Odroczony podatek dochodowy w Krajowym Standardzie Rachunkowości nr 2 cz. I [PORADNIK DGP]

Odroczony podatek dochodowy to dziś już znane skutki zdarzeń, które w przyszłości wpłyną na podstawę opodatkowania podatkiem dochodowym od osób prawnych. Jest to mechanizm, który z punktu widzenia bilansowego pokazuje, jakie będą przyszłe obciążenia (lub oszczędności) podatkowe wynikające z dziś zarejestrowanych zdarzeń w rachunkowości. Identyfikowanie zdarzeń dotyczących odroczonego podatku dochodowego jest często wyzwaniem. Obecnie wiele podpowiedzi przynosi aktualizacja Krajowego Standardu Rachunkowości nr 2 „Podatek dochodowy”.

Problematyczny podatek odroczony

Przepisy na temat odroczonego podatku dochodowego znajdują się w ustawie z 29 września 1994 r. o rachunkowości (t.j. Dz.U. z 2023 r. poz. 120; ost.zm. Dz.U. z 2024 r. poz. 619; dalej: u.r.). Zagadnienie to od dawna jednak sprawia księgowym wiele problemów. Wynikają one przede wszystkim z tego, że już dziś trzeba pokazać przyszłe skutki podatkowe w księgach rachunkowych. Kłopotem jest także to, że przepisy prawa podatkowego zmieniają się często i nie do końca jest oczywiste, czy konkretne regulacje powinny skutkować ujęciem odroczonego podatku dochodowego.

Istota podatku

Cel i regulacje prawa bilansowego znacznie różnią się od celu i regulacji prawa podatkowego. Prawo bilansowe kładzie nacisk przede wszystkim na przestrzeganie zasady prezentacji w sprawozdaniu finansowym wiernego i rzetelnego obrazu, która jest realizowana m.in. poprzez przestrzeganie zasad: memoriałowej, współmierności przychodów i kosztów oraz ostrożności. Z kolei przepisy ustawy z 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t.j. Dz.U. z 2023 r. poz. 2805; ost.zm. Dz.U. z 2024 r. poz. 854; dalej: ustawa o CIT) nie obejmują wszystkich konsekwencji zasad rachunkowości. Dlatego pojawiają się rozbieżności między wynikiem finansowym a podstawą opodatkowania.

Podatek odroczony jest zatem narzędziem księgowym, które stara się wyeliminować ze sprawozdania finansowego negatywne skutki różnic w zasadach ustalania wyniku działalności do celów księgowych i podatkowych. Obowiązek ten dotyczy jednak tylko tych jednostek, które są podatnikami podatku dochodowego, a nie tylko jego płatnikami. Zatem odroczony podatek dochodowy dotyczy podatników podatku dochodowego od osób prawnych, a nie podatników podatku dochodowego od osób fizycznych. U tych ostatnich bowiem na obciążenia podatkowe wpływają także ich sytuacja rodzinna i prywatne ulgi, a nie tylko aktywność gospodarcza. Jeśli zatem prowadzone są księgi rachunkowe dla podmiotu, który jest zorganizowany w formie działalności gospodarczej osoby fizycznej, spółki cywilnej lub spółki jawnej osób fizycznych, to nie ma konieczności ustalania różnic między wynikiem finansowym a podstawą opodatkowania.

Wyzwaniem jest ustalanie odroczonego podatku dochodowego, gdy jednostka funkcjonuje w strukturach podatkowej grupy kapitałowej. Tego zagadnienia dotyczy też część zaktualizowanego KSR nr 2. Jeżeli podatnikiem jest podatkowa grupa kapitałowa, to w celu sporządzenia sprawozdań finansowych jednostek wchodzących w skład tej grupy zobowiązanie lub należność z tytułu podatku dochodowego, ustalone dla podatkowej grupy kapitałowej, rozlicza się między jej uczestników zgodnie z obowiązującymi przepisami podatkowymi i umową zawartą między uczestnikami grupy (pkt 6.5 KSR nr 2). Zaktualizowany KSR nr 2 odnosi się też do kwestii wysokości rezerw i aktywów, ale o tym w dalszej części opracowania.

Zwolnienia możliwe

Zgodnie z art. 37 u.r. jednostka musi tworzyć aktywa i rezerwy z tytułu odroczonego podatku dochodowego, przy czym od wielu lat istnieje krąg podmiotów, które mogą z tego zrezygnować.

Od 1 stycznia 2019 r., po podwyższeniu progów wielkościowych, są to jednostki, które za poprzedni rok obrotowy nie przekroczyły co najmniej dwóch z następujących trzech wielkości:

1) 25 500 000 zł ‒ w przypadku sumy aktywów bilansu na koniec roku obrotowego,

2) 51 000 000 zł ‒ w przypadku przychodów netto ze sprzedaży towarów i produktów za rok obrotowy,

3) 50 osób ‒ w przypadku średniorocznego zatrudnienia w przeliczeniu na pełne etaty.

Przy czym z prawa tego nie mogą korzystać jednostki, o których mowa w art. 3 ust. 1e ust. 1‒6 u.r., czyli:

• jednostki organizacyjne działające na podstawie prawa bankowego, przepisów o obrocie papierami wartościowymi, przepisów o funduszach inwestycyjnych, przepisów o działalności ubezpieczeniowej i reasekuracyjnej, przepisów o spółdzielczych kasach oszczędnościowo-kredytowych lub przepisów o organizacji i funkcjonowaniu funduszy emerytalnych,
• jednostki zamierzające ubiegać się albo ubiegające się o zezwolenie na wykonywanie działalności na podstawie przepisów o obrocie papierami wartościowymi, przepisów o funduszach inwestycyjnych, przepisów o działalności ubezpieczeniowej i reasekuracyjnej, przepisów o spółdzielczych kasach oszczędnościowo-kredytowych lub przepisów o organizacji i funkcjonowaniu funduszy emerytalnych,
• emitenci papierów wartościowych dopuszczonych, emitenci zamierzający ubiegać się lub ubiegający się o ich dopuszczenie do obrotu na jednym z rynków regulowanych Europejskiego Obszaru Gospodarczego,
• emitenci papierów wartościowych dopuszczonych do obrotu w alternatywnym systemie obrotu,
• krajowe instytucje płatnicze,
• instytucje pieniądza elektronicznego.

Zaznaczyć należy, że obecnie przygotowywana jest nowelizacja u.r., która ma utrzymać możliwość rezygnacji z tworzenia rezerw i aktywów z tytułu odroczonego podatku dochodowego. Zmieni się jednak konstrukcja tego zwolnienia. Zgodnie z projektem art. 37 ust. 10 u.r. otrzyma brzmienie: „Jednostka mikro i jednostka mała mogą odstąpić od ustalania aktywów i rezerw z tytułu odroczonego podatku dochodowego”.

Zgodnie z art. 3 ust. 1b nowelizowanej u.r. (wg projektu) jednostką małą będzie jednostka niebędąca jednostką mikro, która w roku obrotowym, za który sporządza sprawozdanie finansowe, oraz w roku poprzedzającym ten rok obrotowy, a w przypadku jednostki rozpoczynającej działalność albo prowadzenie ksiąg rachunkowych w sposób określony ustawą – w roku obrotowym, w którym rozpoczęła działalność albo prowadzenie ksiąg rachunkowych w sposób określony ustawą, nie przekroczyła co najmniej dwóch z następujących trzech wielkości:

a) 33 000 000 zł – w przypadku sumy aktywów bilansu na koniec roku obrotowego,

b) 66 000 000 zł – w przypadku przychodów netto ze sprzedaży towarów i produktów za rok obrotowy,

c) 50 osób – w przypadku średniorocznego zatrudnienia w przeliczeniu na pełne etaty

– przy czym jednostka traci status jednostki małej, jeżeli w roku obrotowym, za który sporządza sprawozdanie finansowe, oraz w roku poprzedzającym ten rok obrotowy przekroczyła co najmniej dwie z trzech tych wielkości.

Z kolei jednostką mikro będzie jednostka, która w roku obrotowym, za który sporządza sprawozdanie finansowe, oraz w roku poprzedzającym ten rok obrotowy, a w przypadku jednostki rozpoczynającej działalność albo prowadzenie ksiąg rachunkowych w sposób określony ustawą – w roku obrotowym, w którym rozpoczęła działalność albo prowadzenie ksiąg rachunkowych w sposób określony ustawą, nie przekroczyła co najmniej dwóch z następujących trzech wielkości:

a) 2 000 000 zł – w przypadku sumy aktywów bilansu na koniec roku obrotowego,

b) 4 000 000 zł – w przypadku przychodów netto ze sprzedaży towarów i produktów za rok obrotowy,

c) 10 osób – w przypadku średniorocznego zatrudnienia w przeliczeniu na pełne etaty

– przy czym jednostka traci status jednostki mikro, jeżeli w roku obrotowym, za który sporządza sprawozdanie finansowe, oraz w roku poprzedzającym ten rok obrotowy przekroczyła co najmniej dwie z trzech tych wielkości.

W kontekście tych projektowanych zmian należy zaznaczyć, że uproszczenie możliwe będzie wtedy, gdy jednostka zarówno za bieżący, jak i poprzedni rok obrotowy spełni kryteria wielkościowe. Z kolei ‒ odmiennie niż w obecnym brzmieniu ‒ nie będzie traciła prawa do uproszczenia, jeśli tylko w jednym z analizowanych dwóch lat przekroczy progi wielkościowe. Oznaczać to będzie większą stabilność stosowania tego uproszczenia i nie będzie już ryzyka utraty prawa do jego stosowania z roku na rok. Także po nowelizacji u.r. wiele jednostek nie będzie mogło korzystać z tego uproszczenia. Podmioty wskazane obecnie w art. 3 ust. 1e pkt 1‒6 u.r. zostaną wymienione w nowym art. 3 ust. 1h u.r. i będą traktowane jako jednostki niemogące stosować tego uproszczenia bez względu na ich sumę aktywów bilansu, przychody netto ze sprzedaży towarów i produktów oraz średnioroczne zatrudnienie w roku obrotowym.

Obecnie, ale też po planowanej nowelizacji u.r., możliwość rezygnacji z ujmowania rezerw i aktywów z tytułu odroczonego podatku dochodowego jest prawem, a nie obowiązkiem. Jeśli jednostka spełniająca kryteria do stosowania uproszczenia będzie z niego chciała skorzystać, to musi stosowny zapis umieścić w dokumentacji polityki rachunkowości. Przy czym nie zaleca się wpisywać do polityki rachunkowości progów wielkościowych, mogą one bowiem ulegać zmianom. Lepiej ująć zapis o charakterze ogólnym odwołujący się wprost do u.r. Należy też pamiętać, aby korzystanie z tego uproszczenia ujawnić we wprowadzeniu do sprawozdania finansowego.

Należy też zaznaczyć, że możliwa jest sytuacja, gdy jednostka duża będzie mogła zrezygnować z tworzenia rezerw i aktywów z tytułu odroczonego podatku dochodowego. Przewiduje to art. 4 ust. 4 u.r., a więc z punktu widzenia zasady istotności. Podmiot taki powinien jednak wtedy mieć wewnętrzną dokumentację, z której będzie wynikać, że pominięcie odroczonego podatku nie wpływa ujemnie na prezentację wiernego i rzetelnego obrazu jednostki. Wydaje się, że takie uproszczenie będzie ważne dla jednostek, które na podstawie art. 17 ust. 1 ustawy o CIT korzystają ze zwolnienia z opodatkowania swoich dochodów, jeśli przeznaczają je na cele określone w tym przepisie. W szczególności dotyczy to spółdzielni mieszkaniowych czy instytucji kultury, uczelni publicznych, które efektywnie płacą podatek dochodowy od kwot, które nie zostaną wydatkowane na cele statutowe. W tym przypadku konieczne też jest oczywiście stosowne objaśnienie we wprowadzeniu do sprawozdania finansowego.

Objaśnienie ustawy

Jak już wskazałam zagadnienie odroczonego podatku dochodowego jest skomplikowane, ponieważ łączy przepisy prawa bilansowego i prawa podatkowego. Sama u.r. poświęca mu zaledwie art. 37. Konieczne było zatem uszczegółowienie tych regulacji. Zostały one zawarte w Krajowym Standardzie Rachunkowości nr 2 „Podatek dochodowy” (Dz.Urz. Min.Fin. z 2010 r. nr 7, poz. 31). Obecnie opublikowano kolejną aktualizację. Znajdziemy ją w Dzienniku Urzędowym Ministra Finansów z 23 sierpnia 2024 r. (poz. 81) w komunikacie z 30 lipca 2024 r. w sprawie ogłoszenia uchwały Komitetu Standardów Rachunkowości w sprawie przyjęcia zaktualizowanego Krajowego Standardu Rachunkowości nr 2 „Podatek dochodowy”.

Zgodnie z ogólną zasadą przyjętą dla tego rodzaju aktów prawnych zaktualizowany standard wchodzi w życie z dniem ogłoszenia w Dzienniku Urzędowym Ministra Finansów oraz ma zastosowanie po raz pierwszy do sprawozdań finansowych sporządzonych za rok obrotowy rozpoczynający się od 1 stycznia 2025 r., z możliwością jego wcześniejszego zastosowania. Jednostki, które nie zdecydowały się na wcześniejsze zastosowanie zaktualizowanego KSR, mogą stosować jego poprzednią wersję z 2010 r., choć ta nowa odnosi się do wielu zagadnień, które pojawiały się w relacjach rachunkowości i podatków w ostatnich 14 latach. Niniejsze opracowanie odnosi się już do tej najnowszej wersji, dlatego zawiera przykłady i regulacje szczególnie ważne przy obecnym brzmieniu przepisów ustawy o CIT.

Celem KSR nr 2 jest uszczegółowienie i objaśnie nie zasad ujmowania, wyceny i prezentacji należności i zobowiązań z tytułu podatku dochodowego oraz aktywów i rezerw z tytułu odroczonego podatku dochodowego, którego podatnikiem jest jednostka, a także zasad ujawniania informacji ich dotyczących w sprawozdaniach finan sowych.

Postanowień standardu nie stosuje się do osób fizycznych, prowadzących księgi rachunkowe i sporządzających sprawozdania finansowe zgodnie z u.r. oraz do pozostałych jednostek, jeżeli nie są one podatnikami podatku dochodowego od działalności gospodarczej. W przypadku skonsolidowanego sprawozdania finansowego postanowienia standardu odpowiednio stosuje się do jednostki dominującej, jednostek zależnych i współzależnych objętych konsolidacją, bez względu na to, czy jednostki te (lub niektóre spośród nich) stanowią podatkową grupę kapitałową, czy też są indywidualnie opodatkowane podatkiem dochodowym.

Dla celów KSR nr 2 pojęcie „podatek dochodowy” obejmuje podatki od dochodu obowiązujące na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej (jest to podatek dochodowy od osób prawnych) i poza tym terytorium.

Regulacje prawa podatkowego są nieustannie zmieniane, a obowiązkiem kierownika jednostki jest identyfikacja różnic w świetle obowiązujących przepisów. Oznacza to, że ujmowanie i wycena aktywów i zobowiązań (rezerw) z tytułu podatku dochodowego i z tytułu odroczonego podatku dochodowego wymagają znajomości właściwych przepisów podatkowych. Standard KSR nr 2 zakłada, że te aktywa i zobowiązania (rezerwy) są ujmowane i wyceniane przy uwzględnieniu przepisów podatkowych obowiązujących na dzień bilansowy. Jeżeli jednak na dzień bilansowy zostały już uchwalone lub wydane przez uprawnione do tego organy przepisy podatkowe, których wejście w życie nastąpi w przyszłości i nie zależy od decyzji innych organów (z wyłączeniem orzeczeń Trybunału Konstytucyjnego), to aktywa i rezerwy z tytułu odroczonego podatku dochodowego są ujmowane i wyceniane przy uwzględnieniu tych nowo uchwalonych przepisów.

Kiedy powstawał KSR nr 2 z 2010 r., nie było m.in. przychodów z zysków kapitałowych, IP Box czy opodatkowania należności licencyjnych w specyficzny sposób. Nie było też cen transferowych czy translokacji kontrolowanych, które dziś determinują naszą podatkową rzeczywistość. Inne było też brzmienie przepisów dotyczących wielu kosztów niestanowiących kosztów uzyskania przychodów.

KSR nr 2 objaśnia zasadę identyfikacji aktywów i rezerw z tytułu odroczonego podatku dochodowego. Jednakże ustalenie szczegółów zależy od konkretnego podatnika. Nowa wersja KSR nr 2 wskazuje, że w przypadkach opisanych w standardzie należy oddzielnie rozpatrywać dochód lub stratę podatkową osiągnięte z:

• zysków kapitałowych,
• innych źródeł przychodów.

Przypomnieć trzeba, że do przychodów od zysków kapitałowych zgodnie z art. 7b ustawy o CIT należą m.in. (wybrane):

1) przychody z udziału w zyskach osób prawnych, z zastrzeżeniem art. 12 ust. 1 pkt 4b, stanowiące przychody faktycznie uzyskane z tego udziału, w tym:

a) dywidendy, nadwyżki bilansowe w spółdzielniach oraz otrzymane przez uczestników funduszy inwestycyjnych lub instytucji wspólnego inwestowania dochody tego funduszu lub tej instytucji, w przypadku gdy statut przewiduje wypłacanie tych dochodów bez odkupywania jednostek uczestnictwa albo wykupywania certyfikatów inwestycyjnych,

b) przychody z umorzenia udziału (akcji) lub ze zmniejszenia ich wartości,

e) wartość majątku otrzymanego w związku z likwidacją osoby prawnej lub spółki komandytowo-akcyjnej,

f) równowartość zysku osoby prawnej oraz spółki komandytowo-akcyjnej, przeznaczonego na podwyższenie jej kapitału zakładowego, równowartość nadwyżki bilansowej spółdzielni przeznaczonej na podwyższenie funduszu udziałowego oraz równowartość kwot przekazanych na ten kapitał (fundusz) z innych kapitałów (funduszy) takiej osoby prawnej lub spółki,

g) dopłaty otrzymane w przypadku połączenia lub podziału spółek przez wspólników spółki przejmowanej, spółek łączonych lub dzielonych,

j) wartość niepodzielonych zysków w spółce oraz wartość zysku przekazanego na inne kapitały niż kapitał zakładowy w spółce przekształcanej ‒ w przypadku przekształcenia spółki w spółkę niebędącą osobą prawną, z tym że przychód określa się na dzień przekształcenia,

k) odsetki od udziału kapitałowego, wypłacane na rzecz wspólnika przez spółkę komandytowo-akcyjną,

l) odsetki od pożyczki partycypacyjnej;

2) przychody ze zbycia udziału (akcji), w tym ze zbycia dokonanego celem ich umorzenia;

3) przychody uzyskane w wyniku wymiany udziałów;

4) przychody ze zbycia ogółu praw i obowiązków w spółce niebędącej osobą prawną;

5) przychody ze zbycia wierzytelności uprzednio nabytych przez podatnika oraz wierzytelności wynikających z przychodów zaliczanych do zysków kapitałowych;

6) przychody z praw majątkowych, o których mowa w art. 16b ust. 1 pkt 4‒7 ustawy o CIT (chodzi tu o przychody z autorskich lub pokrewnych praw majątkowych, licencji, praw określonych w ustawie z 30 czerwca 2000 r. ‒ Prawo własności przemysłowej; Dz.U. z 2023 r. poz. 1170 i know-how), z wyłączeniem przychodów z licencji bezpośrednio związanych z uzyskaniem przychodów niezaliczanych do zysków kapitałowych oraz praw wytworzonych przez podatnika;

7) przychody z papierów wartościowych i pochodnych instrumentów finansowych, z wyłączeniem pochodnych instrumentów finansowych służących zabezpieczeniu przychodów albo kosztów, niezaliczanych do zysków kapitałowych;

8) przychody z najmu, dzierżawy lub innej umowy o podobnym charakterze dotyczącej praw, o których mowa w lit. a‒c, czyli np. z autorskich lub pokrewnych praw majątkowych, licencji, praw określonych w prawie własności przemysłowej, i know-how;

9) przychody ze zbycia praw, o których mowa w lit. a‒c, czyli np. z autorskich lub pokrewnych praw majątkowych, licencji, praw określonych w prawie własności przemysłowej, i know-how;

10) przychody z wymiany waluty wirtualnej na środek płatniczy, towar, usługę lub prawo majątkowe inne niż waluta wirtualna lub z regulowania innych zobowiązań walutą wirtualną.

Ważne dla grup kapitałowych

Należy wskazać, że w przypadku gdy podatnikiem podatku dochodowego jest podatkowa grupa kapitałowa, jednostka wchodząca w skład tej grupy tworzy (ustala) rezerwy (aktywa) z tytułu odroczonego podatku dochodowego w taki sposób, jakby ta jednostka była podatnikiem podatku dochodowego. Przy tworzeniu (ustalaniu) rezerwy (aktywów) z tytułu odroczonego podatku dochodowego jednostka wchodząca w skład podatkowej grupy kapitałowej uwzględnia terminy powstania obowiązku podatkowego oraz odliczenia strat podatkowych z perspektywy tej jednostki. Oznacza to, że musi przeanalizować wszystkie zdarzenia, które powodują powstanie różnic przejściowych w jednostce będącej członkiem grupy. Ale należy uwzględnić także to, że różnice przejściowe mogą odwrócić się (straty podatkowe mogą zostać odliczone) w okresie przewidywanego trwania umowy zawartej między uczestnikami grupy, a konsekwencje podatkowe związane z wykorzystaniem aktywów lub rozliczeniem zobowiązań (odliczeniem straty podatkowej) jednostki wchodzącej w skład podatkowej grupy kapitałowej mogą zależeć również od możliwości planowania podatkowego przez spółkę dominującą w rozumieniu przepisów podatkowych, tj. możliwości podejmowania przez nią działań służących zwiększaniu lub zmniejszaniu dochodu (straty podatkowej) podatkowej grupy kapitałowej w pożądanym okresie.

W podatkowych grupach kapitałowych aktywa i rezerwy z tytułu odroczonego podatku dochodowego ujmuje się wyłącznie w odniesieniu do tych oczekiwanych przyszłych zwiększeń i zmniejszeń podstawy opodatkowania po odliczeniach (także doliczeń do podatku lub odliczeń od podatku), które wynikają ze zdarzeń przeszłych. Nie można zatem ujmować rezerw i aktywów z tytułu odroczonego podatku dochodowego na podstawie planowanych kwot zobowiązań z tytułu podatku dochodowego. Informacje o planowanych przychodach podatkowych i kosztach uzyskania przychodów są niekiedy wykorzystywane przez jednostki dla celów planowania podatkowego i mają np. postać budżetów określających oczekiwane dane dotyczące podstawy opodatkowania i kwot przyszłych zobowiązań z tytułu podatku dochodowego. Ponadto informacje wynikające z takich opracowań nie mogą być podstawą ujęcia rezerw lub aktywów z tytułu odroczonego podatku dochodowego, ponieważ wiele operacji uwzględnianych przy ustalaniu oczekiwanych zobowiązań z tytułu podatku dochodowego dotyczy transakcji przyszłych, które nie mogą być ujęte ani w księgach, ani w sprawozdaniu finansowym. W myśl znowelizowanego KSR nr 2 takie informacje mogą być wykorzystywane do innych celów, np. do ustalenia, że prawdopodobne jest, aby uzyskany w przyszłości dochód pozwolił na potrącenie ujemnych różnic przejściowych.Będą więc ważną informacją, aby ustalić utratę wartości aktywów z tytułu odroczonego podatku dochodowego czy możliwości powstania kwot do odliczeń w przyszłości.

W odniesieniu do „zwykłych” grup kapitałowych KSR nr 2 zwraca uwagę, że różnice pomiędzy wartością bilansową aktywów, ustalone w skonsolidowanym sprawozdaniu finansowym, a ich wartością podatkową są różnicami przejściowymi, jeżeli pomiędzy jednostkami tworzącymi grupę kapitałową dochodzi do transakcji, które są źródłem niezrealizowanych zysków lub strat z punktu widzenia tej grupy i podlegają wyłączeniu w skonsolidowanym sprawozdaniu finansowym. To zagadnienie wyjaśnia przykład o potrzebie takiej korekty.

Odroczony podatek dochodowy w Krajowym Standardzie Rachunkowości nr 2 cz. II [PORADNIK DGP]

KSR a MSR nr 12

Podobnie jak w przypadku innych krajowych standardów rachunkowości, tak w przypadku KSR nr 2 jego treść jest zgodna w podstawowych zagadnieniach z Międzynarodowym Standardem Rachunkowości nr 12 „Podatki dochodowe”. Są też oczywiście różnice i polegają one przede wszystkim na:

• bardziej szczegółowym unormowaniu niektórych zagadnień w stosunku do MSR nr 12, biorąc pod uwagę rozwiązania wynikające z polskiego prawa podatkowego, w szczególności dotyczy to sposobu ujęcia i rozliczenia premii inwestycyjnych;
• ujmowaniu w każdym przypadku aktywów z tytułu odroczonego podatku dochodowego, przy równoczesnym dokonywaniu ‒ w miarę potrzeby ‒ odpisów aktualizujących wartość tych aktywów, co jest rozwiązaniem prostszym, MSR nr 12 zakłada ujmowanie aktywów z tytułu odroczonego podatku dochodowego tylko do wysokości, do której jest prawdopodobne, że zostanie osiągnięty dochód do opodatkowania, który pozwoli na potrącenie ujemnych różnic przejściowych;
• określeniu czynników, które powinny być brane pod uwagę przy ustaleniu, czy jest prawdopodobne osiągnięcie dochodu na poziomie pozwalającym na potrącenie ujemnych różnic przejściowych; niektóre z nich są różne od wskazanych przez MSR nr 12;
• przyjęciu, że kompensowanie aktywów i rezerw z tytułu odroczonego podatku dochodowego zależy od przyjętych przez jednostkę zasad (polityki) rachunkowości, odmiennie niż przewiduje to MSR 12,
• przyjęciu, że korekta aktywów z tytułu odroczonego podatku dochodowego wskutek rozwiązania odpisów aktualizujących te aktywa koryguje wartość firmy nie później niż do końca roku obrotowego; MSR nr 12 w związku z Międzynarodowym Standardem Sprawozdawczości Finansowej nr 3 przewiduje inny okres, w którym taka korekta może być dokonana;
• przyjęciu, że jeżeli jednostka dominująca, wspólnik jednostki współzależnej lub znaczący inwestor, zgodnie z par. 16.8 jest zobowiązany do ujęcia rezerw z tytułu odroczonego podatku dochodowego, to powinni ustalić sposób odwracania się różnic przejściowych; jeżeli nie jest możliwe wiarygodne określenie sposobu odwrócenia się różnic przejściowych w przyszłości, to należy przyjąć, że nastąpi to poprzez sprzedaż udziałów; MSR nr 12 nie określa sposobu postępowania w takiej sytuacji;
• założeniu, że jeżeli jednostka nie ma sprecyzowanych zamiarów co do postępowania z udziałami jednostki zależnej, a różnica przejściowa jest różnicą ujemną, to zakłada się, że nie jest prawdopodobne, iż ujemne różnice przejściowe odwrócą się w przyszłości; MSR nr 12 nie określa postępowania w tej sytuacji;
• węższym zakresie ujawnień informacji w stosunku do MSR nr 12.

Ponadto KSR nr 2 reguluje zagadnienia dotyczące niewykorzystanych ulg podatkowych, o których mowa w MSR nr 12, a które nie są uregulowane w u.r.

Czym jest podatek odroczony

W związku z rozbieżnościami między regulacjami w rachunkowości i w podatku dochodowym od osób prawnych tworzy się rezerwy i aktywa z tytułu odroczonego podatku dochodowego. Rezerwy są tworzone w związku z kwotami, o których już dziś jednostka wie, że mogą w przyszłości podwyższyć podstawę opodatkowania podatkiem dochodowym. Aktywa są natomiast tworzone w związku z kwotami, o których jednostka wie, że w przyszłości będą mogły obniżyć podstawę opodatkowania podatkiem dochodowym. Odroczony podatek dochodowy to oszczędności albo dodatkowe koszty, jakie mogą się pojawić w świetle podatku dochodowego. To potencjalna kwota podatku dochodowego wynikająca ze zdarzeń gospodarczych okresu bieżącego, która będzie zapłacona (lub potrącona) w przyszłości.

Istnienie rozbieżności między prawem podatkowym a prawem bilansowym powoduje, że w księgach rachunkowych powinny zostać wyodrębnione w szczególności:

• przychody i koszty związane z działalnością zwolnioną i pozostałą,
• przychody i koszty nieuznane przez prawo podatkowe,
• koszty bilansowe uwzględnione przy odliczeniu podstawy opodatkowania w postaci odliczeń od dochodu w ramach możliwych podatkowych limitów,
• przychody i koszty uznane wyłącznie przez prawo podatkowe,
• przychody z tytułu udziałów w zyskach osób prawnych,
• odpisy amortyzacyjne środków trwałych związanych z ulgami inwestycyjnymi.

Obecnie obowiązuje w świetle u.r. podejście bilansowe. Każda jednostka musi określić wartość podatkową aktywów i pasywów. Przyczyną powstania odroczonego podatku dochodowego są przejściowe różnice między wykazywaną w księgach rachunkowych wartością aktywów i pasywów (wartością bilansową) a ich wartością podatkową oraz stratą podatkową możliwą do odliczenia w przyszłości. Różnice przejściowe są powodowane odmiennym ujmowaniem w czasie niektórych przychodów i kosztów w rachunkowości i podatkach.

Różnice trwałe

Te różnice, które nie wpłyną w przyszłości na zmianę podstawy opodatkowania podatkiem dochodowym, to różnice trwałe. Ich katalog dotyczy zarówno przychodów, jak i kosztów, a wynika z ustawy o CIT. Wymaga też oceny kontekstu osiągnięcia przychodu lub poniesienia kosztu. Jako najczęściej wymieniane sytuacje należy wskazać np.:

• odsetki za zwłokę od zobowiązań podatkowych (zarówno naliczone, jak i zapłacone),
• odpisane przedawnione należności,
• straty nadzwyczajne wynikające z niedochowania należytej staranności,
• amortyzację środków trwałych od tej części ich wartości, która odpowiada poniesionym wydatkom zwróconym w jakiejkolwiek formie,
• amortyzację samochodów osobowych w części przekraczającej limity wskazane w art. 16 ust. 1 pkt 1 ustawy o CIT,
• składki na ubezpieczenie samochodów osobowych od wartości przekraczającej limity wskazane w art. 16 ust. 1 pkt 1 ustawy o CIT,
• koszty egzekucyjne związane z niewykonaniem zobowiązań,

Różnicami trwałymi są też niektóre podatki kosztowe, takie jak:

• podatek dochodowy,
• podatek od wydobycia niektórych kopalin,
• specjalny podatek węglowodorowy,
• rezerwy techniczno-ubezpieczeniowe do celów wypłacalności, o których mowa w rozdziale 9 ustawy z 11 września 2015 r. o działalności ubezpieczeniowej i reasekuracyjnej (t.j. Dz.U. z 2024 r. poz. 838),
• podatek, o którym mowa w ustawie z 15 stycznia 2016 r. o podatku od niektórych instytucji finansowych (t.j. Dz.U. z 2023 r. poz. 623).

Różnice trwałe są uwzględniane tylko przy ustalaniu podatku dochodowego za dany rok (zwiększają lub zmniejszają podstawę opodatkowania).

Przykład 3

Przykład 4

Warto pamiętać, że innymi przychodami ujmowanymi wyłącznie na potrzeby rachunkowości (a więc przychodowymi różnicami trwałymi) są:

• przychody z działalności rolniczej, za wyjątkiem przychodów z działalności specjalnych produkcji rolnej oraz z gospodarki leśnej (art. 2 ust. 1 pkt 1 ustawy o CIT);
• przychody (dochody) przedsiębiorcy żeglugowego opodatkowane na zasadach wynikających z ustawy z 24 sierpnia 2006 r. o podatku tonażowym (Dz.U. z 2021 r. poz. 985);
• przychody przedsiębiorcy okrętowego opodatkowane na zasadach wynikających z ustawy z 6 lipca 2016 r. o aktywizacji przemysłu okrętowego i przemysłów komplementarnych (Dz.U. z 2021 r. poz. 1704), z zastrzeżeniem art. 9 ust. 1a;
• wypłaty, o których mowa w art. 27 ustawy z 5 lipca 2018 r. o zarządzie sukcesyjnym przedsiębiorstwem osoby fizycznej i innych ułatwieniach związanych z sukcesją przedsiębiorstw (Dz.U. z 2021 r. poz. 170), czyli wypłaty z zysku dla właścicieli przedsiębiorstwa w spadku;
• zwrócone podatki, opłaty i niezaliczone do kosztów uzyskania przychodów (art. 12 ust. 4 pkt 6a i 6b ustawy o CIT);
• odsetki otrzymane w związku ze zwrotem nadpłaconych zobowiązań podatkowych i innych należności budżetowych, a także oprocentowanie zwrotu różnicy podatku od towarów i usług w rozumieniu odrębnych przepisów (art. 12 ust. 4 pkt 7 ustawy o CIT);
• kwoty stanowiące równowartość umorzonych zobowiązań, w tym także z tytułu pożyczek (kredytów), jeżeli umorzenie zobowiązań jest związane:

a) z bankowym postępowaniem ugodowym w rozumieniu przepisów o restrukturyzacji finansowej przedsiębiorstw i banków lub

b) z postępowaniem upadłościowym z możliwością zawarcia układu w rozumieniu przepisów prawa upadłościowego i naprawczego lub

c) realizacją programu restrukturyzacji na podstawie odrębnych ustaw (art. 12 ust. 4 pkt 8 ustawy o CIT).

W praktyce spotykamy się z też sytuacjami, gdy jednostka rozpoznaje rezerwy na koszty w rachunkowości, które nie będą ani dziś, ani w przyszłości mogły być rozliczone podatkowo (kosztowe różnice trwałe). Przykładem są rezerwy utworzone na koszty, które na podstawie art. 16 ust. 1 ustawy o CIT nigdy nie będą mogły być uznane za koszty podatkowe. Mogą być to np. rezerwy na:

• kary umowne i odszkodowania z tytułu wad dostarczonych towarów, wykonanych robót i usług oraz zwłoki w dostarczeniu towaru wolnego od wad albo zwłoki w usunięciu wad towarów albo wykonanych robót i usług (art. 16 ust. 1 pkt 22 ustawy o CIT),
• odsetki za zwłokę z tytułu nieterminowych wpłat należności budżetowych i innych należności, do których stosuje się przepisy ordynacji podatkowej (art. 16 ust. 1 pkt 21 ustawy o CIT),
• jednorazowe odszkodowania z tytułu wypadków przy pracy i chorób zawodowych w wysokości określonej przez właściwego ministra oraz dodatkowej składki ubezpieczeniowej w przypadku stwierdzenia pogorszenia warunków pracy (art. 16 ust. 1 pkt 16 ustawy o CIT),
• koszty egzekucyjne związane z niewykonaniem zobowiązań (art. 16 ust. 1 pkt 17 ustawy o CIT),
• grzywny i kary pieniężne orzeczone w postępowaniu karnym, karnym skarbowym, administracyjnym i w sprawach o wykroczenia oraz odsetki od tych grzywien i kar (art 16 ust. 1 pkt 18 ustawy o CIT),
• kary, opłaty i odszkodowania oraz odsetki od tych zobowiązań z tytułu nieprzestrzegania przepisów w zakresie ochrony środowiska lub niewykonania nakazów właściwych organów nadzoru i kontroli dotyczących uchybień w dziedzinie bezpieczeństwa i higieny pracy (art. 16 ust. 1 pkt 19 ustawy o CIT),
• dodatkową opłatę produktową (art. 16 ust. 1 pkt 19a ustawy o CIT),
• dodatkową opłatę za brak sieci zbierania pojazdów (art. 16 ust. 1 pkt 19b ustawy o CIT),
• dodatkową opłatę produktową, o której mowa w art. 77 ust. 2 ustawy z 11 września 2015 r. o zużytym sprzęcie elektrycznym i elektronicznym; Dz.U. z 2024 r. poz. 573 (art. 16 ust. 1 pkt 19c ustawy o CIT),
• dodatkową opłatę produktową, o której mowa w art. 42 ust. 2 ustawy z 24 kwietnia 2009 r. o bateriach i akumulatorach; Dz.U. z 2024 r. poz. 1004 (art. 16 ust. 1 pkt 16d ustawy o CIT),
• dodatkową opłatę produktową, o której mowa w art. 37 ust. 2 ustawy z 13 czerwca 2013 r. o gospodarce opakowaniami i odpadami opakowaniowymi; Dz.U. z 2024 r. poz. 927; ost.zm. Dz.U. z 2023 r. poz. 877 (art. 16 ust. 1 pkt 19e ustawy o CIT).

Z punktu widzenia trwałych różnic należy też uważać na sposób zapłaty. Zgodnie bowiem z art. 15d ust.1 ustawy o CIT podatnicy nie zaliczają do kosztów uzyskania przychodów kosztu w tej części, w jakiej płatność dotycząca transakcji określonej w art. 19 ustawy z 6 marca 2018 r. – Prawo przedsiębiorców; Dz.U. z 2024 r. poz. 236 (czyli co najmniej 15 000 zł):

1) została dokonana bez pośrednictwa rachunku płatniczego lub

2) została dokonana przelewem na rachunek inny niż zawarty na dzień zlecenia przelewu w wykazie podmiotów, o którym mowa w art. 96b ust. 1 ustawy z 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t.j. Dz.U. z 2024 r. poz. 361; dalej: ustawa o VAT) ‒ w przypadku dostawy towarów lub świadczenia usług, potwierdzonych fakturą, dokonanych przez dostawcę towarów lub usługodawcę zarejestrowanego na potrzeby podatku od towarów i usług, jako podatnik VAT czynny, lub

3) mimo zawarcia na fakturze wyrazów „mechanizm podzielonej płatności” zgodnie z art. 106e ust. 1 pkt 18a ustawy o VAT została dokonana z pominięciem mechanizmu podzielonej płatności określonego w art. 108a ust. 1a tej ustawy.

Brak zapłaty w przewidziany przepisami sposób powoduje, że kwoty kosztu (w kwocie netto) nie można w ogóle uznać za koszt podatkowy.

Przykład 5

W sposób trwały nie będą do kosztów podatkowych zaliczone też koszty rachunkowe, takie jak:

• koszty reprezentacji, w szczególności poniesione na usługi gastronomiczne, zakup żywności oraz napojów, w tym alkoholowych (art. 16 ust. 1 pkt 28 ustawy o CIT),
• odpisy aktualizacyjne należności, jeśli należności te nie były ujęte jako przychody podlegające opodatkowaniu (np. od należności z tytułu pożyczek, kwoty VAT) – art. 16 ust. pkt 26a ustawy o CIT,
• opłaty (na Państwowy Fundusz Rehabilitacji Osób Niepełnosprawnych), o których mowa w art. 21 ust. 1 i w art. 23 ustawy z 27 sierpnia 1997 r. o rehabilitacji zawodowej i społecznej oraz zatrudnianiu osób niepełnosprawnych; Dz.U. z 2024 r. poz. 44; ost.zm. Dz.U. z 2024 r. poz. 1165 (art. 16 ust.1 pkt 36 ustawy o CIT),
• składki na rzecz organizacji, do których przynależność podatnika nie jest obowiązkowa, przekraczające limity wskazane w art. 16 ust. 1 pkt 37 ustawy o CIT,
• wydatki związane z dokonywaniem jednostronnych świadczeń na rzecz wspólników lub członków spółdzielni niebędących pracownikami w rozumieniu odrębnych przepisów (art. 16 ust. 1 pkt 38 ustawy o CIT),
• wydatki na rzecz osób wchodzących w skład rad nadzorczych, komisji rewizyjnych lub organów stanowiących osób prawnych oraz spółki komandytowo-akcyjnej z wyjątkiem wynagrodzeń wypłacanych z tytułu pełnionych funkcji (art. 16 ust. 1 pkt 38a ustawy o CIT),
• składki na ubezpieczenie społeczne oraz na Fundusz Pracy, Fundusz Solidarnościowy i na inne fundusze celowe utworzone na podstawie odrębnych ustaw ‒ od nagród i premii, wypłacanych w gotówce lub w papierach wartościowych z dochodu po opodatkowaniu podatkiem dochodowym (art. 16 ust. 1 pkt 40 ustawy o CIT),
• straty powstałe w wyniku utraty lub likwidacji samochodów oraz kosztów ich remontów powypadkowych, jeżeli samochody nie były objęte ubezpieczeniem dobrowolnym (art. 16 ust. 1 pkt 50 ustawy o CIT),
• wydatki poniesione na zakup zużywających się stopniowo rzeczowych składników majątku podatnika, niezaliczanych do środków trwałych ‒ w przypadku stwierdzenia, że składniki te nie są wykorzystywane dla celów działalności prowadzonej przez podatnika, lecz służą osobistym celom pracowników i innych osób albo bez uzasadnienia znajdują się poza siedzibą podatnika (art. 16 ust. 1 pkt 52 ustawy o CIT),
• opłaty sankcyjne, które zgodnie z odrębnymi przepisami podlegają wpłacie do budżetu państwa lub budżetów jednostek samorządu terytorialnego (art. 16 ust. 1 pkt 54 ustawy o CIT),
• dodatkowa opłata wymierzana przez Zakład Ubezpieczeń Społecznych na podstawie przepisów o systemie ubezpieczeń społecznych (art. 16 ust. 1 pkt 54a ustawy o CIT).

Nie uznaje się też za koszty podatkowe w sposób trwały wpłat dokonywanych do pracowniczych planów kapitałowych, o których mowa w ustawie z 4 października 2018 r. o pracowniczych planach kapitałowych (t.j. Dz.U. z 2024 r. poz. 427) ‒ od nagród i premii wypłaconych z dochodu po opodatkowaniu podatkiem dochodowym (art. 16 ust. 1 pkt 40a ustawy o CIT).

Różnice przejściowe

Analizując odroczony podatek dochodowy, skupiamy się zatem na różnicach przejściowych. Mogą mieć one charakter czasowy lub inny. Charakter czasowy oznacza, że w innym momencie (okresie sprawozdawczym) zostaną rozpoznane skutki danego zdarzenia w rachunkowości i podatkowo. „Inne różnice” to różnice rozpoznawane „pod innymi tytułami” w obu dziedzinach. Przykładem mogą być odpisy aktualizujące zapasów w rachunkowości, które nigdy nie mogą być kosztem podatkowym. Jednak nie ma przeszkód, by za koszt podatkowy uznać wartość sprzedanego zapasu. Zatem skutek ekonomiczny jest ten sam (odpisanie w koszty), ale następuje on pod inną pozycją w rachunkowości i w podatku dochodowym.

▶Dodatnie różnice przejściowe to te, które spowodują powstanie kwot zwiększających podstawę opodatkowania w przyszłych okresach, gdy wartość bilansowa składnika aktywów zostanie zrealizowana lub wartość bilansowa składnika pasywów rozliczona. Dodatnie różnice przejściowe powstają, gdy wartość bilansowa składnika aktywów jest wyższa niż jego wartość podatkowa albo wartość bilansowa składnika zobowiązań jest niższa niż jego wartość podatkowa. Mogą one również powstawać w związku z pozycjami nieujętymi w księgach jako aktywa lub zobowiązania.

▶Ujemne różnice przejściowe to te, które powodują powstanie kwot pomniejszających podstawę opodatkowania w przyszłych okresach, gdy wartość bilansowa składnika aktywów zostanie zrealizowana lub wartość bilansowa składnika pasywów rozliczona. Ujemne różnice przejściowe powstają, gdy wartość bilansowa składnika aktywów jest niższa niż jego wartość podatkowa albo wartość bilansowa składnika zobowiązań jest wyższa niż jego wartość podatkowa. Ujemne różnice przejściowe mogą również powstawać w związku z pozycjami nieujętymi w księgach jako aktywa lub zobowiązania.

Dla ustalenia wartości tych różnic trzeba poznać wartość bilansową aktywów i pasywów oraz ich wartość podatkową.

Wartość bilansowa

Z bilansu wynika wartość bilansowa aktywów i pasywów. Zasady ich ustalania zawiera przede wszystkim u.r., w szczególności art. 28 i 30–36a. Wartość podatkową zarówno aktywów, jak i pasywów determinują uregulowania ustawy o CIT, w szczególności art. 12, 15 i 16 ust. 1 oraz 16a–16m.

Przez aktywa rozumie się ‒ w myśl art. 3 ust. 1 pkt 12 u.r. ‒ kontrolowane przez jednostkę zasoby majątkowe o wiarygodnie określonej wartości, powstałe w wyniku przeszłych zdarzeń, które spowodują w przyszłości wpływ do jednostki korzyści ekonomicznych. Ujęcie w księgach jednostki jakiegokolwiek składnika aktywów wiąże się z oczekiwaniem wpływu przyszłych korzyści do jednostki. Korzyści wynikające z aktywów są uzyskiwane w różny sposób: w przypadku środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych wykorzystywanych w procesach wytwarzania produktów, zarządzania lub sprzedaży albo w innych celach – wynikają z ich wykorzystywania w tych procesach. Aktywa te dostarczają zazwyczaj pośrednio przyszłych korzyści w związku z ich wykorzystywaniem w procesach związanych z działalnością jednostki. W przypadku produktów lub towarów wpływ przyszłych korzyści następuje zazwyczaj drogą uzyskania środków pieniężnych lub prawa do ich otrzymania w momencie zbycia wyrobu lub towaru albo wykonania usługi. W przypadku aktywów mających postać należności wpływ przyszłych korzyści następuje z reguły drogą otrzymania środków pieniężnych z tytułu ich spłaty. Bez względu na sposób uzyskania korzyści z aktywów ostatnim etapem realizacji tych korzyści jest zazwyczaj otrzymanie środków pieniężnych za zbycie wyrobów, towarów lub wykonanie usług albo ze spłaty należności z tego tytułu.

Wpływ przyszłych korzyści z aktywów może być na pewnym etapie ich uzyskiwania opodatkowany. Jeżeli jednostka wycenia dany składnik aktywów w kwocie wyższej od jego wartości podatkowej, a korzyści z tego składnika aktywów będą w przyszłości, na pewnym etapie ich realizacji, opodatkowane, to utworzenia wymaga rezerwa z tytułu odroczonego podatku dochodowego. Jest to uzasadnione tym, że realizacja w przyszłości korzyści ze składnika aktywów spowoduje zwiększenie podstawy opodatkowania wyższe od kwoty, która w przyszłości pomniejszy podstawę opodatkowania (wartość podatkowa). Wycena składnika aktywów w kwocie wyższej od jego wartości podatkowej oznacza zatem oczekiwanie powstania w przyszłości zobowiązania z tytułu podatku dochodowego. Choć sam obowiązek podatkowy powstanie w przyszłości, to jednostka, wobec powstania dodatniej różnicy przejściowej (w tym przypadku nadwyżki wartości bilansowej nad wartością podatkową składnika aktywów), oczekuje wykorzystania obecnych lub przyszłych aktywów wskutek przeszłych zdarzeń, co oznacza, że jest obciążona zobowiązaniami w rozumieniu definicji zawartej w art. 3 ust. 1 pkt 20 u.r.

Wartością podatkową aktywów, według art. 37 ust. 2 u.r., jest kwota wpływająca na pomniejszenie podstawy obliczenia podatku dochodowego w przypadku uzyskania z nich, w sposób pośredni lub bezpośredni, korzyści ekonomicznych. KSR nr 2 objaśnia ustalanie wartości podatkowej aktywów, z których korzyści ekonomiczne są opodatkowane, oraz odrębnie aktywów, z których korzyści ekonomiczne są nieopodatkowane. Oczekiwane wpływy do jednostki przyszłych korzyści ekonomicznych mogą być uzyskiwane w sposób:

• pośredni, np. środki trwałe dostarczają zazwyczaj przyszłych korzyści w związku z ich wykorzystywaniem w procesach wytwarzania produktów, zarządzania lub sprzedaży albo w innych celach lub
• bezpośredni, np. należności dostarczają zazwyczaj przyszłych korzyści drogą otrzymania środków pieniężnych z tytułu ich spłaty.

Jednak bez względu na sposób uzyskania korzyści z aktywów ostatnim etapem realizacji tych korzyści jest zazwyczaj otrzymanie środków pieniężnych, w szczególności ze zbycia wyrobów, towarów lub wykonania usług. Warto podkreślić, że wiele przykładów zawartych w zaktualizowanej wersji KSR nr 2 z 2024 r. odnosi się do ulgi na złe długi, a więc relatywnie nowej konstrukcji w podatku dochodowym, dzięki której istnieje możliwość pomniejszenia podstawy opodatkowania.

Przykład 6

Przykład 7

Jeżeli jednostka wycenia dany składnik aktywów w kwocie niższej od wartości podatkowej, a korzyści z tego składnika aktywów będą w przyszłości opodatkowane na pewnym etapie realizacji tych korzyści, to ujęcia wymagają aktywa z tytułu odroczonego podatku dochodowego. Jest to uzasadnione tym, że realizacja w przyszłości korzyści ekonomicznych oznacza uzyskanie podstawy opodatkowania w wysokości wartości bilansowej aktywów, ale jednostka będzie mogła pomniejszyć tę podstawę o wyższą wartość podatkową. Wycena składnika aktywów w kwocie niższej od wartości podatkowej oznacza zatem oczekiwanie zmniejszenia w przyszłości podstawy opodatkowania wskutek zdarzeń przeszłych.

Przykład 8

Natomiast jeżeli jednostka wycenia dany składnik aktywów w kwocie wyższej od jego wartości podatkowej, a korzyści z tego składnika aktywów będą w przyszłości opodatkowane na pewnym etapie ich realizacji, to utworzenia wymaga rezerwa z tytułu odroczonego podatku dochodowego. Jest to tym uzasadnione, że realizacja w przyszłości korzyści ekonomicznych oznacza powstanie podstawy opodatkowania (uzyskanie przychodu podlegającego opodatkowaniu) w wysokości wartości bilansowej aktywów, ale jednostka będzie mogła pomniejszyć tę podstawę o niższą wartość podatkową (uznać koszt podatkowy w niższej wartości podatkowej). Wycena składnika aktywów w kwocie wyższej od jego wartości podatkowej oznacza zatem oczekiwanie powstania w przyszłości zobowiązania z tytułu podatku dochodowego, wskutek przeszłych zdarzeń.

Przykład 9

Przykład 10

Przykład 11

Wpływ przyszłych korzyści wynikających ze składnika aktywów niekiedy nie będzie opodatkowany. Może to być spowodowane tym, że korzyści z aktywów zostały już opodatkowane na uprzednich etapach ich realizacji, a na danym etapie aktywa nie przynoszą już żadnych dodatkowych korzyści. Jeżeli korzyści ekonomiczne wynikające ze składnika aktywów nie będą uwzględniane przy ustalaniu przyszłej podstawy opodatkowania, a odpisanie, utrata lub inne zmniejszenie wartości składnika aktywów nie zostanie uwzględnione jako zmniejszenie podstawy opodatkowania, to realizacja przyszłych korzyści wynikających ze składnika aktywów bądź brak realizacji tych korzyści nie spowoduje powiększenia ani pomniejszenia podstawy opodatkowania. W związku z takimi aktywami nie tworzy się rezerw z tytułu odroczonego podatku dochodowego ani nie ustala aktywów z tytułu odroczonego podatku dochodowego, gdyż realizacja korzyści z tych aktywów bądź ich brak nie spowoduje zwiększeń lub zmniejszeń zobowiązań z tytułu podatku dochodowego. Ponieważ standard zakłada ustalanie aktywów i rezerw z tytułu odroczonego podatku dochodowego na podstawie różnic pomiędzy wartością bilansową a wartością podatkową aktywów i pasywów, to w przypadku tych aktywów nie powstają różnice tego rodzaju. Ich wartość podatkowa jest równa wartości bilansowej.

Założenia teoretyczne są bardziej zrozumiałe, jeśli zilustrujemy je przykładami. Takie objaśnienia też wskazuje w KSR nr 2.

KSR nr 2 wskazuje też, że jeżeli składnik aktywów składa się z części:

a) z których korzyści będą opodatkowane, i/lub

b) z których korzyści nie będą opodatkowane, a odpisanie, utrata lub inne zmniejszenie wartości nie zostanie uwzględnione przy ustalaniu podstawy opodatkowania, i/lub

c) z których korzyści nie będą opodatkowane, a odpisanie, utrata lub inne zmniejszenie wartości zostanie uwzględnione przy ustalaniu podstawy opodatko wania

– to zasady ustalania różnic przejściowych stosuje się odpowiednio do tych części składnika aktywów.

Przykład 12

Chyba najczęściej spotykanym przykładem takiego składnika są samochody osobowe obecnie o wartości powyżej 150 000 zł lub 225 000 zł ‒ w przypadku samochodu osobowego będącego pojazdem elektrycznym w rozumieniu art. 2 pkt 12 ustawy z 11 stycznia 2018 r. o elektromobilności i paliwach alternatywnych (t.j. Dz.U. 2024 r. poz. 1289).

Powyższe zasady stosuje się też do aktywów, które uprzednio zostały ujęte, lecz których wartość odpisano, zamortyzowano lub zmniejszono w jakikolwiek inny sposób.

Najłatwiej zrozumieć to zagadnienie na przykładzie należności, która w poprzednich latach została objęta odpisem aktualizującym.

Wartość podatkowa pasywów

Z kolei w myśl art. 37 ust. 3 u.r. wartością podatkową pasywów jest ich wartość księgowa pomniejszona o kwoty, które w przyszłości pomniejszą podstawę podatku dochodowego. Jeżeli rozliczenie zobowiązania w terminie późniejszym spowoduje wykorzystanie aktywów jednostki, a ponadto, wskutek przeszłych zdarzeń, powiększy w przyszłości podstawę opodatkowania, to wartość podatkowa zobowiązań jest wyższa od wartości bilansowej. Jednostka powinna się przygotować na przyszłe obciążenia podatkowe w związku z dodatnimi różnicami przejściowymi, które tu się identyfikuje.

Przykład 13

Natomiast jeżeli w wartości bilansowej zobowiązań jednostki zawarte są kwoty, które w przyszłości zmniejszą podstawę opodatkowania, to w związku z obsługą lub rozliczeniem zobowiązania nastąpi zmniejszenie podstawy opodatkowania w przyszłości, wynikające z przeszłych zdarzeń. Jednostka dysponuje zatem aktywami z tytułu odroczonego podatku dochodowego.

Przykład 14

Przykład 15

Przykład 16

Należy także przypomnieć, że wartości podatkowe aktywów i pasywów ustala się przy uwzględnieniu przepisów podatkowych obowiązujących na dzień bilansowy. Trzeba przy tym wziąć pod uwagę wiarygodnie ustalone zamierzenia jednostki co do sposobu realizacji aktywów lub rozliczenia zobowiązań. A składniki aktywów i pasywów o zerowej wartości bilansowej mogą być wyłączane z ksiąg rachunkowych dopiero wtedy, gdy ich wartość podatkowa również jest zerowa, z zastrzeżeniem postanowień pozostałych standardów.

Kiedy aktywa, a kiedy rezerwa na odroczony podatek

Jak już zasygnalizowałam, aktywa z tytułu odroczonego podatku dochodowego ustala się w wysokości kwoty przewidzianej w przyszłości do odliczenia od podatku dochodowego, w związku z ujemnymi różnicami przejściowymi, które spowodują w przyszłości zmniejszenie podstawy obliczenia podatku dochodowego oraz straty podatkowej możliwej do odliczenia, ustalonej przy uwzględnieniu zasady ostrożności.

Ujemne różnice przejściowe powstają, gdy:

• wartość księgowa aktywów < wartości podatkowej,
• wartość księgowa pasywów > wartości podatkowej.

Aktywa z tytułu odroczonego podatku dochodowego ustala się co do zasady w wysokości kwoty przewidzianej w przyszłości do odliczenia od podatku dochodowego, w związku z:

• ujemnymi różnicami przejściowymi, czyli różnicami, które spowodują w przyszłości zmniejszenie podstawy obliczenia podatku dochodowego (podstawy opodatkowania po odliczeniach),
• stratami podatkowymi, możliwymi do odliczenia w przyszłości oraz
• niewykorzystanymi ulgami podatkowymi.

Zgodnie ze wskazaniami z pkt 7.1.4. KSR nr 2 jednostka ustala aktywa z tytułu odroczonego podatku dochodowego w związku ze wszystkimi ujemnymi różnicami przejściowymi, stratami podatkowymi, możliwymi do odliczenia w przyszłości oraz niewykorzystanymi ulgami podatkowymi, a równocześnie dokonuje – w miarę potrzeby ‒ odpisów aktualizujących te aktywa. Wyjątkiem są sytuacje, gdy różnice przejściowe:

• dotyczą ujemnej wartości firmy, której odpisanie lub jakiekolwiek inne zmniejszenie nie powoduje podwyższenia podstawy opodatkowania lub
• wynikają z początkowego ujęcia w księgach danego składnika aktywów lub pasywów wskutek transakcji, która:

‒ nie stanowi połączenia ani nabycia jednostki albo jej zorganizowanej części,

‒ nie wpływa w momencie ujęcia transakcji na podstawę opodatkowania (stratę podatkową) lub wynik finansowy brutto oraz

‒ nie powoduje w momencie ujęcia transakcji powstania dodatnich i ujemnych różnic przejściowych w tej samej wysokości.

Co ważne, zapewnienie kompletności wymaga ujęcia aktywów z tytułu odroczonego podatku dochodowego w związku ze wszystkimi ujemnymi różnicami przejściowymi, stratami podatkowymi, możliwymi do odliczenia od dochodu w przyszłości oraz niewykorzystanymi ulgami podatkowymi, z wyłączeniem różnic wskazanych w pkt 7.1.4. KSR nr 2, niezależnie od przewidywanego kształtowania się dochodu w przyszłości.

Ujęcie tych aktywów w księgach rachunkowych może przebiegać zapisem:

• Wn „Pozostałe rozliczenia międzyokresowe” – aktywa z tytułu odroczonego podatku dochodowego albo konto związane z kapitałami własnymi,
• Ma „Podatek dochodowy i inne obowiązkowe obciążenia wyniku finansowego” – odroczony podatek dochodowy.

W następnych latach obowiązkiem jednostki jest weryfikacja stanu aktywów uprzednio utworzonych. Może to polegać na ujęciu w księgach rachunkowych poprzez:

• wyksięgowanie na dzień bilansowy aktywów ustalonych na koniec poprzedniego roku i zaksięgowanie aktywów ustalonych na koniec bieżącego roku albo
• zaksięgowanie zmiany między stanem aktywów na koniec a stanem na początek okresu sprawozdawczego.

Z kolei rezerwę z tytułu odroczonego podatku dochodowego tworzy się w wysokości kwoty podatku dochodowego wymagającej w przyszłości zapłaty, w związku z występowaniem dodatnich różnic przejściowych, to jest różnic, które spowodują zwiększenie podstawy obliczenia podatku dochodowegow przyszłości.

Dodatnie różnice przejściowe powstają, gdy:

• wartość księgowa aktywów > wartości podatkowej,
• wartość księgowa pasywów < wartości podatkowej.

W związku z tymi różnicami tworzy się rezerwę z tytułu odroczonego podatku dochodowego w wysokości kwoty podatku dochodowego wymagającej w przyszłości zapłaty. Należy wskazać, że zgodnie z pkt 7.1.2. KSR nr 2 jednostka tworzy rezerwy z tytułu odroczonego podatku dochodowego w związku z wszystkimi dodatnimi różnicami przejściowymi. Zasadę tę stosuje się bez względu na kwoty przyszłych podstaw opodatkowania, jakie zgodnie z oczekiwaniami zostaną osiągnięte przez podatnika. Oczekiwanie strat podatkowych nie stanowi zatem podstawy do nieujmowania rezerw z tytułu odroczonego podatku dochodowego.

Wyjątkiem w ujmowaniu rezerw z tytułu odroczonego podatku są sytuacje, gdy różnice przejściowe:

• dotyczą wartości firmy, której amortyzacja, odpisanie lub jakiekolwiek inne zmniejszenie nie powoduje obniżenia podstawy opodatkowania lub
• wynikają z początkowego ujęcia w księgach danego składnika aktywów lub pasywów wskutek transakcji, która:

‒ nie stanowi połączenia ani nabycia jednostki albo jej zorganizowanej części,

‒ nie wpływa w momencie ujęcia transakcji na podstawę opodatkowania (stratę podatkową) lub wynik finansowy brutto,

‒ nie powoduje w momencie ujęcia transakcji powstania dodatnich i ujemnych różnic przejściowych w tej samej wysokości.

Rezerwę ujmuje się w księgach rachunkowych zapisem:

• Wn „Podatek dochodowy i inne obowiązkowe obciążenia wyniku finansowego” – odroczony podatek dochodowy albo konto związane z kapitałami własnymi,
• Ma „Rezerwy” – rezerwa z tytułu odroczonego podatku dochodowego.

W następnych latach ujęcie w księgach rachunkowych rezerw z tytułu podatku odroczonego może się odbywać poprzez:

• wyksięgowanie na dzień bilansowy rezerwy ustalonej na koniec poprzedniego roku i zaksięgowanie rezerwy ustalonej na koniec bieżącego roku albo
• zaksięgowanie zmiany między stanem rezerw na koniec i początek okresu sprawozdawczego.

Wartość firmy

Jak wskazałam, w odniesieniu zarówno do aktywów, jak i rezerw może nie być dozwolone ujęcie odroczonego podatku dochodowego w związku z wartością firmy. Jak wynika z przepisów o rachunkowości, wartość ta stanowi różnicę pomiędzy ceną przejęcia jednostki a wartością godziwą jej aktywów netto, bez względu na sposób realizacji połączenia rozliczanego metodą nabycia. Wartość godziwa aktywów netto nabywanej jednostki obejmuje zobowiązania i należności z tytułu podatku dochodowego oraz aktywa i rezerwy z tytułu odroczonego podatku dochodowego, ustalone na dzień połączenia rozliczanego metodą nabycia. Zatem utworzenie rezerwy z tytułu odroczonego podatku dochodowego od wartości firmy, której amortyzacja, odpisanie lub jakiekolwiek inne zmniejszenie nie stanowi kosztu uzyskania przychodów, powodowałoby konieczność ponownej korekty wartości firmy na dzień połączenia. Dlatego nie tworzy się rezerw z tytułu odroczonego podatku dochodowego w związku z różnicami przejściowymi dotyczącymi wartości firmy, której amortyzacja, odpisanie lub jakiekolwiek inne zmniejszenie nie stanowi kosztu uzyskania przychodów.

Dodatkowo KSR nr 2 wskazuje jednak, że jeżeli odpisanie, amortyzacja lub inne zmniejszenie wartości firmy jest ujmowane jako koszt uzyskania przychodów, to różnice pomiędzy wartością bilansową a wartością podatkową firmy stanowią różnice przejściowe, które uwzględnia się przy tworzeniu (ustalaniu) rezerw lub aktywów z tytułu odroczonego podatku dochodowego.

Zasady te stosuje się odpowiednio do wartości firmy ustalonej w razie wyceny udziałów metodą praw własności oraz do wartości firmy ustalonej w związku z włączeniem danych jednostki do skonsolidowanego sprawozdania finansowego metodą pełną lub proporcjonalną, a także do ujemnej wartości firmy.

Nieujęte pozycje bilansowe a odroczony podatek dochodowy

Jak objaśnia KSR nr 2 w pkt 5.1.1.: „wynikające z przeszłych zdarzeń nieujęte w aktywach lub zobowiązaniach prawa i obowiązki, które spowodują ‒ odpowiednio ‒ zwiększenie lub zmniejszenie podstawy opodatkowania w przyszłości stanowią podstawę do ujęcia rezerwy lub aktywów z tytułu odroczonego podatku dochodowego”. W szczególności aktywa z tytułu odroczonego podatku dochodowego można ustalać także w wysokości kwoty przewidzianej w przyszłości do odliczenia od podatku dochodowego (w związku z ujemnymi różnicami przejściowymi), które spowoduje zmniejszenie podstawy obliczenia podatku dochodowego oraz straty podatkowej możliwej do odliczenia ustalonej przy uwzględnieniu zasady ostrożności.

Rozważyć trzeba tylko, czy realne będzie rozliczenie straty podatkowej zgodnie z art. 7 ust. 5 ustawy o CIT. Zgodnie z nim o wysokość straty ze źródła przychodów, poniesionej w roku podatkowym, podatnik może:

1) obniżyć dochód uzyskany z tego źródła w najbliższych kolejno po sobie następujących pięciu latach podatkowych, z tym że kwota obniżenia w którymkolwiek z tych lat nie może przekroczyć 50 proc. wysokości tej straty, albo

2) obniżyć jednorazowo dochód uzyskany z tego źródła w jednym z najbliższych kolejno po sobie następujących pięciu lat podatkowych o kwotę nieprzekraczającą 5 000 000 zł, nieodliczona kwota podlega rozliczeniu w pozostałych latach tego pięcioletniego okresu, z tym że kwota obniżenia w którymkolwiek z tych lat nie może przekroczyć 50 proc. wysokości tej straty.”

Przykład 17

KSR nr 2 zwraca uwagę, że nieodliczone w roku podatkowym dochody wolne od podatku oraz zmniejszenia podstawy opodatkowania podlegają niekiedy odliczeniu w przyszłych latach podatkowych. W takim przypadku dochody te lub zmniejszenia stanowią podstawę do ujęcia aktywów z tytułu odroczonego podatku dochodowego. Jest to uzasadnione tym, że jednostka w omawianej sytuacji uzyska przyszłe korzyści , które powstały wskutek przeszłych zdarzeń. Korzyści te polegają na prawie do zmniejszenia przyszłego zobowiązania z tytułu podatku dochodowego ze względu na przysługujące odliczenia.

Jak podpowiada KSR nr 2, aktywa z tytułu odroczonego podatku dochodowego mogą być ujęte, jeśli:

• istnieją wystarczające dodatnie różnice przejściowe uwzględnione przy tworzeniu rezerw z tytułu odroczonego podatku dochodowego,
• dochód (lub podstawa opodatkowania) będzie wystarczająco wysoki i pozwoli na potrącenie ujemnych różnic przejściowych w szczególności odliczenie strat podatkowych lub niewykorzystanych ulg podatkowych,
• odliczenie strat podatkowych oraz niewykorzystanych ulg podatkowych lub wyższego dochodu (lub podstawy opodatkowania) jest bardziej prawdopodobne niż osiągnięcie dochodu (lub podstawy opodatkowania) na niższym poziomie.

Dochód (lub podstawę opodatkowania) ustala się w odniesieniu do tego podatnika i tej administracji skarbowej, których dotyczą ujemne różnice przejściowe, straty podatkowe i niewykorzystane ulgi podatkowe.

Informacjami, które mogą potwierdzać, że jest prawdopodobne osiągnięcie dochodu, mogą być:

• osiąganie w ostatnich trzech latach przez podatnika dochodu (lub podstawy opodatkowania) odpowiednio wysokiego oraz zysku netto, pod warunkiem że jednostka nie oczekuje istotnego zmniejszenia ich wysokości w przyszłości; przy ustaleniu tych danych pomija się straty wynikające ze zdarzeń nadzwyczajnych, których prawdopodobieństwo ponownego wystąpienia jest nikłe;
• zawarte umowy, których realizacja spowoduje uzyskanie dochodu (lub podstawy opodatkowania) w kwocie pozwalającej na potrącenie ujemnych różnic przejściowych, strat podatkowych i niewykorzystanych ulg podatkowych, biorąc pod uwagę występujące na dzień bilansowy informacje dotyczące cen sprzedaży i struktury kosztów;
• prognozy wynikające z budżetu (planu finansowego), sporządzonego w sposób pozwalający na stwierdzenie wiarygodności danych w nim zawartych; waga tego argumentu zależy m.in. od tego, czy jednostka sporządzała podobne budżety w latach ubiegłych i w jakim stopniu budżety te zostały zrealizowane;
• możliwości realizacji strategii podatkowej pozwalającej na zwiększenie dochodu w przyszłości, pod warunkiem że strategia ta jest wykonalna, a kierownik jednostki zamierza ją zrealizować.

Informacjami, które mogą potwierdzać, że nie jest prawdopodobne osiągnięcie dochodu, może być zgodnie z KSR nr 2 ponoszenie strat podatkowych lub strat ustalonych zgodnie z zasadami rachunkowości w którymkolwiek z ostatnich trzech lat, niewykorzystanie odliczeń z tytułu strat podatkowych, do których prawo zostało utracone w ostatnich pięciu latach, straty podatkowe lub straty ustalone zgodnie z zasadami rachunkowości spodziewane w kolejnych latach (mimo np. wysokiego dochodu i zysku netto osiąganych w latach ubiegłych).

Wycena rezerw i aktywów

Jak wskazałam, wartości podatkowe aktywów i pasywów ustala się przy uwzględnieniu przepisów podatkowych obowiązujących na dzień bilansowy. Należy przy tym wiarygodnie ustalić zamierzenia jednostki co do sposobu realizacji aktywów lub rozliczenia zobowiązań. Rezerwy i aktywa z tytułu odroczonego podatku oblicza się za pomocą stawki podatku, która będzie obowiązywała w momencie rozliczenia podatkowego różnic między wartością księgową a podatkową analizowanych składników. Wynika to z tego, że aktywa i rezerwy z tytułu odroczonego podatku dochodowego mają charakter odpowiednio „odroczonych” należności i „odroczonych” zobowiązań, które w przyszłości ulegną przekształceniu w należności (zmniejszenie zobowiązań) i zobowiązania z tytułu podatku dochodowego.

KSR nr 2 podkreśla, że przyszłe stawki podatkowe określa się na podstawie obowiązujących przepisów podatkowych w zakresie, w jakim przepisy te wyznaczają stawki podatkowe. Nie stosuje się do wyceny aktywów i rezerw z tytułu odroczonego podatku dochodowego stawek innych niż określone przez przepisy podatkowe, nawet mimo oczekiwania zmian stawek podatkowych. Podejście takie jest uzasadnione tym, że możliwości wiarygodnego przewidywania zmian stawek podatkowych są ograniczone. Obecnie nie ma zaplanowanych i pewnych zmian stawek podatkowych, ale KSR nr 2 podpowiada, że gdyby były znane, to:

• przyszłe stawki podatkowe określa się na podstawie obowiązujących przepisów podatkowych, przy czym przy ustaleniu właściwych stawek podatkowych należy wziąć pod uwagę również stawki wynikające z przepisów uchwalonych lub wydanych, lecz jeszcze nieobowiązujących;
• jeżeli aktywa i rezerwy z tytułu odroczonego podatku dochodowego ulegną przekształceniu odpowiednio w należności (zmniejszenia zobowiązań) i zobowiązania z tytułu podatku dochodowego w okresie, dla którego przepisy podatkowe nie określają stawki podatkowej, do wyceny aktywów i rezerw z tytułu odroczonego podatku dochodowego stosuje się stawkę określoną przez przepisy podatkowe dla ostatniego okresu, dla którego przepisy taką stawkę określają;
• jeżeli różnice przejściowe powstają i ulegają odwróceniu w różnych okresach, w których stawki podatkowe określone przez przepisy podatkowe są różne, do ustalenia aktywów i rezerw z tytułu odroczonego podatku dochodowego przyjmuje się i konsekwentnie stosuje metodę określającą kolejność odwracania się różnic przejściowych; metodę tę stosuje się do wszystkich różnic przejściowych; zaleca się stosowanie metody przyjmującej, że różnice powstające jako pierwsze ulegają odwróceniu jako pierwsze.

Nie dokonuje się dyskontowania, jeśli to rozliczenie nastąpi w późniejszych okresach.

KSR nr 2 zwraca uwagę, że jeżeli różnice przejściowe obejmują część uwzględnianą i część nieuwzględnianą przy tworzeniu rezerw (lub ustalaniu aktywów) z tytułu odroczonego podatku dochodowego, to dla celów tworzenia rezerwy (lub ustalania aktywów) z tytułu odroczonego podatku dochodowego wyodrębnia się różnice przejściowe stanowiące podstawę tworzenia tych rezerw (lub ustalania aktywów) oraz różnice przejściowe pomijane przy ich tworzeniu (lub ustalaniu). W KSR nr 2 zawarto schemat, który pokazuje podział zarówno wartości księgowej, jak i wartości podatkowej składnika, a potem różnic między tymi wartościami na:

• wartość bilansową, w tym:

– uwzględnianą przy tworzeniu rezerw lub ustalaniu aktywów z tytułu odroczonego podatku dochodowego,

– nieuwzględnianą przy tworzeniu rezerw lub ustalaniu aktywów z tytułu odroczonego podatku dochodowego;

• wartość podatkową, w tym:

– uwzględnianą przy tworzeniu rezerw lub ustalaniu aktywów z tytułu odroczonego podatku dochodowego,

– nieuwzględnianą przy tworzeniu rezerw lub ustalaniu aktywów z tytułu odroczonego podatku dochodowego;

• różnice przejściowe, w tym:

– uwzględniane przy ustalaniu aktywów lub tworzeniu rezerw z tytułu odroczonego podatku dochodowego,

– nieuwzględniane przy ustalaniu aktywów lub tworzeniu rezerw z tytułu odroczonego podatku dochodowego.

KSR nr 2 zwraca też uwagę na to, że cena aktywów i rezerw z tytułu odroczonego podatku dochodowego powinna odzwierciedlać skutki podatkowe, które nastąpią odpowiednio do przewidywanego sposobu wykorzystania aktywów lub rozliczenia zobowiązań.

Obecnie nie ma to zastosowania w polskich przepisach, ale z praktyki innych państw wiemy, że możliwa jest sytuacja, gdy konsekwencje podatkowe zależą od sposobu wykorzystania aktywów lub rozliczenia zobowiązań. Może to wpływać na wycenę aktywów lub rezerw z tytułu odroczonego podatku dochodowego. Wynika to z tego, że:

• wartość podatkowa aktywów lub zobowiązań może być różna, przy różnych sposobach ich wykorzystania lub rozliczenia,
• stawki podatkowe mogą być różne, w zależności od sposobu uzyskiwania korzyści ze składnika aktywów lub rozliczenia zobowiązań.

W takim wypadku należy założyć, jaki sposób czerpania korzyści, a więc i opodatkowania, jest najbardziej prawdopodobny.

Natomiast w przypadku braku możliwości wiarygodnego ustalenia zamierzeń jednostki co do sposobu wykorzystania aktywów lub rozliczenia zobowiązań, wpływającego na rozliczenia podatkowe, celowe jest przyjęcie rozwiązania, przy którym:

a) rezerwy z tytułu odroczonego podatku dochodowego ustala się w najwyższej kwocie,

b) aktywa z tytułu odroczonego podatku dochodowego ustala się w najniższej kwocie.

Jeżeli jednak:

a) aktywa nie mają skończonego okresu użytkowania oraz

b) ich przewidywany sposób wykorzystania nie został określony przez jednostkę,

to przy wycenie rezerwy i aktywów z tytułu odroczonego podatku dochodowego należy przyjąć, że realizacja aktywów nastąpi poprzez ich sprzedaż.

Ujmowanie kapitałowe i wynikowe odroczonego podatku

Warto podkreślić, że skutki tworzenia rezerw i aktywów z tytułu odroczonego podatku dochodowego należy ujmować w ślad za zdarzeniem powodującym powstanie różnic przejściowych, a więc albo wynikowo, albo kapitałowo.

Do okoliczności powodujących ujęcie wynikowe, a więc księgowane w korespondencji z kontem „Obciążenia wyniku finansowego”, zaliczymy następujące zdarzenia:

• naliczenie odsetek należnych i do zapłacenia,
• niezrealizowane dodatnie i ujemne różnice kursowe,
• naliczanie amortyzacji księgowej w innej wysokości niż amortyzacja podatkowa,
• odpisy aktualizujące aktywa,
• rezerwy na zobowiązania,
• wycenę kontraktów długoterminowych,
• rozliczenia międzyokresowe kosztów,
• ujmowanie aktywów i zobowiązań z tytułu umów leasingu, które do celów bilansowych są leasingiem finansowym, a do podatkowych operacyjnym,
• zobowiązania niezapłacone w terminie zgodnie z art. 15b ustawy o CIT,
• inne przesunięte w czasie koszty i przychody, np. niewypłacone wynagrodzenia za prace wykonane na podstawie umowy zlecenia lub o dzieło albo przychody (koszty) z tytułu długoterminowych umów o usługi (w tym z tytułu leasingu operacyjnego).

Księgowanie takich rezerw i aktywów powinno przebiegać zatem następująco.

Rezerwa na odroczony podatek dochodowy:

• Wn „Obciążenia wyniku finansowego”,
• Ma „Rezerwa na odroczony podatek dochodowy”.

Aktywa z tytułu odroczonego podatku dochodowego:

• Wn „Aktywa z tytułu odroczonego podatku dochodowego”,
• Ma „Obciążenia wyniku finansowego”.

Przykład 18

Przykład 19

Przykład 20

Przykład 21

Z kolei do okoliczności powodujących ujęcie kapitałowe, a więc księgowane w korespondencji z kontem zaliczanym do kapitałów własnych, zaliczymy następujące zdarzenia:

• skutki przeszacowania środków trwałych oraz wyceny inwestycji długoterminowych w cenach rynkowych (lub w wartości godziwej) wyższych od ceny nabycia,
• odpisy z tytułu trwałej utraty wartości przeszacowanych środków trwałych oraz objętych aktualizacją wyceny inwestycji długoterminowych,
• korekty błędów istotnych z lat ubiegłych, których skutki będą podatkowo uznane w przyszłości,
• skutki zmian zasad rachunkowości – odnoszone na kapitał własny w pozycji zysk (strata) z lat ubiegłych.

Księgowanie takich rezerw i aktywów powinno przebiegać zatem następująco.

Rezerwa na odroczony podatek dochodowy:

• Wn „Kapitał własny – w zależności od rodzaju zdarzenia pierwotnego”,
• Ma „Rezerwa na odroczony podatek dochodowy”.

Aktywa z tytułu odroczonego podatku dochodowego:

• Wn „Aktywa z tytułu odroczonego podatku dochodowego”,
• Ma „Kapitał własny” – w zależności od rodzaju zdarzenia pierwotnego.

Ujęcie kapitałowe powoduje, że odroczony podatek dochodowy nie wpływa na zysk netto wykazywany w sprawozdaniu finansowym. Zmienia się wartość kapitału własnego, ale tylko w bilansie i zestawieniu zmian w kapitale własnym.

Przykład 22

Przykład 23

Przykład 24