Z podanego zapytania należy wnioskować, że gmina nadpłaciła za fakturę wystawioną przez zewnętrzną firmę. W znaczeniu finansowym na koniec II kw. gmina ma więc należność. Wskazana kwota powinna mieć odzwierciedlenie w sprawozdawczości, w tym przypadku w sprawozdaniu Rb-N. Dla przypomnienia z par. 2 ust. 1 pkt 3 rozporządzenia ministra finansów funduszy i polityki regionalnej z 17 grudnia 2020 r. w sprawie sprawozdań jednostek sektora finansów publicznych w zakresie operacji finansowych (dalej: rozporządzenie z 17 grudnia 2020 r.) wynika, że Rb-N to kwartalne sprawozdanie o stanie należności oraz wybranych aktywów finansowych – wzór tego sprawozdania stanowi załącznik nr 3 do ww. aktu wykonawczego. Jak zaś postanowiono w par. 2 ust. 2 ww. rozporządzenia, sprawozdania Rb-Z, Rb-UZ, Rb-N oraz Rb-ZN są sprawozdaniami wykorzystywanymi do celów statystycznych. Podstawą ich sporządzenia jest ewidencja księgowa jednostki oraz sprawozdania lub inne wiarygodne dokumenty poświadczające istnienie danego zobowiązania lub należności.
Z punktu widzenia podanego zapytania kluczowe informacji są jednak zawarte w załączniku nr 8 pn. „Instrukcja sporządzania sprawozdań” rozporządzenia z 17 grudnia 2020 r. W par. 13 tej instrukcji ustawodawca wyszczególnił w układzie przedmiotowym różne należności, w tym:
Reklama
– pożyczki,
– gotówkę,

Reklama
– depozyty,
– wymagalne należności, rozumiane jako wartość wszystkich bezspornych należności, których termin płatności dla dłużnika minął, a które nie zostały ani przedawnione, ani umorzone. Są to należności wynikające głównie z dostaw towarów i usług (np. niezapłaconych w terminie faktur), prawomocnych orzeczeń sądu, udzielonych poręczeń i gwarancji,
– pozostałe należności, rozumiane jako bezsporne należności niewymagalne z tytułu dostaw towarów i usług, podatków i składek na ubezpieczenia społeczne oraz z wszelkich innych tytułów nieobjętych pozostałymi kategoriami przedmiotowego sprawozdania, wyłączając odsetki i inne należności uboczne.
Na uwagę zasługuje również par. 14, gdzie podano, że w części „A Należności oraz wybrane aktywa finansowe” sprawozdania Rb-N wykazuje się m.in. grupy należności wymagalnych i pozostałych należności, tj.:
– w wierszu N4. „należności wymagalne” – sumę wartości zaprezentowanych w wierszach N4.1 i N4.2;
– w wierszu N4.1. „z tytułu dostaw towarów i usług” – wartość bezspornych należności wymagalnych z tytułu usług i dostaw towarów;
– w wierszu N4.2 „pozostałe” – wartość bezspornych należności wymagalnych z tytułów innych niż dostawy towarów i usług;
– w wierszu N5. pozostałe należności – sumę wartości zaprezentowanych w wierszach N5.1, N5.2 i N5.3;
– w wierszu N5.1. „z tytułu dostaw towarów i usług” – wartość pozostałych bezspornych należności z tytułu dostaw towarów i usług;
– w wierszu N5.2. „z tytułu podatków i składek na ubezpieczenia społeczne” – łączną wartość bezspornych należności z tytułu podatków i składek na ubezpieczenia społeczne. (…);
– w wierszu N5.3. „z tytułów innych niż wymienione powyżej” – wartość bezspornych należności z tytułów innych niż wymienione w wierszach N5.1, N5.2.
Wniosek. Ustawodawca rozróżnia należności wymagalne od innego typu należności. W sytuacji nadpłacenia pewnej kwoty przez gminę w danym okresie sprawozdawczym powstaje dla niej należność. Wówczas powinna być ona ujęta w pozycji N5.3. ©℗
Podstawa prawna
rozporządzenie ministra finansów, funduszy i polityki regionalnej z 17 grudnia 2020 r. w sprawie sprawozdań jednostek sektora finansów publicznych w zakresie operacji finansowych (Dz.U. z 2020 r. poz. 2396; ost.zm. Dz.U. z 2021 r. poz. 2431)
Kontrola RIO wykazała błędy w sprawozdaniu Rb-N jednostkowym gminy. Chodzi o brak wykazania należności długoterminowych z konta 226. Regionalna Izba Obrachunkowa ustaliła, że saldo Wn tego konta na koniec kwartału wyniosło 200 tys. zł, w tym były należności z ratalnej sprzedaży lokali na raty. Jakie przepisy naruszono?
Analizę podanego zapytania warto poprzedzić odniesieniem się do materialno-prawnych podstaw gospodarowania mieniem komunalnym przez gminę. W tym zakresie na uwagę zasługują przepisy ustawy z 21 sierpnia 1997 r. o gospodarce nieruchomościami. W art. 13 ust. 1 tego aktu prawnego postanowiono, że nieruchomości mogą być przedmiotem obrotu (z zastrzeżeniem wyjątków wynikających z ustaw). W szczególności mogą być one przedmiotem sprzedaży, zamiany i zrzeczenia się, oddania w użytkowanie wieczyste lub najem czy dzierżawę, użyczenia, oddania w trwały zarząd. Nieruchomości mogą być także:
– obciążane ograniczonymi prawami rzeczowymi,
– wnoszone jako wkłady niepieniężne (aporty) do spółek,
– przekazywane jako wyposażenie tworzonych przedsiębiorstw państwowych oraz jako majątek tworzonych fundacji.
Ponadto, jak wynika z art. 70 ww. ustawy, cena nieruchomości sprzedawanej w drodze przetargu podlega zapłacie nie później niż do dnia zawarcia umowy przenoszącej własność. W ust. 2 tego artykułu podano zaś, że cena nieruchomości sprzedawanej w drodze bezprzetargowej lub w drodze rokowań, o których mowa w art. 37 ust. 2 i 3 oraz w art. 39 ust. 2, może zostać rozłożona na raty na czas nie dłuższy niż 10 lat. Wierzytelność Skarbu Państwa lub jednostki samorządu terytorialnego w stosunku do nabywcy z tego tytułu podlega zabezpieczeniu, w szczególności przez ustanowienie hipoteki. Należy pamiętać, że pierwsza rata podlega zapłacie nie później niż do dnia zawarcia umowy przenoszącej własność nieruchomości, a następne raty wraz z oprocentowaniem podlegają zapłacie w terminach ustalonych przez strony w umowie.
Z powyższego wynika więc, że prawo dopuszcza zbywanie nieruchomości przy płatności ceny w ratach. W zapytaniu podano, że saldo Wn konta 226 „Długoterminowe należności budżetowe” wykazywało 200 tys. zł na koniec okresu sprawozdawczego. W opisie do tego konta podano m.in., że konto służy ono do ewidencji długoterminowych należności lub długoterminowych rozliczeń z budżetem. Na stronie Wn konta 226 ujmuje się w szczególności długoterminowe należności – w korespondencji z kontem 840, a także przeniesienie należności krótkoterminowych do długoterminowych – w korespondencji z kontem 221. Na stronie Ma konta 226 ujmuje się w szczególności przeniesienie należności długoterminowych do krótkoterminowych, w korespondencji z kontem 221. Konto 226 może wykazywać saldo Wn, które oznacza wartość długoterminowych należności.
Z punktu widzenia podanego zapytania kluczowe znaczenie ma rozporządzenie z 17 grudnia 2020 r., a dokładnie par. 12 ust. 2 oraz par. 13 ust. 1 pkt 2 „Instrukcji sporządzania sprawozdań”. Z pierwszej normy wynika, że w sprawozdaniu Rb-N w pozycjach odnoszących się do należności według poszczególnych tytułów wykazuje się kwoty należności ogółem, w tym należności długoterminowe. Przy czym przez pojęcie „należności długoterminowe” rozumie się należności, których pierwotny termin spłaty czy też wykupu jest dłuższy niż rok. Przez pierwotny termin zapadalności – tj. spłaty lub wykupu – należy rozumieć termin wynikający z umowy, do końca którego dłużnik niezależnie od harmonogramu spłat zobowiązał się spłacić dane zobowiązanie. W przypadku zmiany umowy za pierwotny termin zapłaty należności uznaje się nowy termin wynikający ze zmiany umowy, który jest liczony względem terminu powstania zobowiązania do płatności. Z kolei zgodnie z par. 13 ust. 1 pkt 2 ww. instrukcji w układzie przedmiotowym są prezentowane należności wynikające z następujących tytułów: pożyczki (rozumiane jako wartość należności wynikających z udzielonych kredytów i pożyczek, jak również z umów leasingu finansowego) oraz sprzedaży na raty. W tej drugiej kategorii mieszczą się również papiery wartościowe, których zbywalność jest ograniczona (tzn. nie istnieje dla nich płynny rynek wtórny), z wyłączeniem papierów udziałowych.
Wniosek. W podanym stanie formalnym naruszono przepisy sprawozdawczości w zakresie instrukcji sporządzania sprawozdania Rb-N. Wskazane w pytaniu należności długoterminowe wynikające ze sprzedaży nieruchomości na raty należało wykazać jako pożyczki. ©℗
Podstawa prawna
ustawa z 21 sierpnia 1997 r. o gospodarce nieruchomościami (t.j. Dz.U. z 2021 r. poz. 1899; ost.zm. Dz.U. z 2021 r. poz. 815)
rozporządzenie ministra finansów, funduszy i polityki regionalnej z 17 grudnia 2020 r. w sprawie sprawozdań jednostek sektora finansów publicznych w zakresie operacji finansowych (Dz.U. z 2020 r. poz. 2396; ost.zm. Dz.U. z 2021 r. poz. 2431)
Czy w sprawozdaniu Rb-N należy ująć koszty postępowania cywilnego sądowego i koszty zastępstwa procesowego należnego gminie od podmiotu, który przegrał sprawę sądową? Była to sprawa o zaległe dzierżawy lokali samorządowych. Według instrukcji do sprawozdania do należności głównych nie należy doliczać należności ubocznych.
Na wstępie warto wskazać na art. 98 kodeksu postępowania cywilnego, gdzie m.in. postanowiono, że strona przegrywająca sprawę jest obowiązana zwrócić przeciwnikowi na jego żądanie koszty niezbędne do celowego dochodzenia praw i celowej obrony (koszty procesu). Ponadto z kolejnych jednostek redakcyjnych ujętych ww. przepisie wynika, że do niezbędnych kosztów procesu prowadzonego przez stronę osobiście lub przez pełnomocnika zalicza się m.in. poniesione przez nią koszty sądowe, koszty przejazdów do sądu strony lub jej pełnomocnika oraz równowartość zarobku utraconego wskutek stawiennictwa w sądzie.
Jeśli chodzi o postępowania sądowe, to właśnie ww. regulacje prawne umożliwiają sądowi zobowiązać stronę przegraną do pokrycia kosztów procesu. Co istotne, regułą jest, że gminie, która wygrała proces sądowy z kontrahentem, należy się zwrot ww. kosztów. Koszty te zyskują więc statut należności jednostki samorządu terytorialnego.
Z punktu widzenia podanego zapytania kluczowe informacji są jednak zawarte w załączniku nr 8 do rozporządzenia z 17 grudnia 2020 r. pn. „Instrukcja sporządzania sprawozdań”. W pierwszej kolejności należy przytoczyć treść par. 12 ust. 4, w którym postanowiono, że do obliczenia wartości nominalnej należności stosuje się odpowiednio rozporządzenie wydane na podstawie art. 73 ust. 5 ustawy o finansach publicznych. A to oznacza, że do wartości nominalnej należności nie należy doliczać odsetek, opłaty prolongacyjnej, kosztów upomnienia i innych należności ubocznych. Z tych regulacji wynika więc, że należności uboczne nie powinny być wykazywane w sprawozdaniu Rb-N.
Do takiego wniosku prowadzi również stanowisko zawarte w piśmie Regionalnej Izby Obrachunkowej w Katowicach z 21 listopada 2021 r. (znak WA-023/93/21). Ponadto wskazano w nim, że należności z tytułu opłat sądowych, kosztów procesu, kosztów zastępstwa procesowego i kosztów egzekucyjnych nie mają charakteru ubocznego. Dodatkowo zaakcentowano, że stanowią one odrębną należność, która pozostaje w związku z podjęciem czynności dochodzenia roszczenia zasadniczego. Regionalna Izba Obrachunkowa wskazała, że należy zastosować pozycję N4. lub N5. – w zależności od statutu wymagalności albo braku wymagalności należności. Pozycja N.4 przewidziana jest dla należności wymagalnych, natomiast pozycja N.5 została przewidziana dla należności pozostałych, w tym niewymagalnych.
Wniosek. Wskazane należności, mimo że związane są z dochodzoną należnością główną gminy (np. z tytułu zaległego czynszu dzierżawnego), powinny być ujmowane w sprawozdaniu Rb-N, w zależności od statusu w pozycji N4. lub N5. ©℗
Podstawa prawna
ustawa z 17 listopada 1964 r. – Kodeks postępowania cywilnego (t.j. Dz.U. z 2021 r. poz. 1805; ost.zm. Dz.U. z 2022 r. poz. 974)
rozporządzenie ministra finansów, funduszy i polityki regionalnej z 17 grudnia 2020 r. w sprawie sprawozdań jednostek sektora finansów publicznych w zakresie operacji finansowych (Dz.U. z 2020 r. poz. 2396; ost.zm. Dz.U. z 2021 r. poz. 2431)
art. 73 ust. 5 ustawy z 27 sierpnia 2009 r. o finansach publicznych (t.j. Dz.U. z 2021 r. poz. 305; ost.zm. Dz.U. z 2022 r. poz. 107)
W jaki sposób wykazać należności w sprawozdaniu Rb-N przy należnościach wymagalnych (kara od wykonawcy zamówień kary zasądzona prawomocnym wyrokiem przez sąd). Należności postanowiłem wykazać w pozycji N.4. sprawozdania, a następnie chcę je jeszcze uwzględnić w pozycji N.5. jako pozostałe należności. Czy takie wykazanie danych będzie właściwe?
Jednostka samorządu terytorialnego może posiadać m.in. należności wymagalne. Tego typu należnością może być m.in. kwota zasądzoną wyrokiem sądowym. W podanym stanie faktycznym wyrok dotyczy zaś kar umownych zasądzonych od wykonawcy zamówienia publicznego na rzecz gminy. Jest to więc niewątpliwie wierzytelność przysługująca gminie, a skoro tak, to gmina powinna dążyć do jej uzyskania. Zresztą założenie to ma normatywne uzasadnienie w art. 42 ust. 5 ustawy z 27 sierpnia 2009 r. o finansach publicznych, gdzie postanowiono, że jednostki sektora finansów publicznych są obowiązane do ustalania przypadających im należności pieniężnych, w tym mających charakter cywilnoprawny, oraz terminowego podejmowania w stosunku do zobowiązanych czynności zmierzających do wykonania zobowiązania. Co istotne, przysługiwanie jednostce samorządowej należności powinno mieć także odzwierciedlenie w sprawozdawczości, a dokładnie w sprawozdaniu Rb-N. Z punktu widzenia podanego zapytania istotny jest układ przedmiotowy ww. sprawozdania. Został on określony w par. 13 instrukcji stanowiącej załącznik nr 8 do rozporządzenia ministra finansów, funduszy i polityki regionalnej z 17 grudnia 2020 r. W tym układzie przedmiotowym prezentowane są należności wynikające z podanych tytułów. Przy czym w pkt 5 i 6 par. 13 ww. instrukcji wymieniono tam osobno:
– wymagalne należności,
– pozostałe należności.
Dlatego dane w zakresie należności wymagalnych nie powinny być ujmowane w pozycji – pozostałe należności. Jest to bowiem odrębna kategoria należności na potrzeby sprawozdania Rb-N. Należności wskazanej w zapytaniu nie można więc dodatkowo wykazywać w pozycji – „Pozostałe należności”, bowiem wypaczy to wiarygodność sprawozdania. W konsekwencji dojdzie do naruszenia par. 4 ust. 1 pkt 1 rozporządzenia w zw. z par. 13 ust. 1 pkt 5 i 6 ww. instrukcji.
Wniosek. Podany sposób wykazania danych sprawozdawczych jest nieprawidłowy. Należność wymagalna powinna być uwzględniona tylko w adekwatnym wierszu N.4. (należności wymagalne) i nie powinna być dodatkowo wykazywana w wierszu N.5. ©℗
Podstawa prawna
art. 42 ust. 5 ustawy z 27 sierpnia 2009 r. o finansach publicznych (t.j. Dz.U. z 2021 r. poz. 305; ost.zm. Dz.U. z 2022 r. poz. 1079)
rozporządzenie ministra finansów, funduszy i polityki regionalnej z 17 grudnia 2020 r. w sprawie sprawozdań jednostek sektora finansów publicznych w zakresie operacji finansowych (Dz.U. z 2020 r. poz. 2396; ost.zm. Dz.U. z 2021 r. poz. 2431)