Poradnia ze sprawozdawczości

Regionalna izba obrachunkowa podważyła sprawozdanie jednostkowe Rb-27S urzędu miasta. Chodzi o wykazanie w kolumnie 9 (zaległości) kwot rzekomo zawyżonych o 30 tys. zł. Są to opłaty za śmieci z terminem płatności na koniec 2022 r. Czy zarzut jest uzasadniony?

W pytaniu chodzi zapewne o opłaty, o których mowa w ustawie o utrzymaniu czystości i porządku w gminach. Z art. 6h tej ustawy wynika, kto ma taką opłatę za gospodarowanie odpadami komunalnymi ponosić na rzecz gminy, na terenie której są położone nieruchomości lub lokale. Wspomniana opłata stanowi dochód budżetu gminy. Dochód ten podlega szczególnym rozwiązaniom finansowym, co ma potwierdzenie w przepisach zawartych w art. 6r ww. ustawy. Z treści tego artykułu wynika m.in., że opłata za gospodarowanie odpadami komunalnymi stanowi dochód gminy. Środki z opłaty za gospodarowanie odpadami komunalnymi nie mogą być wykorzystane na cele niezwiązane z pokrywaniem kosztów funkcjonowania systemu gospodarowania odpadami komunalnymi. Środki pochodzące z opłat za gospodarowanie odpadami komunalnymi odpowiednio gmina lub związek międzygminny gromadzą na wyodrębnionym rachunku bankowym.

Co istotne w kontekście podanego zapytania, w przypadku gdy wspomniane opłaty są terminowo wpłacane przez właścicieli nieruchomości, to nie stanowią one zaległości. Ma to istotne znaczenie dla realizacji obowiązków sprawozdawczych, w tym sprawozdania Rb-27S. W tym kontekście na uwagę zasługuje rozporządzenie ministra finansów w sprawie sprawozdawczości budżetowej, w tym w szczególności zawarte w załączniku nr 37, czyli „Instrukcji sporządzania sprawozdań budżetowych w zakresie budżetów jednostek samorządu terytorialnego”. Zgodnie z par. 3 ust. 1 pkt 6 tej instrukcji sprawozdanie jednostkowe z wykonania planu dochodów budżetowych z tytułu podatków, opłat oraz niepodatkowych należności budżetowych, pobieranych przez jednostki samorządu terytorialnego, sporządza się na podstawie danych z ewidencji księgowej w sposób następujący:

„6) w odpowiednich kolumnach «Saldo końcowe» wykazuje się należności pozostałe do zapłaty, w tym zaległości netto (należności pozostałe do zapłaty, których termin zapłaty minął i mogą być egzekwowane) oraz nadpłaty (kwoty nadpłacone) ustalone na podstawie danych analitycznych kont podatkowych; w kolumnie «zaległości netto» nie należy wykazywać zaległości płatnych w ratach (jeżeli termin spłaty raty nie minął), odroczonych (w przypadku gdy odroczony termin płatności nie minął), kwot objętych wstrzymaniem wykonania decyzji na mocy postanowienia organu podatkowego, sądu administracyjnego lub odrębnych przepisów oraz zaległości objętych postępowaniem ugodowym, układowym lub restrukturyzacyjnym”.

Zatem z powyższego opisu kolumny 9 (zaległości netto) wynika, że ujmuje się tam należności, których termin zapłaty już minął. Jednak taka sytuacja nie dotyczy należności płatnych na koniec 2022 r.

Potwierdzeniem powyższego może być ustalenie kontrolne zawarte w wystąpieniu pokontrolnym Regionalnej Izby Obrachunkowej w Poznaniu z 17 lutego 2023 r. (znak WK-0911/47/2022). W tym dokumencie ustalono nieprawidłowość: „W sprawozdaniu jednostkowym Urzędu Miasta (…) Rb-27S z wykonania planu dochodów budżetowych sporządzonym za okres od początku roku do 31 grudnia (…) r. w klasyfikacji budżetowej 900-90002-0490 wykazano zaległości netto pozostałe do zapłaty (kolumna 10) zawyżone o kwotę 54 506,17 zł z tytułu należności z opłaty za gospodarowanie odpadami komunalnymi, których termin płatności przypadał na dzień 31 grudnia (…) r., tzn. nie stanowiły one zaległości. Ponadto prawidłowa kwota zaległości netto wynikała z ewidencji pomocniczej prowadzonej w zakresie dochodów z tytułu opłat za gospodarowanie odpadami komunalnymi”.

Podsumowanie: Ustalenie kontrolne RIO jest prawnie uzasadnione. Nie należy wykazywać w sprawozdaniu Rb-27S w danym okresie sprawozdawczym należności w kolumnie „Zaległości netto”, skoro nie został przekroczony termin ich płatności.

Warto przypomnieć, że Rb-ST to sprawozdanie o stanie środków na rachunkach bankowych jednostki samorządu terytorialnego. Jak wskazuje par. 20 załącznika nr 37 do rozporządzenia ministra finansów w sprawie sprawozdawczości budżetowej, w sprawozdaniach rocznych wykazuje się stan środków na rachunku budżetu jednostki samorządu terytorialnego na podstawie dowodów bankowych. W części „Informacja o stanie środków na rachunkach bankowych jednostki samorządu terytorialnego” wykazuje się stan środków pieniężnych na rachunku środków na niewygasające wydatki na podstawie dowodów bankowych.

Z punktu widzenia podanego zapytania szczególnie pomocne może być stanowisko zawarte w wystąpieniu pokontrolnym Regionalnej Izby Obrachunkowej w Lublinie z 19 stycznia 2023 r. (znak RIO.II.600.44.2022). RIO stwierdziła nieprawidłowość polegającą na wykazaniu w sprawozdaniu Rb-ST zawyżonej kwoty środków na rachunku budżetu (w podanej sprawie o 1,75 zł). Natomiast w ramach zalecenia pokontrolnego nakazano, aby w sprawozdaniu Rb-ST wykazywać prawidłowy stan środków na rachunku budżetu, na podstawie dowodów bankowych, w związku z przepisami § 20 ust. 1 załącznika nr 37 do ww. rozporządzenia.

Z powyższego należy więc wnioskować, że sprawozdanie Rb-ST sporządzono błędnie. W tej sytuacji należy uwzględnić uwagi RIO i dokonać stosownej korekty sprawozdania.

Podsumowanie: W sprawozdaniu Rb-ST należy wykazywać rzetelne dane, opierając się na dowodach bankowych. Ewentualne rozbieżności będą wykazywane przez RIO jako nieprawidłowość.

Z kontekstu pytania należy wnioskować, że organ podatkowy zastosował jedną z form ulg w spłacie należności podatkowych, o których mowa w ordynacji podatkowej. Na uwagę zasługuje art. 67a, z którego wynika, że organ podatkowy na wniosek podatnika, z zastrzeżeniem art. 67b, w przypadkach uzasadnionych ważnym interesem podatnika lub interesem publicznym, może:

1) odroczyć termin płatności podatku lub rozłożyć zapłatę podatku na raty;

2) odroczyć lub rozłożyć na raty zapłatę zaległości podatkowej wraz z odsetkami za zwłokę lub odsetki od nieuregulowanych w terminie zaliczek na podatek;

3) umorzyć w całości lub w części zaległości podatkowe, odsetki za zwłokę lub opłatę prolongacyjną.

Umorzenie zaległości podatkowej powoduje również umorzenie odsetek za zwłokę w całości lub w takiej części, w jakiej została umorzona zaległość podatkowa. Nie ma więc wątpliwości co do tego, że organ podatkowy może stosować m.in. formę ulgi w postaci rozłożenia na raty zaległości podatkowej.

Rzecz jasna, wspomniana forma ulg powinna mieć odpowiednie odzwierciedlenie w sprawozdawczości budżetowej, czyli w sprawozdaniu Rb-27S. Tu na uwagę zasługują przepisy zawarte w załączniku nr 37 do rozporządzenia ministra finansów w sprawie sprawozdawczości budżetowej. Przytoczenia wymaga par. 3 ust. 1 pkt 10 lit. b załącznika, gdzie postanowiono, że w kolumnie ,,Skutki decyzji wydanych przez organ podatkowy na podstawie ustawy ‒ Ordynacja podatkowa, obliczone za okres sprawozdawczy” w zakresie: „b) rozłożenia na raty, odroczenia terminu płatności podatku, zwalniania z obowiązku pobrania bądź ograniczenia poboru ‒ wykazuje się kwoty dotyczące skutków decyzji organów podatkowych za okres sprawozdawczy”. Skutki wykazane w tej kolumnie powinny wynikać z wydanych decyzji organu podatkowego zarówno w zakresie bieżących, jak i zaległych należności. W przypadku podjęcia przez organ podatkowy decyzji o odroczeniu terminu płatności lub rozłożeniu na raty zapłaty podatku bądź zaległości podatkowej skutki finansowe wynikające z tych decyzji powinny być wykazywane za kolejne okresy sprawozdawcze w roku, w którym została wydana decyzja. W kolumnie ,,Skutki decyzji wydanych przez organ podatkowy na podstawie ustawy ‒ Ordynacja podatkowa, obliczone za okres sprawozdawczy” wykazuje się również skutki ulg podatkowych, umarzania, rozkładania na raty i odraczania terminów płatności należności z tytułu podatków i opłat stanowiących dochody gminy lub miasta na prawach powiatu, a także zwolnienia z obowiązku pobrania bądź ograniczenia poboru tych należności, udzielanych w trybie art. 18 ust. 2 ustawy o dochodach jednostek samorządu terytorialnego.

W kontekście ww. przepisów warto odnotować stanowisko zawarte w wystąpieniu pokontrolnym Regionalnej Izby Obrachunkowej w Krakowie z 18 stycznia 2023 r. (znak WK.6130.44.22). Tamże m.in. stwierdzono nieprawidłowość:

„zawyżenie skutków rozłożenia na raty zaległości podatkowych w podatku od nieruchomości (od os. fizycznych) o kwotę (...) zł w sprawozdaniach budżetowych:

• jednostkowym (a w konsekwencji w zbiorczym) Rb-27S z wykonania planu dochodów budżetowych za okres od początku roku do dnia 31.12.(…) r., sporządzonym w dniu (…)
• Rb-PDP z wykonania dochodów podatkowych na koniec (…) r., sporządzonym

w dniu (...). Nieprawidłowość wynika z wykazania w ww. sprawozdaniach skutków wynikających z decyzji z dnia (...) w sprawie rozłożenia na raty zaległości w łącznym zobowiązaniu pieniężnym (podatek rolny i od nieruchomości), w sytuacji gdy termin spłaty ostatniej raty wyznaczono na dzień 30.10.2021 r., a więc nie występowały skutki z tego tytułu na dzień 31.12.2021 r. (zaległość na dzień była już w całości spłacona)”.

Natomiast w ramach wniosku pokontrolnego wskazano, aby:

„1) wykazywać w Rb-27S prawidłowo obliczone kwoty skutków rozłożenia na raty zaległości podatkowych, zgodnie z par. 9 ust. 1 rozporządzenia ministra finansów w sprawie sprawozdawczości budżetowej w związku z zapisem ujętym w par. 3 ust. 1 pkt 10 lit. b «Instrukcji sporządzania sprawozdań budżetowych w zakresie budżetów jednostek samorządu terytorialnego»;

2) przedłożyć do regionalnej izby obrachunkowej stosowne korekty: sprawozdania zbiorczego Rb-27S z wykonania planu dochodów budżetowych za okres od początku roku do dnia (…) r. oraz sprawozdania Rb-PDP z wykonania dochodów podatkowych na koniec (…) r., w zakresie skutków wskazanych w opisie nieprawidłowości”.

Podsumowanie: W podanym stanie faktycznym w sprawozdaniu Rb-27S nie należy wykazywać skutków rozłożenia na raty zaległości podatkowej, skoro przed upływem okresu sprawozdawczego nastąpiła spłata długu z ww. tytułu.

Konto 201 ma oznaczenie: „Rozrachunki z odbiorcami i dostawcami”. Z jego opisu wynika zaś, że służy do ewidencji rozrachunków i roszczeń krajowych i zagranicznych z tytułu dostaw, robót i usług, w tym również zaliczek na poczet dostaw, robót i usług oraz kaucji gwarancyjnych, a także należności z tytułu przychodów finansowych. Na koncie 201 nie ujmuje się należności jednostek zaliczanych do dochodów budżetowych, które są ujmowane na koncie 221. Na stronie Wn konta 201 ujmuje się powstałe należności i roszczenia oraz spłatę i zmniejszenie zobowiązań, a na stronie Ma ‒ powstałe zobowiązania oraz spłatę i zmniejszenie należności i roszczeń. Ewidencja szczegółowa do konta 201 może być prowadzona według podziałek klasyfikacji budżetowej oraz powinna zapewnić możliwość ustalenia należności i zobowiązań krajowych i zagranicznych według poszczególnych kontrahentów.

Z kolei podane podziałki klasyfikacyjne należy odkodować na podstawie rozporządzenia ministra finansów w sprawie szczegółowej klasyfikacji dochodów, wydatków, przychodów i rozchodów oraz środków pochodzących ze źródeł zagranicznych. Podany rozdział 80113 ma oznaczenie „Dowożenie uczniów do szkół”, natomiast paragraf 430 to „Zakup usług pozostałych”. Z kontekstu pytania należy wnioskować, że zobowiązanie gminy powstało z tytułu zakupu wspomnianej usługi dowozu uczniów do szkół. Z cywilnoprawnego punktu widzenia gminę wiąże więc umowa z kontrahentem, która dla gminy jest zobowiązaniem. Skoro tak, to powinna być wykazywana w sprawozdaniu Rb-28S.

Na kanwie zbliżonego stanu faktycznego warto odnotować ustalenia dokonane w wystąpieniu pokontrolnym Regionalnej Izby Obrachunkowej w Kielcach z 10 listopada 2022 r. (znak WK.60.15.2022). W podanym dokumencie stwierdzono nieprawidłowość:

„w sprawozdaniu Rb-28S z wykonania planu wydatków budżetowych Urzędu Gminy za okres od

początku roku do dnia (…) r.

− w rozdziale 80113 § 4300 nie wykazano danych, mimo że z konta 201 «Rozrachunki z odbiorcami i dostawcami (…)» wg ww. podziałki wynikają zobowiązania w kwocie 5683,80 zł”.

Powyższe nieprawidłowości stanowią naruszenie par. 9 ust. 1‒2 rozporządzenia ministra finansów w sprawie sprawozdawczości budżetowej, z których wynika, że kierownicy jednostek, kierownicy jednostek obsługujących i naczelnicy urzędów skarbowych są obowiązani sporządzać sprawozdania rzetelnie i prawidłowo pod względem merytorycznym i formalno-rachunkowym. Kwoty wykazane w sprawozdaniach powinny być zgodne z danymi wynikającymi z ewidencji księgowej.

Podsumowanie: W sprawozdaniu Rb-28S należy wykazywać dane dotyczące zobowiązań, skoro takowe zostały ujęte w ewidencji księgowej. Dotyczy to m.in. zobowiązań związanych z zakupem usług na dowóz uczniów do szkół.