Użytkownicy wieczyści nierówno traktowani w VAT

Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej konsekwentnie stoi na stanowisku, że sprzedaż prawa własności nieruchomości na rzecz aktualnego użytkownika wieczystego – w związku z tym, że ustanowienie prawa użytkowania wieczystego nastąpiło przed 1 maja 2004 r. [ramka] – nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu przepisów ustawy z 11 marca 2004 r. o VAT i nie podlega opodatkowaniu VAT (interpretacje indywidualne m.in. z 31 października 2024 r., sygn. 0111-KDIB3-2.4012.562.2024.1.ASZ, z 12 września 2024 r., sygn. 0113-KDIPT1-2.4012.554.2024.2.KW, 18 sierpnia 2023 r., sygn. 0112-KDIL3.4012.391.2023.1.KFK).

Szkopuł w tym, że minister finansów w interpretacji ogólnej z 22 grudnia 2021 r. (sygn. PT1.8101.2.2021) uznał, że przekształcenie prawa użytkowania wieczystego w prawo własności na podstawie ustawy z 20 lipca 2018 r. o przekształceniu prawa użytkowania wieczystego gruntów zabudowanych na cele mieszkaniowe (t.j. Dz.U. z 2024 r. poz. 386) stanowi nową (odrębną) dostawę towarów, niezależną od pierwotnego ustanowienia użytkowania wieczystego. W efekcie opodatkowaniu VAT podlega przekształcenie użytkowania wieczystego nieruchomości gruntowych we własność, także jeśli jego ustanowienie nastąpiło przed 1 maja 2004 r.

Skoro w obu przypadkach skutki ekonomiczne są praktycznie identyczne, to czy uprawnione jest ich odmienne traktowanie na gruncie VAT? Tutaj opinie ekspertów są podzielone.

Znaczenie wyroku TSUE

Nie ulega wątpliwości, że rozbieżności w traktowaniu użytkowników wieczystych mają swoje źródło w wyroku Trybunału Sprawiedliwości UE z 25 lutego 2021 r. w sprawie C-604/19 Gmina Wrocław oraz wydanej na jego skutek wspomnianej interpretacji ogólnej. TSUE jednoznacznie bowiem przesądził, że przekształcenie prawa użytkowania wieczystego gruntu w prawo własności na podstawie ustawy z 20 lipca 2018 r. o przekształceniu prawa użytkowania wieczystego gruntów zabudowanych na cele mieszkaniowe w prawo własności tych gruntów (t.j. Dz.U. z 2024 r. poz. 386; ost.zm. Dz.U. z 2024 r. poz. 1635; dalej: ustawa przekształceniowa) stanowi dostawę towarów dla celów opodatkowania VAT.

– Wcześniej polskie organy podatkowe przez lata uznawały, że przekształcenie prawa użytkowania wieczystego w prawo własności nie stanowi odrębnej dostawy towarów, lecz jest kontynuacją pierwotnego ustanowienia użytkowania – wyjaśnia Maciej Jarosz, menedżer w zespole ds. podatków pośrednich w KPMG w Polsce.

Z kolei w interpretacji ogólnej minister finansów zastrzegł, że „(…) wyrok TSUE dotyczy wyłącznie przedmiotowych czynności dokonywanych z mocy prawa, nie dotyczy przekształcenia prawa użytkowania wieczystego we własność, dokonywanego na podstawie umowy cywilnoprawnej pomiędzy użytkownikiem wieczystym a właścicielem gruntów”.

Iwanna Lewko, menedżer, doradca podatkowy w MDDP, uważa, że sam tryb nabycia własności takiej nieruchomości nie powinien być decydujący, gdy istota samego zdarzenia pozostaje taka sama. – Skoro TSUE uznał, że przekształcenie użytkowania wieczystego we własność na podstawie ustawy stanowi odrębną dostawę towarów, to sprzedaż prawa własności na rzecz użytkownika wieczystego powinna być traktowana analogicznie – mówi ekspertka.

Dla odmiany zdaniem Kingi Baran, doradcy podatkowego i partnera w Forvis Mazars Polska, to, że sprzedaż gruntu na rzecz użytkownika wieczystego oraz przekształcenie użytkowania wieczystego w prawo własności nieruchomości odbywają się na innych zasadach prawnych, może uzasadniać ich odmienne traktowanie pod względem VAT. – TSUE niejednokrotnie podkreślał, że uwzględnienie rzeczywistych zdarzeń gospodarczych, które co do zasady znajdują odzwierciedlenie w umowach, stanowi podstawowe kryterium stosowania wspólnego systemu VAT – uzasadnia Kinga Baran. Dodaje, że wyrok TSUE dotyczy bardzo szczególnego przypadku dostawy towarów. Trybunał podkreślił, że oprócz „zwykłej” dostawy towarów za dostawę towarów uznaje się także przeniesienie prawa własności do towaru w zamian za odszkodowanie, z nakazu wydanego przez organ władzy publicznej lub w jego imieniu albo z mocy prawa. Chodzi o osobny rodzaj transakcji, które są kwalifikowane jako „dostawa towarów”, ale jednocześnie mają cechy odrębne od „zwykłej” dostawy towarów. W rezultacie zachodzi tutaj wyjątek od zasady ogólnej, którego przesłanki stosowania mają charakter niezależny w stosunku do przesłanek wynikających z ogólnej definicji dostawy towarów. W konsekwencji, zdaniem TSUE, zaistnienie tej szczególnej dostawy towarów wymaga łącznego spełnienia trzech przesłanek. Przede wszystkim musi nastąpić przeniesienie prawa własności. Następnie przeniesienie to musi nastąpić z nakazu wydanego przez organ władzy publicznej lub w jego imieniu albo z mocy prawa. Wreszcie musi nastąpić wypłata odszkodowania. – W przypadku sprzedaży gruntu na rzecz użytkownika wieczystego nie są spełnione dwie spośród trzech przesłanek, o których mowa powyżej – mówi ekspertka. Wskazuje, że:

• przeniesienie prawa własności nie następuje z mocy prawa lub z nakazu wydanego przez organ władzy publicznej, lecz jest wynikiem dobrowolnego zawarcia przez strony umowy kupna-sprzedaży,
• nie dochodzi także do wypłaty odszkodowania.

Według Macieja Jarosza minister finansów w interpretacji ogólnej rozszerzył zakres wyroku TSUE, gdyż trybunał jedynie potwierdził kwalifikację przekształcenia jako dostawy towarów, bez uznania go za osobne zdarzenie podlegające opodatkowaniu. – Moim zdaniem stanowisko TSUE odzwierciedla podejście dyrektora KIS, który w interpretacjach indywidualnych nadal traktuje sprzedaż prawa własności na rzecz użytkownika wieczystego (jeśli prawo powstało przed 1 maja 2004 r.) jak kontynuację pierwotnego zdarzenia niepodlegającego VAT – mówi menedżer z KPMG. Zaznacza zarazem, że zasadność rozbieżnej interpretacji zależna od podstawy prawnej przekształcenia wydaje się nieuzasadniona z perspektywy spójności VAT i zasady neutralności.

Z kolei Adam Bartosiewicz, profesor Uniwersytetu Jana Długosza w Częstochowie, doradca podatkowy, radca prawny i partner w Gardens Tax & Legal, uważa, że chociaż orzeczenie TSUE nie dotyczyło wprawdzie zbycia nieruchomości dotychczasowemu użytkownikowi wieczystemu, lecz skutków podatkowych w podatku od towarów i usług przekształcenia prawa użytkowania wieczystego we własność, to pewne wątki uzasadnienia tego wyroku mogą mieć jednak znaczenie dla pierwszej z tych sytuacji. Trybunał stwierdził bowiem, że „przekształcenie prawa użytkowania wieczystego nieruchomości w prawo pełnej własności przewidziane w przepisach krajowych w zamian za uiszczenie opłaty stanowi dostawę towarów w rozumieniu tego przepisu”. – W ocenie TSUE zdarzenie takie stanowi dostawę towarów, czyli czynność podlegającą opodatkowaniu – mówi ekspert. W związku z tym przekształcenie prawa użytkowania wieczystego nieruchomości w prawo pełnej własności należy uznać za przeniesienie prawa własności w rozumieniu art. 14 ust. 2 lit. a dyrektywy Rady 2006/112/WE z 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz.Urz. UE z 2006 r. L 347, s. 1; ost.zm. Dz.Urz. UE L z 2024 r. poz. 1641; dalej: dyrektywa VAT).

Zarówno Adam Bartosiewicz, jak i Kinga Baran zwracają uwagę na opinię do sprawy rozpatrywanej przez TSUE, którą przedstawiła rzecznik generalna Juliane Kokott. – Przyjęła ona odmienne stanowisko niż TSUE w swoim wyroku i nie potraktowała przeniesienia prawa własności nieruchomości z mocy prawa za szczególny przypadek dostawy towarów zasługujący na odrębne traktowanie. Zamiast tego skłaniała się ku koncepcji całościowej oceny ekonomicznej, która wskazuje na kontynuację dostawy towarów, a nie na odrębną dostawę – wyjaśnia ekspertka z Forvis Mazars Polska.

Zdaniem Adama Bartosiewicza można więc twierdzić, że zbycie dotychczasowemu użytkownikowi wieczystemu nieruchomości jest „kontynuacją dostawy”. I że w związku z tym nie jest ponowną dostawą, tylko właśnie kontynuacją dostawy. – To mogłoby zaś oznaczać, że zbycie nieruchomości użytkownikowi wieczystemu zasadniczo podlega opodatkowaniu, przy czym – jeśli wziąć pod uwagę, że jest to kontynuacja dostawy dotychczasowej – to można twierdzić, że akurat w przypadku zbycia tych nieruchomości, do których prawo użytkowania wieczystego ustanowiono przed 1 maja 2004 r., VAT nie wystąpi – mówi partner w Gardens Tax & Legal.

Czy wykładnia może się zmienić

– Wygląda na to, że zarówno wyrok TSUE, jak i interpretacja ogólna MF nie znalazły szerszego przełożenia na praktykę organów podatkowych, które wnioski tam zawarte interpretują wąsko, tzn. tylko do ściśle określonych w nich sytuacji – uważa Iwanna Lewko. Jej zdaniem nie można jednak wykluczyć, że w przyszłości organy podatkowe przypomną sobie o wyroku TSUE i zmienią linię interpretacyjną, uznając sprzedaż prawa własności na rzecz dotychczasowego użytkownika wieczystego za odrębną dostawę towarów podlegającą VAT.

Również według Macieja Jarosza istnieje możliwość zmiany podejścia do opodatkowania VAT sprzedaży prawa własności nieruchomości na rzecz dotychczasowego użytkownika wieczystego, jeśli prawo to zostało ustanowione przed 1 maja 2004 r. – Ryzyko to wynika głównie z rozbieżności w interpretacjach Ministerstwa Finansów i dyrektora KIS, a także z nieprecyzyjnej interpretacji wyroku TSUE przez resort – mówi ekspert. Podkreśla, że MF uznało, że wyrok TSUE nakazuje traktować przekształcenie prawa użytkowania wieczystego na mocy ustawy przekształceniowej jak odrębną dostawę towarów podlegającą VAT, podczas gdy trybunał orzekł jedynie, że przekształcenie to należy uznać za „dostawę towarów” w rozumieniu dyrektywy VAT, bez rozstrzygania o dodatkowej, odrębnej dostawie. – Nie należy wykluczyć, że celem ujednolicenia dalszej praktyki MF zdecyduje się na wydanie interpretacji ogólnej również dla przypadków, gdzie przekształcenie jest wynikiem sprzedaży na rzecz aktualnego użytkownika wieczystego. Jednak w mojej ocenie oznaczałoby to swego rodzaju rozszerzenie błędnych wniosków wynikających z dotychczas wydanej interpretacji ogólnej – twierdzi menedżer z KPMG. Jego zdaniem bieżące stanowiska dyrektora KIS nie są sprzeczne z orzeczeniem TSUE. Dyrektor KIS, działając zgodnie z koncepcją kontynuacji, prawdopodobnie nie zmieni tego podejścia z własnej inicjatywy. W takiej sytuacji Ministerstwo Finansów może podjąć decyzję o wydaniu interpretacji ogólnej, która odnosiłaby się także do przypadków przekształcenia prawa użytkowania wieczystego w prawo własności na podstawie sprzedaży. – Ciekawe, czy Ministerstwo Finansów jest w pełni świadome skali i wpływu tych rozbieżności. Jeśli resort postanowi rozstrzygnąć tę kwestię w interpretacji ogólnej, to może zmienić dotychczasowe podejście i doprowadzić do opodatkowania VAT sprzedaży na rzecz użytkownika wieczystego – podsumowuje ekspert.

Jak się zabezpieczyć

Zdaniem Macieja Jarosza dla przekształceń użytkowania wieczystego we własność zrealizowanych na mocy ustawy przekształceniowej wystarczającym zabezpieczeniem podatników powinna być zgodność działań z treścią interpretacji ogólnej. Eksperci są zgodni, że w innych przypadkach – zarówno dla jednostek samorządu terytorialnego, jak i dla pozostałych podatników – zasadne może być wystąpienie o indywidualną interpretację podatkową, aby zabezpieczyć się przed ewentualnymi niekorzystnymi konsekwencjami podatkowymi wynikającymi ze zmiany stanowiska organów podatkowych.

– Z perspektywy nabywcy nieruchomości sytuacja jest o tyle prostsza, że w jego wypadku wystarczy, aby umowa kupna-sprzedaży przewidywała, iż cena sprzedaży ma sztywny charakter, tzn. jest to cena brutto – mówi Kinga Baran. W ten sposób jednostka samorządu terytorialnego nie będzie mogła skutecznie przerzucić na nabywcę ciężaru ewentualnego podatku VAT i ryzyko to zostanie wyłącznie po stronie sprzedawcy jako podatniku VAT z tytułu tej transakcji. Ekspertka dodaje, że mniejsze ryzyko istnieje po stronie tych nabywców, którzy są podatnikami VAT, i przysługiwałoby im prawo do odliczenia VAT z tytułu nabycia nieruchomości, bo oni mogliby sobie ten dodatkowy VAT odliczyć. Oczywiście w dalszym ciągu jako niedogodność pozostawałaby kwestia czasowego sfinansowania kwoty VAT.

Iwanna Lewko wyjaśnia jeszcze, że choć w polskim systemie podatkowym funkcjonują mechanizmy ochrony wynikające z utrwalonej praktyki interpretacyjnej organów Krajowej Administracji Skarbowej, przewidziane w art. 14n par. 4 pkt 2 ustawy z 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (t.j. Dz.U. z 2023 r. poz. 2383; ost.zm. Dz.U. z 2024 r. poz. 879), to podatnicy mogą w przyszłości napotkać trudności w jej stosowaniu z uwagi na skomplikowanie oraz różnorodność stanów faktycznych. ©℗