – oznacza ją „1” w polu KorektaPodstawyOpodt, by następnie zaprezentować wynikające z niej kwoty, tym razem jako wartości dodatnie, w odpowiednich ze względu na stawkę VAT polach od K_15 do K_20 ewidencji. To oczywiście wpływa na wartości łączne prezentowane w polach od P_15 do P_20 deklaracji VAT.

Inaczej, niż to jest w przypadku korekty zmniejszającej, przywrócenie podstawy opodatkowania i kwoty VAT ze względu na otrzymaną zapłatę nie wiąże się z prezentacją w polach P_68 i P_69 deklaracji.

Co ważne, ustawa o VAT w żaden sposób nie uzależnia prawa wierzyciela ani obowiązku dłużnika (skorygowania naliczonego VAT) od tego, czy pomiędzy nimi występują powiązania.

W praktyce niejednokrotnie podatnicy zastanawiają się nad tym, czy na zastosowanie ulgi na złe długi wywiera wpływ cesja powiernicza wierzytelności. Dotyczy to zarówno samego zastosowania ulgi na złe długi, jak i późniejszego jej odwrócenia. Jest to dość istotna kwestia, gdyż w przypadku problemów z odzyskiwaniem należnych kwot podatnicy zmuszeni są zlecać windykację wyspecjalizowanym podmiotom trzecim, a te często świadczą swoją usługę w ramach umowy przelewu powierniczego.

Kluczowe znaczenie ma to, jaki jest rzeczywisty charakter takiej cesji. Jest to umowa nienazwana, jednak jej powierniczy charakter wskazuje na to, że nie ma miejsca definitywne przeniesienie wierzytelności. W istocie jest to bowiem umowa zlecenia na prowadzenie windykacji należnej kwoty. Tak też od lat organy podatkowe traktują takie umowy i żądają – zresztą słusznie – by czynności wykonywane na podstawie takiej umowy przez przyjmującego zlecenie odzyskania wierzytelności podlegały opodatkowaniu VAT według stawki podstawowej. To, że cesja powiernicza nie powinna stać na drodze zastosowaniu ulgi na złe długi, a samo zawiązanie takiej umowy powinno być neutralne wobec prawa do zastosowania ulgi na złe długi, potwierdził WSA w Warszawie w (co prawda wydanym we wcześniejszym stanie prawnym, ale w tym zakresie wciąż aktualnym) prawomocnym wyroku z 29 maja 2015 r. sygn. akt III SA/Wa 137/15. ramka 10

Podobne wątpliwości mogą się pojawić, gdy wierzyciel skorzysta z faktoringu. Z tym że w przypadku faktoringu należy odróżnić przypadek, w którym zawierana jest umowa faktoringu pełnego (bez regresu) i niepełnego (z regresem). Oba pojęcia – podobnie jak sam faktoring – nie są pojęciami normatywnymi, lecz od dawna funkcjonującymi w obrocie gospodarczym. Określając jego ramy, najczęściej wskazuje się na konwencję ottawską (tj. konwencję z 28 maja 1988 r. o faktoringu międzynarodowym, przy czym Polska nie jest nią związana).

W dużym uproszczeniu poprzez faktoring likwidowane są luki finansowe wynikające z tego, że faktorant (czyli klient faktora, tj. firmy świadczącej usługę faktoringu) ma krótsze terminy do spłaty swoich zobowiązań niż te, w których swoje zobowiązana powinni regulować nabywcy jego świadczeń.

Owszem, często jedną z usług świadczonych w ramach faktoringu jest windykacja należności. Co do zasady faktor nabywa wierzytelności od faktoranta. I tutaj właśnie należy wskazać na zasadnicze rozróżnienie pomiędzy faktoringiem pełnym i niepełnym. W przypadku pierwszego ryzyko braku zapłaty przez klienta faktoranta przejmuje na siebie faktor, zatem dochodzi do definitywnej cesji wierzytelności. Jeżeli chodzi o faktoring niezupełny, ryzyko braku zapłaty pozostaje po stronie faktoranta. Owszem, jeżeli jego klient spóźnia się z zapłatą, to może zlecić windykację faktorowi i często czyni to w ramach przelewu powierniczego. Jednak w takiej sytuacji nie dochodzi do definitywnego zbycia wierzytelności. Dlatego w przypadku faktoringu niepełnego (z regresem) nie powinno być mowy o jakimkolwiek wpływie zawarcia umowy na prawo wierzyciela do zastosowania ulgi na złe długi. Trzeba jednak zwrócić uwagę, że w związku z poglądami prezentowanymi przez organy ramka 11 warto zadbać o to, aby w regulaminach świadczenia usług faktoringu było jasno zapisane, że w przypadku braku zapłaty przez dłużnika wierzytelność wraca do faktoranta i ewentualnie ten zleca windykację faktorowi.

▶W podatkach dochodowych

Ulga na złe długi w podatkach dochodowych jest znacznie młodszą instytucją niż ta w VAT. Została wprowadzona do polskiego systemu podatków dochodowych z początkiem 2020 r., przy czym w pierwszym okresie – ze względu na epidemię COVID-19 – jej zastosowanie było bardzo ograniczone.

Tworząc przepisy normujące ulgę na złe długi w CIT i PIT, prawodawca wyraźnie oparł się na regulacjach ustawy o VAT, czego zresztą nie ukrywał. Szkopuł w tym, że były to regulacje ustawy o VAT jeszcze sprzed ich gruntownej zmiany w ramach SLIM VAT 2 – co widać na pierwszy rzut oka. W konsekwencji analizując art. 18f ustawy o CIT (odpowiednio art. 25 ust. 19–26 ustawy o CIT w odniesieniu do zaliczek) czy art. 26i ustawy o PIT (odpowiednio art. 44 ust. 17–24 ustawy o PIT w odniesieniu do zaliczek) podatnicy muszą uwzględniać istotne różnice w porównaniu z dzisiejszą ulgą na złe długi w VAT.

Istotą ulgi w przypadku wierzycieli jest uprawnienie do obniżenia podstawy opodatkowania powodowane brakiem otrzymanej zapłaty.

Trzeba podkreślić, że po stronie wierzyciela jest to wyłącznie uprawnienie, a w żadnym razie nie obowiązek. Co do zasady ulga na złe długi jest rozliczana w zeznaniu rocznym, co wpisuje się w roczny charakter zarówno CIT, jak i PIT. Jednak prawodawca godzi się na to, by w przypadku tych podatników, którzy nie wybrali uproszczonej formy rozliczania zaliczek na podatek dochodowy, możliwe było aktywowanie ulgi już w trakcie roku, na etapie identyfikacji zaliczek za poszczególne okresy.

Należy zaznaczyć, że – inaczej niż w VAT – w podatkach dochodowych ulga na złe długi może być stosowana wyłącznie w odniesieniu do transakcji w relacji B2B. Precyzyjniej należałoby wskazać, że chodzi o transakcje, z tytułu których świadczącemu przysługuje wierzytelność pieniężna w rozumieniu art. 4 pkt 1a ustawy z 8 marca 2013 r. o przeciwdziałaniu nadmiernym opóźnieniom w transakcjach handlowych (t.j. Dz.U. z 2023 r. poz. 1790). Jest to wynagrodzenie za dostawę towaru lub wykonanie usługi w transakcji handlowej. Przy czym transakcją handlową jest umowa, której przedmiotem jest odpłatna dostawa towaru lub odpłatne świadczenie usługi, zawierana w związku z wykonywaną działalnością pomiędzy określonymi podmiotami.

Muszą to być:

• przedsiębiorcy w rozumieniu przepisów ustawy z 6 marca 2018 r. – Prawo przedsiębiorców (t.j. Dz.U. z 2024 r. poz. 236; dalej: prawo przedsiębiorców);
• podmioty prowadzące działalność, o której mowa w art. 6 ust. 1 prawa przedsiębiorców; ramka 12

• działalności wytwórczej w rolnictwie w zakresie upraw rolnych oraz chowu i hodowli zwierząt, ogrodnictwa, warzywnictwa, leśnictwa i rybactwa śródlądowego;
• wynajmowaniu przez rolników pokoi, sprzedaży posiłków domowych i świadczeniu w gospodarstwach rolnych innych usług związanych z pobytem turystów;
• wyrobie wina przez producentów wina w rozumieniu art. 2 pkt 23 ustawy z 2 grudnia 2021 r. o wyrobach winiarskich (t.j. Dz.U. z 2023 r. poz. 550) będących rolnikami wyrabiającymi mniej niż 100 hektolitrów wina w roku winiarskim wyłącznie z winogron pochodzących z własnych upraw winorośli;
• działalności rolników w zakresie sprzedaży, o której mowa w art. 20 ust. 1c ustawy o PIT (sprzedaż przetworzonych w sposób inny niż przemysłowy produktów roślinnych i zwierzęcych, z wyjątkiem przetworzonych produktów roślinnych i zwierzęcych uzyskanych w ramach prowadzonych działów specjalnych produkcji rolnej oraz produktów opodatkowanych podatkiem akcyzowym na podstawie odrębnych przepisów);
• działalności prowadzonej przez koła gospodyń wiejskich na podstawie ustawy z 9 listopada 2018 r. o kołach gospodyń wiejskich (t.j. Dz.U. z 2023 r. poz. 1179), która spełnia warunki, o których mowa w art. 24 ust. 1 tej ustawy (osiąganie przychodów wyłącznie z: a) działalności statutowej z tytułu składek członkowskich, darowizn, zapisów, dotacji, pomocy finansowej, nagród, b) sprzedaży wyrobów sztuki ludowej, w tym rękodzieła i rzemiosła ludowego i artystycznego, żywności regionalnej oraz biletów wstępu na występy artystyczne koła, c) tytułu sprzedaży, najmu lub dzierżawy składników majątkowych, d) tytułu odsetek od środków pieniężnych na rachunkach bankowych lub rachunkach w spółdzielczych kasach oszczędnościowo-kredytowych, prowadzonych w związku z wykonywaną działalnością).

• podmioty, o których mowa w art. 4, art. 5 ust. 1 i art. 6 ustawy z 11 września 2019 r. – Prawo zamówień publicznych (t.j. Dz.U. z 2024 r. poz. 1320), tj. zmawiający publiczni, sektorowi i subsydiowani, którzy są objęci tą ustawą;
• osoby wykonujące wolny zawód;
• oddziały i przedstawicielstwa przedsiębiorców zagranicznych;

• przedsiębiorcy z państw członkowskich Unii Europejskiej, państw członkowskich Europejskiego Porozumienia o Wolnym Handlu (EFTA) ‒ stron umowy o Europejskim Obszarze Gospodarczym lub Konfederacji Szwajcarskiej.

Dopiero gdy dochodzi do takiej relacji gospodarczej, a jej strony nie są podmiotami powiązanymi w rozumieniu przepisów ustaw o podatkach dochodowych dotyczących cen transferowych, można zbadać, czy są spełnione pozostałe warunki do zastosowania ulgi na złe długi.

Trzeba przy tym wziąć pod uwagę, że ulga ma zastosowanie jedynie wówczas, gdy z tytułu transakcji handlowych, z których wynika wierzytelność, przynajmniej u jednej ze stron określa się przychody lub koszty uzyskania przychodów, bez względu na termin ujęcia ulgi w tych przychodach lub kosztach uzyskania przychodów.

Oczywiście, wierzyciel musi wydzielić te wierzytelności, które nie zostały uregulowane mimo upływu 90 dni od terminu płatności. Okres 90 dni liczy się, począwszy od pierwszego dnia następującego po określonym na fakturze (rachunku) lub w umowie upływie terminu do uregulowania zobowiązania. Zatem zasadniczo wyznacznikiem jest termin płatności określony w fakturze lub w umowie. Gdyby się jednak okazało, że tak zidentyfikowany termin zapłaty narusza zasady określone w przepisach ustawy o przeciwdziałaniu nadmiernym opóźnieniom w transakcjach handlowych, wtedy dla potrzeb badania, czy upłynęło 90 dni od terminu płatności, należy przyjąć termin określony zgodnie z przepisami tej ustawy.

Tak jak wcześniej wspomniałem, ulga na złe długi w podatkach dochodowych wzorowana była na poprzedniej, a nie aktualnej wersji ulgi na złe długi w VAT. Widać to wyraźnie w zastrzeżeniu, że ulgę taką stosuje się wyłącznie wówczas, gdy spełnione są łącznie następujące warunki:

1) dłużnik na ostatni dzień miesiąca poprzedzającego dzień złożenia zeznania podatkowego nie jest w trakcie postępowania restrukturyzacyjnego, postępowania upadłościowego lub w trakcie likwidacji;

2) od daty wystawienia faktury (rachunku) lub zawarcia umowy dokumentującej wierzytelność nie upłynęły dwa lata, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym została wystawiona faktura (rachunek) lub została zawarta umowa, a w przypadku, gdy rok kalendarzowy, w którym wystawiono fakturę (rachunek), jest inny niż rok kalendarzowy, w którym zawarto umowę – gdy nie upłynęły dwa lata, licząc od końca roku kalendarzowego późniejszej z tych czynności;

3) transakcja handlowa zawarta jest w ramach działalności wierzyciela oraz działalności dłużnika, z których dochody podlegają opodatkowaniu podatkiem dochodowym na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej.

Oczywiście nie można zapominać, że podatnik uwzględni przy rozliczaniu ulgi na złe długi wyłącznie te wierzytelności, które nie były uregulowane mimo upływu 90 dni od terminu płatności oraz do dnia złożenia zeznania rocznego (odpowiednio zapłaty zaliczki w trakcie roku).

Wymagania takie są odpowiednio stosowane, gdy podatnik postanowił rozliczyć ulgę na złe długi już na etapie naliczania zaliczek. Trzeba jednak wówczas pamiętać, że warunki te muszą być w dalszym ciągu spełnione również wówczas, gdy ulga będzie uwzględniana w zeznaniu rocznym.

Jeżeli spełnione są wymagania ustawowe, to w ramach ulgi na złe długi wierzyciel może zmniejszyć podstawę opodatkowania o zaliczoną uprzednio do przychodów należnych wartość wierzytelności z transakcji. Jeśli podatnik uzyskuje dochody opodatkowane różnymi stawkami, to zmniejszenia dokonuje się od każdej podstawy opodatkowania w takim stosunku, w jakim w roku podatkowym pozostają dochody opodatkowane różnymi stawkami w ogólnej kwocie dochodów.

Ustawodawca godzi się nawet na to, by z takiej ulgi skorzystali ci podatnicy, którzy odnotowali stratę w podatku dochodowym w ramach danego źródła. W takiej sytuacji podatnik powiększa stratę. Zaskakujące wobec tego jest, że poprzez zastosowanie ulgi na złe długi wierzyciel nie może przejść z dochodu na stratę. O ile bowiem możliwe jest powiększenie straty, gdy taka występuje już przed rozliczeniem ulgi na złe długi, o tyle gdyby okazało się, że odliczenie w ramach ulgi przekracza kwotę dochodu, podatnik może go co najwyżej wyzerować. Jeżeli bowiem wartość zmniejszenia podstawy opodatkowania w ramach ulgi na złe długi jest wyższa od podstawy opodatkowania, to zmniejszenia podstawy opodatkowania o nieodliczoną wartość dokonuje się w kolejnych latach podatkowych, nie dłużej jednak niż przez okres trzech lat, licząc od końca roku podatkowego, za który powstało prawo do zmniejszenia. Oczywiście zmniejszenia podstawy opodatkowania w kolejnych latach dokonuje się, jeżeli wierzytelność nie została uregulowana lub zbyta.

W przeszłości (jeszcze składając zeznanie za 2022 r.) wierzyciel stosujący ulgę na złe długi załączał do zeznania podatkowego informację o wierzytelnościach i zobowiązaniach zmniejszających lub zwiększających podstawę opodatkowania (stratę), wynikających z transakcji handlowych (CIT/WZ, CIT/WZG, PIT/WZ), w których informował o zastosowaniu ulgi, wskazując na konkretne należności, identyfikując dłużnika, a także faktury, rachunki czy umowy. Zastosowanie ulgi przez wierzyciela demaskowało więc dłużnika. Począwszy od 2023 r., w obu ustawach podatkowych wykreślony został przepis nakładający na wierzycieli (zresztą na dłużników też) obowiązek wykazywania w zeznaniu rocznym wierzytelności i zobowiązań objętych zmniejszeniem lub zwiększeniem w ramach ulgi na złe długi. Odstąpienie od obowiązku odrębnego, w ramach załączników, raportowania ulg na złe długi może w pewien sposób przyczynić się do popularności tej instytucji, gdyż często podatnicy narzekali na nadmierną szczegółowość załączników (a w rzeczywistości często nie tylko narzekali, lecz także rezygnowali ze stosowana ulgi).

Wierzyciel, który zdecydował się na rozliczenie ulgi na złe długi, musi pamiętać o tym, że w przypadku gdy wierzytelność, do której zastosował ulgę, zostanie uregulowana lub zbyta, jest obowiązany do zwiększenia podstawy obliczenia podatku lub zmniejszenia straty w zeznaniu podatkowym składanym za rok podatkowy, w którym wierzytelność została uregulowana lub zbyta – odpowiednio o wartość kwot uprzednio odliczonych albo doliczonych. Jeżeli kwota straty jest mniejsza od kwoty ją zmniejszającej, to różnica zwiększa podstawę opodatkowania. Obowiązek taki wystąpi już na etapie naliczania zaliczki, jeśli podatnik zastosował ulgę w trakcie roku.

Ważne! Ulga na złe długi w podatkach dochodowych jest instytucją stanowiącą alternatywę do rozliczenia w kosztach należności nieściągalnych, ale tylko w relacji B2B. ©℗