Polecamy: „PKPiR 2023”
Z art. 693 par. 1 kodeksu cywilnego (dalej: k.c.) wynika, że przez umowę dzierżawy wydzierżawiający zobowiązuje się oddać dzierżawcy rzecz do użycia i pobierania pożytków przez czas oznaczony lub nieoznaczony, a dzierżawca zobowiązuje się płacić wydzierżawiającemu umówiony czynsz. Natomiast art. 709 k.c. wskazuje, że przepisy o dzierżawie rzeczy stosuje się odpowiednio do dzierżawy praw majątkowych. Zatem zgodnie z powyższym przepisem poza rzeczami przedmiotem dzierżawy mogą być również prawa majątkowe i niemajątkowe, jeżeli ze względu na właściwości nadają się do używania i pobierania pożytków oraz można nimi rozporządzać w tym zakresie.

Zdaniem SN

Możliwość zawarcia umowy dzierżawy prawa majątkowego potwierdził Sąd Najwyższy w wyroku z 26 stycznia 2011 r. (sygn. akt IV CSK 274/10). Co więcej, taka umowa może być zawarta także z pracownikiem lub osobą, która jest zleceniobiorcą. Niestety od wielu lat toczą się spory z organami podatkowymi w sprawie zaliczenia przychodów z dzierżawy znaków towarowych do przychodów z tytułu najmu, podnajmu, dzierżawy, poddzierżawy oraz innych umów o podobnym charakterze – taka kwalifikacja umożliwia opodatkowanie dochodów na zasadach przewidzianych w ustawie o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne, co jest dla podatników korzystniejszym rozwiązaniem. Organy podatkowe stoją jednak na stanowisku, że przychody z dzierżawy znaków towarowych należy zaliczyć do przychodów z praw majątkowych, co oznacza, że powinny być one opodatkowane według skali podatkowej. Z taką interpretacją nie zgadzają się jednak sądy, które wskazują, że przychód z czynszu dzierżawy prawa majątkowego jest przychodem wymienionym w art. 10 ust. 1 pkt 6 w zw. z art. 16a ustawy o PIT – patrz wyroki: NSA z 8 listopada 2019 r., sygn. akt II FSK 3715/17; a także: WSA w Lublinie z 4 grudnia 2013 r., sygn. I SA/Lu 711/13; WSA w Warszawie z 18 lutego 2014 r., sygn. akt III SA/Wa 587/14; WSA w Łodzi z 24 września 2015 r., sygn. I SA/Łd 657/15; WSA w Białymstoku z 5 maja 2021 r., sygn. akt I SA/Bk 154/21; WSA we Wrocławiu z 27 października 2021 r., sygn. akt I SA/Wr 139/21. W uzasadnieniu tych orzeczeń wskazuje się, że prawo majątkowe jest przedmiotem dzierżawy, a przychód jest uzyskiwany bezpośrednio na podstawie umowy dzierżawy i nie ma bezpośredniego znaczenia, co jest przedmiotem dzierżawy, tj. rzecz czy prawo. Prawo majątkowe – co podkreślają sądy – bowiem tylko pośrednio generuje przychód.
W takim samym tonie wypowiedział się ostatnio także Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi w wyroku z 20 kwietnia 2022 r. (sygn. I SA/Łd 115/22, orzeczenie nieprawomocne). Otóż uchylając interpretację dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej, wskazał, że czynsz otrzymywany na podstawie umowy dzierżawy znaku towarowego należy zaliczyć do źródła przychodów, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 6 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, tj. najem, podnajem, dzierżawa, poddzierżawa oraz inne umowy o podobnym charakterze, w tym również dzierżawa, poddzierżawa działów specjalnych produkcji rolnej oraz gospodarstwa rolnego lub jego składników na cele nierolnicze albo na prowadzenie działów specjalnych produkcji rolnej, z wyjątkiem składników majątku związanych z działalnością gospodarczą. Dodał też, że kwalifikację do właściwego źródła przychodów należy rozpatrywać poprzez pryzmat istoty umowy, w związku z którą następuje przeniesienie praw majątkowych, gdyż w przypadku dzierżawy prawa majątkowego to umowa dzierżawy jest bezpośrednim źródłem przychodu. Jako ilustrację podobnej sytuacji sąd wskazał, że wymóg bezpośredniości między źródłem przychodu a przychodem jest wyraźnie widoczny, kiedy przychody z praw autorskich czy praw własności przemysłowej są uzyskiwane w ramach stosunku pracy, działalności gospodarczej czy działalności wykonywanej osobiście i wówczas podlegają kwalifikacji jako pochodzące ze stosunku służbowego (pkt 1) bądź stosunku pracy, w tym spółdzielczego stosunku pracy, bądź pozarolnicza działalność gospodarcza (pkt 3). I tak, jak zauważył WSA w Łodzi, podstawowym przychodem z autorskich praw majątkowych będzie wynagrodzenie za przeniesienie autorskich praw majątkowych na inny podmiot oraz wynagrodzenie za możliwość korzystania z utworu (licencja). Jeżeli jednak w ramach obowiązków pracowniczych pracownicy będą tworzyć utwory, wówczas przychody uzyskiwane przez pracowników będą stanowiły przychód ze stosunku pracy i praw pokrewnych (art. 12 ustawy o PIT), a nie przychód z praw majątkowych. Natomiast jeżeli przeniesienie własności praw majątkowych będzie skutkiem wykonania umowy zlecenia czy też umowy o dzieło zawartej z innym podmiotem – np. w przypadku gdy zawarto umowę o napisanie artykułu prasowego dla określonego podmiotu – wówczas przychód otrzymywany tytułem wynagrodzenia z umowy o dzieło, w ramach której następuje również przeniesienie praw autorskich, jest przychodem z działalności wykonywanej osobiście. Charakter pierwotny – stwierdził sąd – ma tu bowiem umowa o dzieło, w ramach której nastąpiło zamówienie określonego dzieła, zaś przeniesienie praw autorskich do dzieła jest jedynie skutkiem tej umowy. Zatem zdaniem WSA w Łodzi okoliczność, że prawa będące przedmiotem umowy o pracę, umowy zlecenia bądź umowy o dzieło są prawami majątkowymi, jest bez znaczenia dla kwalifikacji przychodów z praw autorskich do źródła przychodów.

Ewidencja

Wracając do pytania czytelnika dotyczącego ewidencji, jeśli prawo majątkowe jest przedmiotem dzierżawy, to – korzystając z bogatego już orzecznictwa – przychód jest uzyskiwany bezpośrednio na podstawie umowy dzierżawy. W konsekwencji czynsz otrzymywany na podstawie umowy dzierżawy znaku towarowego należy zaliczyć do źródła przychodów, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 6 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Oznacza to, że przedsiębiorca, który w ramach działalności gospodarczej zawiera umowy dzierżawy znaków towarowych, będzie ujmował przychody z tego tytułu jako przychody z działalności gospodarczej, dokonując zapisu w księgach:
  • Wn „Rozrachunki z odbiorcami”,
  • Ma „Przychody ze sprzedaży usług”,
  • Ma „VAT należny”.
Fiskus przeciwny ryczałtowi przy dzierżawie znaków towarowych
Fiskus przeciwny ryczałtowi przy dzierżawie znaków towarowych

Zobacz również
Przykład 1
Faktura
Spółka jawna osób fizycznych zawarła umowę związaną z dzierżawą znaku towarowego na kwotę 16 000 zł miesięcznie netto. Umowa podlega VAT według stawki 23 proc. Spółka zgodnie z umowa wystawia fakturę ostatniego dnia miesiąca. Na podstawie faktury powyższa operacja zostanie ujęta:
• Wn „Rozrachunki z odbiorcami” 19 680 zł,
• Ma „Przychody ze sprzedaży usług” 16 000 zł,
• Ma „VAT należny” 3680 zł.
Przychody z tego tytułu będą następnie rozliczane pomiędzy wspólników tej spółki.
Przedsiębiorca, który prowadzi księgi rachunkowe, jest opodatkowany na zasadach ogólnych, a zatem opodatkowanie przychodów z dzierżawy znaku towarowego będzie właśnie na zasadach ogólnych na podstawie informacji z ksiąg rachunkowych. Natomiast przedsiębiorca, który nie prowadzi ksiąg rachunkowych, a tylko podatkową księgę przychodów i rozchodów, ujmie ten przychód w kolumnie „Przychody – wartość sprzedanych towarów i usług”; dane z PKPiR będą podstawą do rozliczenia przychodu na zasadach ogólnych.
Jeśli przedsiębiorca zdecyduje się wyłączyć znaki towarowe z działalności gospodarczej – tj. staną się one tzw. prywatnym majątkiem – to zawierając umowę dzierżawy znaków towarowych, to przychody z tego tytułu będzie można opodatkować także w sposób zryczałtowany, co zostało potwierdzone we wskazanym wyroku WSA w Łodzi. Podobnie będzie, jeśli w ramach działalności gospodarczej przedsiębiorca będzie opodatkowany ryczałtem od przychodów ewidencjonowanych.
Warto zaznaczyć, że kwalifikacja źródła przychodów dla podmiotu udostępniającego znak towarowy na podstawie umowy dzierżawy nie ma wpływu na możliwość zaliczenia nakładów na jego nabycie przez korzystającego. W księgach rachunkowych podmiotu korzystającego ze znaku towarowego na podstawie takiej umowy nakłady będą zaliczane do kosztów usług obcych.
Przykład 2
U korzystającego
Spółka X nabyła od przedsiębiorcy prawo do korzystania ze znaku towarowego na podstawie umowy dzierżawy. Spółka na podstawie otrzymanej faktury za maj zaksięguje:
1. Ujęcie faktury i odliczenie podatku VAT:
• Wn „Rozliczenie zakupu” 16 000 zł,
• Wn „VAT naliczony” 3680 zł,
• Ma „Rozrachunki z dostawcami”.
2. Rozliczenie kosztu dzierżawy:
• Wn „Usługi obce” 16 000 zł,
• Ma „Rozliczenie zakupu” 16 000 zł.
3. Ujęcie kosztu w układzie kalkulacyjnym – założono, że znak towarowy jest związany z działalnością produkcyjną spółki”
• Wn „Koszty produkcji” 16 000 zł,
• Ma „Rozliczenie kosztów” 16 000 zł.
Podstawa prawna
art. 10 ust. 1 pkt 6 ustawy z 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz.U. z 2021 r. poz. 1128; ost.zm. Dz.U. z 2022 r. poz. 872)
ustawa z 23 kwietnia 1964 r. – Kodeks cywilny (t.j. Dz.U. z 2020 r. poz. 1740; ost.zm. Dz.U. z 2021 r. poz. 1509)
ustawa z 29 września 1994 r. o rachunkowości (t.j. Dz.U z 2021 poz. 217; ost.zm. Dz.U. z 2021 r. poz. 2106)