Należności to podstawowa, a przez to powszechna kategoria pieniężna w rachunkowości. Co do zasady stanowią one aktywa. Jednak w określonych sytuacjach aktywa tracą swoją wartość. Niezbędne staje się wtedy tworzenie odpisów aktualizujących należności, ponieważ urealniają one wartość posiadanych aktywów. Brak należytej staranności w tym zakresie może skutkować nierzetelnym przedstawieniem sytuacji jednostki w sprawozdaniach finansowych.

Na dzień bilansowy przypadające jednostce kwoty wycenia się w wysokości wymagalnej zapłaty, z zachowaniem zasady ostrożności. Obowiązek ich aktualizacji wynika z jednej z nadrzędnych zasad rachunkowości – zasady ostrożności, której zastosowanie oznacza urealnienie wartości należności z uwzględnieniem stopnia prawdopodobieństwa ich zapłaty przez dłużników. Odpisy aktualizujące są narzędziem tej oceny. Ich tworzenie jest potrzebne, bo prowadzi do właściwego ujęcia zmniejszenia wartości użytkowej lub handlowej aktywów – niezależnie od wpływu na wynik finansowy jednostki. Wartość wykazana w bilansie musi więc odpowiadać realnym możliwościom odzyskania należnych kwot.

Przesłanki, które obligują do dokonania odpisów aktualizujących należności, zostały wskazane w art. 35b ust. 1 ustawy o rachunkowości. Obejmują one zarówno sytuacje formalne (np. postępowania upadłościowe), jak i ocenę stopnia prawdopodobieństwa spłaty należności.

Obowiązek tworzenia odpisów

Odpisów aktualizujących wartość należności dokonuje się w przypadkach określonych w art. 35b ust. 1 u.r., uwzględniając stopień prawdopodobieństwa ich zapłaty, w odniesieniu do:

1) należności od dłużników postawionych w stan likwidacji lub w stan upadłości oraz w stosunku do których zostało otwarte postępowanie restrukturyzacyjne lub został złożony wniosek o zatwierdzenie układu w postępowaniu o zatwierdzenie układu – do wysokości należności nieobjętej gwarancją lub innym zabezpieczeniem należności, zgłoszonej likwidatorowi lub sędziemu-komisarzowi w postępowaniu upadłościowym lub umieszczonej w spisie wierzytelności w postępowaniu restrukturyzacyjnym;

2) należności od dłużników w przypadku oddalenia wniosku o ogłoszenie upadłości, jeżeli majątek dłużnika nie wystarcza lub jedynie wystarcza na zaspokojenie kosztów postępowania upadłościowego – w pełnej wysokości należności;

3) należności kwestionowanych przez dłużników oraz z których zapłatą dłużnik zalega, a według oceny sytuacji majątkowej i finansowej dłużnika spłata należności w umownej kwocie nie jest prawdopodobna – do wysokości niepokrytej gwarancją lub innym zabezpieczeniem należności;

4) należności stanowiących równowartość kwot podwyższających należności, w stosunku do których uprzednio dokonano odpisu aktualizującego – w wysokości tych kwot, do czasu ich otrzymania lub odpisania;

5) należności przeterminowanych lub nieprzeterminowanych o znacznym stopniu prawdopodobieństwa nieściągalności, w przypadkach uzasadnionych rodzajem prowadzonej działalności lub strukturą odbiorców – w wysokości wiarygodnie oszacowanej kwoty odpisu, w tym także ogólnego, na nieściągalne należności. ©℗

Ewidencja księgowa

W listopadzie 2024 r. państwowa jednostka budżetowa naliczyła należność z tytułu opłat wynikających z odrębnych ustaw w wysokości 21 000 zł. Jednocześnie naliczono odsetki za zwłokę w wysokości 2000 zł.

Na dzień bilansowy okazało się, że opóźnienie w płatności przekroczyło rok, co uzasadniło dokonanie odpisu aktualizującego w wysokości 50 proc. – zarówno od kwoty należności głównej (10 500 zł), jak i odsetek (1000 zł).

W lutym 2025 r. dłużnik uregulował całość zadłużenia. Dodatkowo naliczono jeszcze 700 zł odsetek na moment zapłaty. Łącznie na rachunek jednostki wpłynęło 23 700 zł (21 000 zł + 2700 zł odsetek), które przekazano na centralny rachunek dochodów budżetowych.

Po otrzymaniu zapłaty rozwiązano wcześniejsze odpisy aktualizujące w pełnej wysokości.

Dekretacja i ujęcie w księgach rachunkowych państwowej jednostki budżetowej zapisów odnośnie do odpisów aktualizujących

1. Naliczenie należności za opłaty należne na podstawie odrębnych ustaw kwota 21 000 zł:

Ma 720 „Przychody z tytułu dochodów budżetowych” (par. 0690).

2. Naliczenie odsetek za zwłokę kwota 2000 zł:

Ma 750 „Przychody finansowe”.

Na dzień bilansowy przy operacji wiekowania należności okazało się, że okres w zwłoce zapłaty wynosi 1 rok, co uzasadnia dokonanie odpisu aktualizującego w wysokości 50 proc. należności

3a. Utworzenie odpisu aktualizującego należności za usługę kwota 10 500 zł:

Ma 290 „Odpisy aktualizujące należności”.

3b. Utworzenie odpisu aktualizującego należności – odsetki za zwłokę kwota 1000 zł:

Ma 290 „Odpisy aktualizujące należności-odsetki za zwłokę”.

W lutym następnego roku dłużnik uregulował całość zobowiązania

4. Naliczenie odsetek za zwłokę na moment zapłaty kwota 700 zł:

Ma 750 „Przychody finansowe”.

5. Wpływ dochodów budżetowych na rachunek bieżący jednostki kwota 21 000 zł:

Ma 221 „Należności z tytułu dochodów budżetowych” (par. 0690).

6. Przekazanie dochodów wykonanych z rachunku bieżącego jednostki na centralny rachunek dochodów budżetowych kwota 21 000 zł:

Ma 130 „Rachunek bieżący dochodów” (par. 0690).

7. Przeksięgowanie zrealizowanych dochodów budżetowych na fundusz jednostki kwota 21 000 zł:

Ma 222 „Rozliczenie dochodów budżetowych”,

8. Wpływ dochodów budżetowych na rachunek bieżący jednostki kwota 2700,00 zł (2000 odsetki +700 odsetki):

Ma 221 'Należności z tytułu dochodów budżetowych' (par. 0910).

9. Przekazanie dochodów wykonanych z rachunku bieżącego jednostki na centralny rachunek dochodów budżetowych kwota 2700 zł:

Ma 130 „Rachunek bieżący dochodów” (par. 0910).

10. Przeksięgowanie zrealizowanych dochodów budżetowych na fundusz jednostki kwota 2700 zł:

Ma 222 „Rozliczenie dochodów budżetowych”.

11. Operacje związane z rozwiązaniem odpisów aktualizujących:

a) kwota 10 500 zł,

Ma 760 „Pozostałe przychody operacyjne”.

b) kwota 1000 zł:

Ma 750 „Przychody finansowe”. ©℗

Praktyka w polityce rachunkowości

Kierownik jednostki w polityce rachunkowości określa zasady tworzenia odpisów aktualizujących należności, uwzględniając specyfikę działalności jednostki. Wysokość odpisu jest zwykle uzależniona od stopnia przeterminowania należności oraz grupy odbiorców.

Jednostki stosują najczęściej dwie metody szacowania odpisów aktualizujących należności, o których mowa w art. 35b ustawy o rachunkowości: metodę indywidualną oraz metodę grupową.

▶ Metoda indywidualna

Odpisy aktualizujące ustala się indywidualnie – dla konkretnych należności lub kontrahentów – na podstawie analizy sytuacji majątkowej i finansowej dłużników. Taka analiza powinna uwzględniać:

  • przyczyny opóźnień w płatności,
  • ewentualne problemy finansowe dłużnika,
  • historię współpracy,
  • posiadane zabezpieczenia.

Metoda indywidualna jest stosowana również do należności wyłączonych z metody grupowej, m.in. z powodu:

  • przekroczenia kwoty istotności (tutaj wymagane jest określenie kwoty uznanej za istotną. np.: za kwotę istotną uznaje się należności, których kwota ogółem, będąca sumą należności wymagalnych i niewymagalnych, głównych i ubocznych wykazana na koncie dłużnika na dzień bilansowy przekracza 100 000 zł),
  • pewnej utraty wartości.

▶ Metoda grupowa

Szacowanie kwoty odpisu ogólnego odbywa się według następującego algorytmu:

1. zidentyfikowanie należności,

2. ocena stopnia prawdopodobieństwa ich ściągalności,

3. ustalenie wysokości odpisu aktualizującego w przypadku dużego ryzyka nieściągalności,

4. odpisu w księgach rachunkowych.

Za wysoki stopień prawdopodobieństwa nieściągalności uznaje się w szczególności:

  • negatywny wynik postępowania egzekucyjnego (w całości lub części),
  • brak możliwości dochodzenia należności poza granicami Polski.

Wysokość ogólnego odpisu aktualizującego ustala się jako iloczyn wartości należności na dzień bilansowy oraz wskaźnika procentowego przyjętego dla danej grupy należności.

Wiekowanie należności

Wysokość odpisu aktualizującego należności uzależniona jest od okresu zalegania z płatnością – im starsza należność, tym większe prawdopodobieństwo, że nie zostanie ściągnięta przez jednostkę.

Metoda wyceny należności z uwagi na okres zalegania z płatnością opiera się na podziale według miesięcy opóźnienia:

  • do 6 miesięcy zalegania – bez odpisu aktualizującego,
  • powyżej 6 miesięcy do roku – odpis aktualizujący w wysokości 30 proc. należności,
  • powyżej roku do 2 lat – odpis aktualizujący w wysokości 50 proc. należności,
  • powyżej 2 lat – odpis aktualizujący w wysokości 100 proc. należności.

W walutach obcych

W przypadku należności wyrażonych w walutach obcych odpisy aktualizujące wycenia się w tych walutach. Następnie ich wartość przelicza się na walutę polską według średniego kursu ogłoszonego dla danej waluty obcej przez NBP na dzień bilansowy.

W księgach rachunkowych

Zgodnie z art. 35b ust. 2 ustawy o rachunkowości odpisy aktualizujące wartość należności zalicza się odpowiednio do pozostałych kosztów operacyjnych lub do kosztów finansowych – w zależności od rodzaju należności, której dotyczy odpis.

Wyjątkiem od tej zasady są:

  • odpisy aktualizujące należności dotyczące rozchodów budżetu, które zalicza się do wyniku na pozostałych operacjach niekasowych,
  • odpisy dotyczące funduszy tworzonych na podstawie ustaw, które obciążają te fundusze.

Dlatego odpisy aktualizujące wartość należności dotyczących zakładowego funduszu świadczeń socjalnych (dalej: ZFŚS) obciążają ten fundusz.

Ewidencja księgowa:

  • Ujęcie odpisu aktualizującego:
  • Wn 851 „Zakładowy Fundusz Świadczeń Socjalnych”,
  • Ma 290 „Odpisy aktualizujące należności”.
  • Rozwiązanie odpisu aktualizującego:
  • Wn 290 „Odpisy aktualizujące należności”;
  • Ma 851 „Zakładowy Fundusz Świadczeń Socjalnych”.

Rozwiązanie odpisu

Odpis aktualizujący wartość należności ma charakter przejściowy – jest wykazywany do czasu uregulowania należności, jej zbycia lub umorzenia.

Dokonane wcześniej odpisy zmniejszające wartość należności pomniejsza się o wartość wpływów otrzymanych z tytułu tych należności. W przypadku należności umorzonych, przedawnionych lub nieściągalnych – odpis aktualizujący również ulega zmniejszeniu, odpowiednio do ich wartości.

Ważne: Dokonanie odpisu aktualizującego nie zwalnia jednostki z obowiązku podejmowania działań zmierzających do wyegzekwowania należności.

Odpisy aktualizujące należności są potrzebne i konieczne, ponieważ zapewniają prawidłowe prowadzenie ksiąg rachunkowych i co ważne rzetelne sporządzone na podstawie ewidencji księgowej sprawozdanie finansowe. ©℗

Jak ustalić odpis aktualizujący należności – krok po kroku

1. Zidentyfikuj należności podlegające analizie: sprawdź, które należności nie zostały uregulowane w terminie lub budzą wątpliwości co do ich ściągalności.

2. Zastosuj odpowiednią metodę: zdecyduj, czy należność powinna zostać oceniona indywidualnie (ze względu na wartość, specyfikę lub ryzyko), czy grupowo (np. według przedziałów czasowych).

3. Oceń ryzyko i ustal wysokość odpisu: dla metody indywidualnej przeanalizuj sytuację dłużnika – m.in. historię współpracy, stopień opóźnienia, zabezpieczenia, dostępne informacje majątkowe; dla metody grupowej zastosuj uproszczone wskaźniki zależne od wieku należności, np.:

powyżej 2 lat – 100 proc.

4. Oblicz wysokość odpisu: pomnóż wartość należności przez ustalony wskaźnik aktualizacji.

5. Sprawdź wpływ na fundusze lub wynik jednostki: ustal, czy odpis obciąża koszty operacyjne, koszty finansowe, czy też fundusz (np. ZFŚS w przypadku należności z tego obszaru).

6. Zaewidencjonuj odpis w księgach rachunkowych: zastosuj odpowiednie konta, np.:

Ma 290 – „Odpisy aktualizujące należności”. ©℗

Co trzeba sprawdzić przed sporządzeniem RB-N pod kątem należności

1. Zweryfikuj kompletność i aktualność sald należności

Upewnij się, że wszystkie należności zostały prawidłowo ujęte w księgach i nie pominięto żadnych pozycji, które powinny zostać wykazane.

2. Sprawdź, czy należności wykazane w ewidencji są realne

Oceń, czy należności nie utraciły wartości – np. z powodu opóźnień w płatności, postępowań sądowych lub upadłościowych.

3. Przeanalizuj potrzebę dokonania odpisów aktualizujących

Zastosuj zasadę ostrożności i sprawdź, czy należności wymagają urealnienia – indywidualnie lub grupowo, zgodnie z polityką rachunkowości jednostki.

4. Upewnij się, że wszystkie odpisy są zaewidencjonowane

Odpisy aktualizujące należności powinny być ujęte na koncie 290 oraz odpowiednio skojarzone z kontami kosztów lub funduszy.

5. Zweryfikuj poprawność przeliczeń dla należności w walutach obcych

Sprawdź, czy zastosowano właściwy kurs NBP na dzień bilansowy oraz czy przeliczenia zostały prawidłowo ujęte w złotych.

6. Sprawdź zgodność sald księgowych z danymi do sprawozdania

Dane wynikające z ewidencji powinny być zgodne z pozycjami wykazywanymi w RB-N – zarówno pod względem kwot, jak i klasyfikacji budżetowej.

7. Upewnij się, że dokumentacja analityczna jest kompletna

Zgromadź potwierdzenia sald, noty księgowe, analizy ryzyka, decyzje o umorzeniach lub zabezpieczeniach – na potrzeby kontroli i audytu. ©℗

Co powinna zawierać polityka rachunkowości

Zasady tworzenia odpisów aktualizujących należności powinny być określone w dokumentacji opisującej przyjęte przez jednostkę zasady (politykę) rachunkowości. Zgodnie z art. 10 ust. 1 pkt 3 u.r. dokumentacja ta powinna jasno wskazywać:

1. Kiedy tworzy się odpis aktualizujący należność – określenie przesłanek, np. przekroczenie terminu zapłaty, postępowanie upadłościowe, ocena sytuacji majątkowej dłużnika.

2. Jakie metody stosuje jednostka – wskazanie, czy jest stosowana metoda indywidualna, grupowa, czy obie.

3. Jak się ustala kwotę istotną – czyli próg, powyżej którego należności wyłącza się z metody grupowej i analizuje indywidualnie.

4. Jakie się przyjmuje wskaźniki procentowe – dla należności przeterminowanych (np. 30 proc., 50 proc., 100 proc. lub według innych wewnętrznych zasad).

5. Jakie konta księgowe stosuje się do ujęcia odpisów – np. konto 290 i konta kosztów lub funduszy w zależności od rodzaju należności.

6. Kto odpowiada za weryfikację i zatwierdzenie odpisu – wskazanie osób lub stanowisk odpowiedzialnych za analizę i decyzję o dokonaniu odpisu. ©℗

Podstawa prawna

ustawa z 27 sierpnia 2009 r. o finansach publicznych (t.j. Dz.U. z 2024 r. poz. 1530; ost.zm. Dz.U. z 2025 r., poz. 39)

ustawa z 29 września 1994 r. o rachunkowości (t.j. Dz.U. z 2023 r. poz. 120; ost.zm. Dz.U. z 2024 r. poz. 1863)

rozporządzenia ministra finansów z 13 września 2017 w sprawie rachunkowości oraz planów kont dla budżetu państwa, budżetów jednostek samorządu terytorialnego, jednostek budżetowych, samorządowych zakładów budżetowych, państwowych funduszy celowych oraz państwowych jednostek budżetowych mających siedzibę poza granicami Rzeczypospolitej Polskiej (t.j. Dz.U. z 2020 r. poz. 342; ost.zm. Dz.U. z 2025 r., poz. 347)

rozporządzenie ministra finansów z 2 marca 2010 r. w sprawie szczegółowej klasyfikacji dochodów, wydatków, przychodów i rozchodów oraz środków pochodzących ze źródeł zagranicznych (t.j. Dz.U. z 2022 r. poz. 513; ost.zm. Dz.U. z 2024 r., poz. 1872)

rozporządzenie ministra finansów z 29 stycznia 2025 r. w sprawie sprawozdawczości budżetowej (Dz.U. poz. 133)