Czy w pozycji N.3 i N3.2 sprawozdania Rb-N (za I kwartał br.) wykazywać kwoty ze środkami pochodzącymi z tzw. kaucji gwarancyjnych? Są to środki, które gmina pobrała jako zabezpieczenie wykonania obowiązków z umów na roboty budowlane.
Skoro pytanie dotyczy kaucji gwarancyjnej, warto w pierwszej kolejności wskazać, że nie ma ona swojej definicji normatywnej. Definicję wypracowały praktyka obrotu gospodarczego i orzecznictwo sądowe. W orzecznictwie akcentuje się, że kaucja gwarancyjna jest formą zabezpieczenia o charakterze pieniężnym. Umowa kaucji gwarancyjnej zabezpieczająca prawidłowe wykonanie obowiązków z gwarancji udzielonej na roboty budowlane jest traktowana jako umowa odrębna w odniesieniu do umowy o roboty budowlane, gdyż reguluje ona stosunek prawny już po wykonaniu umowy. Umowa kaucji gwarancyjnej nie jest umową wzajemną, gdyż nie jest to umowa odpłatna, nie można w niej także mówić o zasadzie ekwiwalentności świadczeń, bo stanowi zabezpieczenie kosztów związanych z usuwaniem wad (por. wyrok Sądu Apelacyjnego w Warszawie z 6 listopada 2018 r., sygn. akt VII Ga 337/18).
Z punktu widzenia wierzyciela wspomnianym środkom nie można przypisać stricte charakteru należności. Stanowią one tylko zabezpieczenie wykonania umowy o roboty budowlane, mają przymiot warunkowy i obowiązują w określonej perspektywie czasowej już po wykonaniu umowy w sprawie zamówienia publicznego.
Jeśli zaś chodzi o sprawozdawczość, to nowe rozporządzenie ministra finansów, funduszy i polityki regionalnej z 17 grudnia 2020 r. stosuje się po raz pierwszy do sporządzania kwartalnych sprawozdań za I kwartał 2021 r. oraz rocznych sprawozdań za rok budżetowy 2021. Pokrywa się ono pod względem merytorycznym z poprzednio obowiązującym rozporządzeniem z 4 marca 2010 r. Dla przypomnienia sprawozdanie Rb-N to zgodnie z par. 2 ust. 1 pkt 1 ww. rozporządzenia kwartalne sprawozdanie o stanie należności oraz wybranych aktywów finansowych. Wzór sprawozdania stanowi załącznik nr 3 do rozporządzenia. Z punktu widzenia poruszonej problematyki kluczowe zapisy zawarto w załączniku nr 8 „Instrukcja sporządzania sprawozdań”. W jego par. 14 pkt 7‒9 określono, jakie dane wykazuje się pozycjach N.3 i N3.2:
„7) w wierszu N3. gotówka i depozyty ‒ sumę wartości zaprezentowanych w wierszach N3.1, N3.2 i N3.3;
8) (…)
9) w wierszu N3.2. ‒ wartość depozytów na żądanie, tj. przede wszystkim środków pieniężnych zapisanych na rachunkach bankowych, które w każdej chwili mogą być zamienione na gotówkę w całości lub w części bez znaczących ograniczeń; głównie dotyczy to sald na rachunku bieżącym jednostki. W tej kategorii mieszczą się również wszelkie depozyty złożone przez jednostkę, której dotyczy sprawozdanie, w postaci np. kaucji, bez wskazanego terminu zwrotu. Jeżeli środki znajdują się na rachunku bankowym, należy je wykazać wyłącznie w kolumnie 10 ‒ banki, lub jeżeli rachunek bankowy jest prowadzony przez NBP w kolumnie 9 ‒ bank centralny”.
Jednocześnie na uwagę zasługuje treść par. 13 ust. 1, gdzie z kolei określono zakres danych prezentowanych w układzie przedmiotowym:
„1. W układzie przedmiotowym prezentowane są należności wynikające z następujących tytułów:
1) papiery wartościowe ‒ (…),
2) pożyczki ‒ (…),
3) gotówka ‒ (….),
4) depozyty ‒ rozumiane jako wartość należności wynikających ze złożonych depozytów. Do depozytów zalicza się przede wszystkim depozyty złożone w banku. W przypadku takich depozytów wykazuje się stan środków zapisanych na rachunku bankowym w banku, w kolumnie 10 (banki) albo jeżeli rachunek bankowy jest prowadzony przez Narodowy Bank Polski w kolumnie 9 (bank centralny). Natomiast wolne środki przekazane przez jednostkę sektora finansów publicznych w depozyt lub w zarządzanie Ministrowi Finansów wykazuje się w kolumnie 5 (grupa I). Depozyty mające charakter gwarancji należytego wykonania zobowiązania (np. depozyty złożone w celu zabezpieczenia należytego wykonania umów) są również objęte tą kategorią, w związku z tym należy wykazywać ten typ depozytów, jeżeli jednostka sporządzająca sprawozdanie złożyła taki depozyt w innym podmiocie. Depozyty, o których mowa powyżej, wpłacone na rachunek jednostki przez podmioty zewnętrzne biorące udział w postępowaniu przetargowym (lub podobnym) nie powinny być wykazywane. (…),
5) wymagalne należności ‒ (…),
6) pozostałe należności ‒ (…)”.
Podsumowanie. Z uwagi na podany stan prawny i status środków pochodzących z kaucji gwarancyjnej nie należy wykazywać tych środków w pozycjach N.3 i N3.2 sprawozdania Rb-N. ©℗
Podstawa prawna
par. 2 ust. 1 pkt 1 oraz załącznik nr 8 do rozporządzenia ministra finansów, funduszy i polityki regionalnej z 17 grudnia 2020 r. w sprawie sprawozdań jednostek sektora finansów publicznych w zakresie operacji finansowych (Dz.U. z 2020 r. poz. 2396)
Mam wątpliwość, czy dobrze została wykazana kwota czynszu dzierżawnego od operatora telefonicznego (10 tys. zł) w sprawozdaniu Rb-27S. Na 31 grudnia 2020 r. była to zaległość (nie zapłacono w terminie faktury) i ujęto ją tylko w kolumnie 9 (należności do zapłaty ‒ ogółem). Czy jest zgodne z przepisami?
Warto przypomnieć istotę samej umowy dzierżawy. Ma ona normatywne uzasadnienie w art. 693 i nast. kodeksu cywilnego. Ze wskazanych regulacji m.in. wynika, że przez umowę dzierżawy wydzierżawiający zobowiązuje się oddać dzierżawcy rzecz do używania i pobierania pożytków przez czas oznaczony lub nieoznaczony, a dzierżawca zobowiązuje się płacić wydzierżawiającemu umówiony czynsz. Stroną takiego stosunku cywilnoprawnego są również jednostki samorządu terytorialnego, a uzyskiwane czynsze z formalnego punktu widzenia stanowią dochody tych jednostek. Ma to uzasadnienie w art. 4 ust. 1 pkt 4 ustawy o dochodach jednostek samorządu terytorialnego, z którego wynika, że źródłami dochodów własnych gminy są dochody z majątku gminy. Z kolei, jak wynika z art. 13 ust. 1 ustawy o gospodarce nieruchomościami, z zastrzeżeniem wyjątków wynikających z ustaw nieruchomości mogą być przedmiotem obrotu. W szczególności nieruchomości mogą być przedmiotem sprzedaży, zamiany i zrzeczenia się, oddania w użytkowanie wieczyste, w najem lub dzierżawę, użyczenia, oddania w trwały zarząd, a także mogą być obciążane ograniczonymi prawami rzeczowymi, wnoszone jako wkłady niepieniężne (aporty) do spółek, przekazywane jako wyposażenie tworzonych przedsiębiorstw państwowych oraz jako majątek tworzonych fundacji.
Zatem z powyższych regulacji niewątpliwie wynika, że czynsz dzierżawny należny gminie z umowy dzierżawy stanowi dochód budżetu. Co przy tym istotne, ów dochód, a w pewnych okolicznościach należność, powinien zostać w odpowiedni sposób wykazany w sprawozdawczości budżetowej. Chodzi o sprawozdanie Rb-27S, czyli sprawozdanie z wykonania planu dochodów budżetowych samorządowej jednostki budżetowej/jednostki samorządu terytorialnego. Wzór sprawozdania stanowi załącznik nr 8 do rozporządzenia ministra rozwoju i finansów w sprawie sprawozdawczości budżetowej. Aby ocenić podany w pytaniu sposób ujęcia ewidencyjnego, warto przytoczyć opis podanej w zapytaniu kolumny 9. Należy odnieść się do załącznika nr 36 do ww. rozporządzenia, czyli „Instrukcji sporządzania sprawozdań budżetowych w zakresie budżetów jednostek samorządu terytorialnego”. Na uwagę zasługuje par. 3 ust. 1 pkt 7 i 8 (kolumny 9‒11 oznaczone jako „Saldo końcowe”), gdzie stwierdzono, że:
„7) w odpowiednich kolumnach «Saldo końcowe» wykazuje się należności pozostałe do zapłaty, w tym zaległości netto (należności pozostałe do zapłaty, których termin zapłaty minął i mogą być egzekwowane) oraz nadpłaty (kwoty nadpłacone) ustalone na podstawie danych analitycznych kont podatkowych; w kolumnie «zaległości netto» nie należy wykazywać zaległości płatnych w ratach (jeżeli termin spłaty raty nie minął), odroczonych (w przypadku gdy odroczony termin płatności nie minął), kwot objętych wstrzymaniem wykonania decyzji na mocy postanowienia organu podatkowego, sądu administracyjnego lub odrębnych przepisów oraz zaległości objętych postępowaniem ugodowym, układowym lub restrukturyzacyjnym;
8) w kolumnie «Należności pozostałe do zapłaty» wykazuje się kwoty stanowiące różnicę pomiędzy kwotami wykazanymi w kolumnie «Należności» oraz kwotami wykazanymi w kolumnach «Dochody wykonane (wpływy minus zwroty)» i «Potrącenia» z uwzględnieniem nadpłat”.
Z kontekstu ww. regulacji prawnych wnioskować należy, że wykazanie podanej kwoty tylko w kolumnie 9 (ogólnej zbiorczej kategorii ‒ „należności pozostałe do zapłaty”) jest niewystarczające. Należy zwrócić uwagę, że jest to należność niezapłacona w terminie określonym w fakturze VAT, powinna być więc adekwatnie ujęta w odpowiedniej kolumnie wspomnianego sprawozdania. W konsekwencji winna zostać wykazana w kolumnie „zaległości netto”. Abstrahując od ujęcia w sprawozdaniu Rb-27S, wspomniana kwota powinna również zostać odpowiednio ujęta w sprawozdaniu Rb-N (jeszcze będzie dotyczyć go rozporządzenie z 4 marca 2010 r.). Należy ją tam wykazać adekwatnie do statusu, czyli w odpowiednim wierszu N4 oznaczonym jako „należności wymagalne”.
Podsumowanie. Wskazana kwota (będąca zaległością) powinna być wykazana w sprawozdaniu Rb-27S w kolumnie 10 „zaległości netto”, nie została bowiem zapłacona w umownym terminie płatności wynikającym z faktury VAT. Konsekwentnie kwota ta powinna także być wykazana w sprawozdaniu Rb-N w wierszu N.4 „należności wymagalne”. W kontekście powyższego należy dokonać stosownej korekty sprawozdania. Warto także pamiętać, że kwoty w sprawozdaniach powinny być wykazywane zgodnie z ich treścią ekonomiczną, co wprost wynika z art. 4 ust. 2 ustawy z 29 września 1994 r. o rachunkowości. ©℗
Podstawa prawna
art. 693 i nast. ustawy z 23 kwietnia 1964 r. ‒ Kodeks cywilny (t.j. Dz.U. z 2020 r. poz. 1740; ost.zm. Dz.U. z 2020 r. poz. 2320)
art. 4 ust. 1 pkt 4 ustawy z 13 listopada 2003 r. o dochodach jednostek samorządu terytorialnego (t.j. Dz.U. z 2021 r. poz. 38)
art. 13 ust. 1 ustawy z 21 sierpnia 1997 r. o gospodarce nieruchomościami (t.j. Dz.U. z 2020 r. poz. 1990; ost.zm. Dz.U. z 2021 r. poz. 11)
załączniki nr 8 i 36 do rozporządzenia z 9 stycznia 2018 r. ministra rozwoju i finansów w sprawie sprawozdawczości budżetowej (t.j. Dz.U. z 2020 r. poz. 1564)
rozporządzenie ministra finansów z 4 marca 2010 r. .w sprawie sprawozdań jednostek sektora finansów publicznych w zakresie operacji finansowych (Dz.U. z 2014r. poz. 1773)
art. 4 ust. 2 ustawy z 29 września 1994 r. o rachunkowości (t.j. Dz.U. z 2021 r. poz. 217)
Z początkiem roku zmieniłam sposób ewidencjonowania opłat za zezwolenia na sprzedaż alkoholu. Do końca 2020 r. prowadzona była ewidencja szczegółowa do konta 221 według dłużników (przedsiębiorców). Od stycznia nie prowadzę analityki do ww. konta. Opieram się na tzw. uproszczeniach, które dopuszcza ustawa o rachunkowości. Poza tym ustalam dane przedsiębiorcy z Centralnej Ewidencji i Informacji Działalności Gospodarczej. Czy jest to poprawne?
Na uwagę zasługuje m.in. art. 4 ust. 4 ustawy o rachunkowości, gdzie postanowiono, że jednostka może w ramach przyjętych zasad (polityki) rachunkowości stosować uproszczenia, jeżeli nie wywiera to istotnie ujemnego wpływu na realizację obowiązku określonego w ust. 1. W ust. 1 postanowiono zaś, że jednostki obowiązane są stosować przyjęte zasady (politykę) rachunkowości, rzetelnie i jasno przedstawiając sytuację majątkową i finansową oraz wynik finansowy. Wspomnianą możliwość stosowania uproszczeń należy jednak skonfrontować ze stosownymi regulacjami prawnymi dotyczącymi funkcjonowania kont, które wynikają z rozporządzenia ministra rozwoju i finansów z 13 września 2017 r.
W kontekście zadanego pytania na szczególną uwagę zasługuje konto 221, oznaczone jako „Należności z tytułu dochodów budżetowych”. W opisie do tego konta m.in. postanowiono, że służy ono do ewidencji należności jednostek z tytułu dochodów budżetowych. Na stronie Wn konta 221 ujmuje się ustalone należności z tytułu dochodów budżetowych i zwroty nadpłat. Na stronie Ma konta 221 ujmuje się wpłaty należności z tytułu dochodów budżetowych oraz odpisy (zmniejszenia) należności. Nadto podano, że ewidencja szczegółowa do konta 221 powinna być prowadzona według dłużników i podziałek klasyfikacji budżetowej oraz budżetów, których należności dotyczą. Ewidencja szczegółowa według podziałek klasyfikacji budżetowej może być też stosowana alternatywnie na kontach korespondujących z kontem należności z tytułu dochodów budżetowych. Konto 221 może wykazywać dwa salda. Saldo Wn oznacza stan należności z tytułu dochodów budżetowych, a saldo Ma stan zobowiązań jednostki budżetowej z tytułu nadpłat w tych dochodach.
Z ww. regulacji wynika więc jednoznacznie, że do konta 221 powinna być prowadzona ewidencja szczegółowa. Jest to przepis szczególny, który w założeniu ma wypełnić wymóg z art. 4 ust. 1 ustawy o rachunkowości, gdzie ustawodawca zobligował jednostki do rzetelnego i jasnego przedstawiania sytuacji majątkowej i finansowej oraz wyniku finansowego. W tym kontekście powoływanie się przez jednostkę na możliwość stosowania uproszczeń ewidencyjnych nie jest rozwiązaniem prawidłowym. Nie zmienia tego zapatrywania również okoliczność, że pracownik weryfikuje poszczególnych przedsiębiorców w rejestrze CEIDG, o którym mowa w ustawie o CEIDG. W art. 5 tej ustawy m.in. postanowiono, że wpisowi do CEIDG podlegają w szczególności dane ewidencyjne:
‒ imię i nazwisko przedsiębiorcy, numer PESEL, o ile taki posiada, oraz data urodzenia, o ile nie posiada numeru PESEL;
‒ numer identyfikacyjny REGON przedsiębiorcy, o ile taki posiada;
‒ numer identyfikacji podatkowej (NIP) przedsiębiorcy, o ile taki posiada, oraz informacje o jego unieważnieniu lub uchyleniu;
‒ przedmiot wykonywanej działalności gospodarczej według Polskiej Klasyfikacji Działalności (PKD) na poziomie podklasy, w tym jeden przedmiot przeważającej działalności.
Co jednak istotne, możliwość weryfikowania danych przedsiębiorcy we wspomnianym CEIDG nie uchyla powinności ewidencjonowania opłat na koncie 221. Z jego opisu wynika bowiem jednoznacznie, że ewidencja szczegółowa ma dotyczyć dłużników, więc każdego przedsiębiorcy z osobna.
Podsumowanie. Zestawienie podanych argumentów natury prawnej prowadzi do wniosku, że przy ewidencji należności na koncie 221 nie można zrezygnować z ewidencji szczegółowej według poszczególnych dłużników. Nie uzasadniają tego ani tzw. uproszczenia, ani weryfikacja danych przedsiębiorców w CEIDG.
Podstawa prawna
art. 4 ust. 1 i 4 ustawy z 29 września 1994 r. o rachunkowości (t.j. Dz.U. z 2021 r. poz. 217)
rozporządzenie ministra rozwoju i finansów z 13 września 2017 r. w sprawie rachunkowości oraz planów kont dla budżetu państwa, budżetów jednostek samorządu terytorialnego, jednostek budżetowych, samorządowych zakładów budżetowych, państwowych funduszy celowych oraz państwowych jednostek budżetowych mających siedzibę poza granicami Rzeczypospolitej Polskiej (t.j. Dz.U. z 2020 r. poz. 342)
art. 5 ustawy z 6 marca 2018 r. o Centralnej Ewidencji i Informacji o Działalności Gospodarczej i Punkcie Informacji dla Przedsiębiorcy (t.j. Dz.U. z 2020 r. poz. 2296)
