Z początkiem lipca 2024 r. zmieni się sposób poprawiania błędów w fakturach. Nikt już nie wystawi noty korygującej, i to nawet w tych wyjątkowych sytuacjach, w których faktury nie będą wystawiane przy użyciu KSeF.

rozwiń ›

KSeF to przede wszystkim moduł komunikacyjny, narzędzie do przesyłania i archiwizowania faktur wystawianych przez podatników polskiego VAT. To swoisty hub, fakturowy węzeł komunikacyjny. Tak w istocie jest, a co za tym idzie, zakres większości zmian wprowadzonych w ustawie z 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t.j. Dz.U. z 2023 r. poz. 1570; ost.zm. Dz.U. z 2023 r. poz. 1852; dalej: ustawa o VAT) jest determinowany taką właśnie techniczną funkcją KSeF i całego tego projektu.

Do takiej kategorii niewątpliwie należy zaliczyć chociażby większość przepisów nowelizujących rozdział 1 działu XI ustawy o VAT, w tym te o charakterze merytorycznym, jak chociażby dotyczące normatywnych sposobów identyfikacji daty wystawienia i doręczenia faktury ustrukturyzowanej (obowiązują one co prawda już dzisiaj, ale wręcz drastycznie zyskają na znaczeniu od lipca 2024 r.). Jednak przy okazji wprowadzenia faktury ustrukturyzowanej jako podstawowego rodzaju faktury (bo dzisiaj jeszcze podstawowy charakter ma „zwykła” faktura, a elektroniczna i ustrukturyzowana to opcje) i dostosowania do takiego założenia unormowań ustawy o VAT ustawodawca postanowił wyeliminować szczególny dokument korygujący, jakim jest nota korygująca.

Nie wszystkie pozycje

Szczególność noty korygującej sprowadza się do tego, że można za jej pomocą zmienić tylko niektóre pozycje faktury (inaczej niż w przypadku faktury korygującej, bo ona może zmienić każdą pozycję faktury), a na dodatek dokument ten jest wystawiany przez odbiorcę faktury, a nie przez jej wystawcę.

Można się jedynie domyślać, że rzeczywistym powodem likwidacji noty korygującej są problemy natury technicznej, gdyż jej pozostawienie wiązałoby się z koniecznością umożliwienia odbiorcy faktury ustrukturyzowanej – który jednocześnie nie jest umocowany do samofakturowania – dokonywania jej modyfikacji.

Dla części podatników zmiana taka jest bez większego znaczenia, gdyż zasadniczo ani oni, ani ich kontrahenci nie korzystali z not korygujących bądź wystawiali je incydentalnie, jednak dla innych uchylenie art. 106k ustawy o VAT może być odczuwalne. Przypomnijmy, że jeszcze dzisiaj za pomocą noty korygującej można poprawić pozycje faktury inne niż wskazane w art. 106e ust. 1 pkt 8–15 ustawy o VAT, gdzie mowa jest o:

  • mierze i ilości (liczbie) dostarczonych towarów lub zakresie wykonanych usług;
  • cenie jednostkowej towaru lub usługi bez kwoty podatku (cenę jednostkową netto);
  • kwotach wszelkich opustów lub obniżek cen, w tym w formie rabatu z tytułu wcześniejszej zapłaty, o ile nie zostały one uwzględnione w cenie jednostkowej netto;
  • wartości dostarczonych towarów lub wykonanych usług, objętych transakcją, bez kwoty podatku (wartości sprzedaży netto);
  • stawce podatku albo stawce podatku od wartości dodanej w przypadku korzystania z procedur szczególnych, o których mowa w dziale XII w rozdziałach 6a, 7 i 9 ustawy o VAT;
  • sumie wartości sprzedaży netto, z podziałem na sprzedaż objętą poszczególnymi stawkami podatku i sprzedaż zwolnioną od podatku;
  • kwocie podatku od sumy wartości sprzedaży netto, z podziałem na kwoty dotyczące poszczególnych stawek podatku;
  • kwocie należności ogółem.

Do korekty powyższych danych niezbędna jest faktura korygująca, ale każda inna pozycja może być zmieniona za pomocą noty korygującej.

Dane nabywcy

W praktyce noty korygujące są wykorzystywane chociażby do dokonywania zmian danych nabywcy. Od lat funkcjonuje bowiem jednolita wykładania, według której za pomocą noty nie można zmieniać stron transakcji – jeżeli chodzi o różne podmioty mające odrębne byty prawne, natomiast nic nie stoi na przeszkodzie temu, by dokument taki został wykorzystany dla poprawek w nazwie czy adresie nabywcy.

Przykład 1

Nieaktualny adres

W 2023 r. spółka wystawiła fakturę dla kontrahenta. Nie wiedząc, że nabywca zmienił swój adres, spółka wskazała w takim dokumencie jego wcześniejszy adres. Po otrzymaniu tego dokumentu nabywca przesłał informację, że jego dane adresowe wskazane w fakturze są nieaktualne i w związku z tym prosi o korektę faktury. Ze względu na to, że system fakturujący sprzedawcy przy swojej ograniczonej funkcjonalności nie daje możliwości skorygowania faktury sprzedaży w inny sposób niż poprzez korektę pozycji kwotowych, wystawca poinformował nabywcę, że ma problem z dokonaniem korekty faktury, ale wprowadził nowy adres do systemu i kolejne faktury będą już wystawiane z właściwym adresem. Sprzedawca zaproponował również nabywcy, by ten wystawił notę korygującą, którą on jako wystawca korygowanej faktury niezwłocznie zaakceptuje. W załączeniu wystawca faktury przesłał odbiorcy projekt takiego dokumentu, w którym oczywiście nabywca figurował jako wystawca noty, a sprzedawca jako odbiorca tego dokumentu. Nabywca zaakceptował takie rozwiązanie, wystawił na podstawie projektu notę korygującą, którą sprzedawca zaakceptował i problem został rozwiązany.

Gdyby sytuacja miała miejsce w drugim półroczu 2024 r. lub później, wówczas dla dokonania korekty konieczne byłoby wystawienia faktury korygującej przez sprzedawcę.

Niewłaściwy NIP

Niekiedy to właśnie za pomocą noty korygującej nabywca poprawia NIP wskazany w fakturze jako jego numer VAT, gdy omyłka ma charakter oczywisty, a cała operacja nie prowadzi do zmiany strony transakcji. W nowym stanie prawnym w takiej sytuacji konieczna będzie faktura korygująca. Taki błąd będzie korygowany w sposób specyficzny nawet jak na nowe warunki, bo wystawca dokumentu faktury nie będzie mógł skorygować NIP nabywcy, poprawiając go „zwykłą” fakturą korygującą. Otóż będzie on zobligowany do wyzerowania faktury z niewłaściwym NIP i do wystawienia całkiem nowej faktury. Trzeba przy tym pamiętać, by nowa faktura wskazywała prawidłową datę sprzedaży, gdyż przesunięcia momentu fakturowania – również powodowane uprzednią korektą zerującą – nie może skutkować odsunięciem momentu opodatkowania.

Taki sposób korygowania wymuszony jest zapewne tym, że KSeF dystrybuuje faktury, stosując kryterium NIP – a zatem pomyłka w tym numerze spowoduje, że dokument taki nie trafi do adresata, nawet jeżeli pozostałe dane są właściwe. Jest on wówczas dostarczany do podatnika, którego numer VAT został przez pomyłkę wskazany przez wystawcę dokumentu. Całkowicie bez znaczenia jest to, że numer VAT będzie niespójny z pozostałymi danymi – KSeF nie dokonuje kontroli w takim zakresie. Zatem to podatnik, który otrzyma dokument poprzez KSeF, będzie musiał samodzielnie ustalić, że to nie jest faktura adresowana do niego – co przy pozostałych danych prawidłowych i wskazujących rzeczywistego adresata nie powinno przysporzyć problemów. Co wówczas powinien zrobić ów przypadkowy odbiorca? Nic! Z całą pewnością nie ma ani obowiązku, ani prawa ujęcia takiego dokumentu we własnym rejestrze, ale nie ma również obowiązku informowania o błędzie wystawcy czy tym bardziej poszukiwania rzeczywistego adresata.

Przykład 2

Zmieniona kolejność znaków w numerze

Sytuacja A

W 2023 r. wystawiając fakturę, operator zamienił kolejność znaków w NIP nabywcy i numer, który kończył się jako 369 został zaprezentowany z końcówką 396. Nabywca, który otrzymał fakturę, nawet nie zauważył w pierwszym momencie błędu, a dopiero po jakimś czasie przy księgowaniu dokumentu księgowa dostrzegła tę omyłkę. Ze względu na to, że wszystkie pozostałe dane były właściwe, księgowa nabywcy wystawiła notę korygującą, za pomocą której poprawiła tę oczywistą omyłkę w NIP i przekazała ją do akceptacji wystawcy faktury. Ten zaakceptował notę korygującą, naniósł stosowną poprawkę w swojej ewidencji sprawa została zakończona.

Sytuacja B

W sierpniu 2024 r. wystawiając fakturę, operator zamieni kolejność znaków w NIP nabywcy i numer, który kończy się jako 369, zostanie zaprezentowany z końcówką 396. W tej sytuacji faktura ustrukturyzowana nie dotrze do adresata przez KSeF. Po upływie terminu płatności sprzedawca wyśle do nabywcy wezwanie do zapłaty, ale ten odpowie, że nie otrzymał faktury powołanej w wezwaniu. Sprzedawca wyśle do nabywcy obraz faktury i dopiero wówczas okaże się, że dokument został „zaadresowany” błędnym NIP. W tej sytuacji sprzedawca będzie musiał skorygować do zera pierwotnie wystawioną fakturę i wystawić kolejną. Chociaż faktura ta zostanie wystawiona dwa miesiące później, data sprzedaży będzie musiała być zaprezentowana jak w pierwotnej fakturze, a co za tym idzie, sprzedawca będzie musiał dokonać korekty historycznej JPK_V7M.

Przesunięcie momentu powstania obowiązku podatkowego

Nadmienić warto, że błąd w numerze VAT, korekta zerująca i ponowne wystawienie faktury – jako standardowa procedura korygowania błędnego NIP – może się okazać ciekawym rozwiązaniem w przypadku tych podatników, którzy wystawią taką fakturę, dokumentując za jej pomocą sprzedaż, dla której obowiązek podatkowy powstaje w szczególny sposób – w dacie wystawienia faktury. Tak może być np. w przypadku świadczenia usług wodociągowych czy kanalizacyjnych. Wówczas bowiem, o ile wcześniej nie upłynie termin płatności, kolejna, właściwa już faktura wyznaczy moment powstania obowiązku podatkowego w VAT.

Przykład 3

Usługi wodociągowe

Sytuacja A

W 2023 r. wystawiając fakturę za usługi wodociągowe, operator zamienił kolejność znaków w NIP nabywcy i numer, który kończył się jako 369, został zaprezentowany z końcówką 396. Nabywca, który otrzymał fakturę, dopiero po jakimś czasie przy księgowaniu dokumentu księgowa dostrzegł tę omyłkę. Ze względu na to, że wszystkie pozostałe dane były właściwe, księgowa nabywcy wystawiła notę korygującą, za pomocą której poprawiła tę oczywistą omyłkę w NIP i przekazała ją do akceptacji wystawcy faktury. Ten zaakceptował notę korygującą, naniósł stosowną poprawkę w swojej ewidencji i sprawa została zakończona.

Sytuacja B

W sierpniu 2024 r. wystawiając fakturę za usługi wodociągowe, operator zamieni kolejność znaków w NIP nabywcy i numer, który kończy się jako 369, zostanie zaprezentowany z końcówką 396. W tej sytuacji faktura ustrukturyzowana nie dotrze do adresata przez KSeF. Po upływie terminu płatności sprzedawca wyśle do nabywcy wezwanie do zapłaty, ale ten odpowie, że nie otrzymał faktury powołanej w wezwaniu. Sprzedawca wyśle do nabywcy obraz faktury i dopiero wówczas okaże się, że dokument został „zaadresowany” błędnym NIP. W tej sytuacji sprzedawca będzie musiał skorygować do zera pierwotnie wystawioną fakturę i wystawić kolejną. Korekta zerująca zostanie wystawiona w październiku i wówczas zostanie ujęte zmniejszenie. Kolejna faktura zostanie wystawiona na początku listopada. Ze względu na to, że termin płatności jest liczony od daty doręczenia faktury, okaże się, że taki termin jeszcze nie upłynął, a co za tym idzie, nowa faktura, chociaż dotyczyła sprzedaży wcześniejszego okresu, wyznaczy moment powstania obowiązku podatkowego w VAT. Zatem sprzedaż ta zostanie zaprezentowana w JPK_V7M za listopad.

Dodatkowe dane

Równie istotna jest rola noty korygującej jako narzędzia do modyfikacji danych, które nie będąc pozycjami obligatoryjnymi w treści faktury, to jednak są w niej zamieszczane. One również, oczywiście przy konsensusie stron, mogą być poprawione przez nabywcę za pomocą wystawionej przez niego noty korygującej.

Przykład 4

Zbyt krótki termin płatności

Sytuacja A

W 2023 r. została wystawiona faktura sprzedaży wskazująca na siedmiodniowy termin płatności. Odbiorca faktury wniósł reklamację, wskazując, że przecież strony umówiły się na 60-dniowy termin płatności i w związku z tym prosi o korektę faktury. Wystawca faktury zaproponował, by nabywca wystawił notę korygującą, a on mu ją zaakceptuję. Nabywca tak zrobił i sprawa była zakończona.

Sytuacja B

W 2025 r. zostanie wystawiona faktura sprzedaży wskazująca na siedmiodniowy termin płatności. Odbiorca faktury wniesie reklamację, wskazując, że przecież strony umówiły się na 60-dniowy termin płatności i w związku z tym prosi o korektę faktury. W tej sytuacji sprzedawca będzie musiał wystawić fakturę korygującą.

Dla tych podatników, którzy do tej pory w ten właśnie sposób wykorzystywali noty korygujące, oznaczać to będzie w każdym przypadku konieczności zmiany faktury dokonanie tego dokumentem faktury korygującej. Dla nich pożegnanie z notą korygującą może okazać się wyjątkowo odczuwalne.

Faktury inne niż ustrukturyzowane

Chociaż od lipca 2024 r. faktura ustrukturyzowana będzie podstawowym rodzajem faktur funkcjonujących w polskim VAT, o czym bez wątpienia świadczy art. 106ga ust. 1 ustawy o VAT, który wprost będzie wskazywał, że „Podatnicy są obowiązani wystawiać faktury ustrukturyzowane przy użyciu Krajowego Systemu e-Faktur.”, to jednak w wyjątkowych sytuacjach – wprost wskazanych przez prawodawcę – podatnik będzie wystawiać faktury papierowe lub elektronicznie, inne niż ustrukturyzowane.

Również w tych przypadkach odbiorcy nie zastosują noty korygującej. Zatem nawet wystawiając faktury papierowe czy elektroniczne i czyniąc to zgodnie z przepisami ustawy o VAT, będąc zobligowanym do zmiany treści faktury (pozycje obowiązkowe) albo chcąc ją zmienić (pozycje dodatkowe), sprzedawca nie zaproponuje odbiorcy, by ten wystawił notę korygującą, lecz zmuszony będzie do wystawienia faktury korygującej. Nawet do tych najmniej istotnych pozycji.

Przykład 5

Reklamacja

W 2025 r. spółka wystawi fakturę elektroniczną inną niż ustrukturyzowana, dokumentując swoją sprzedaż dokonaną na rzecz osoby fizycznej nieprowadzącej działalności gospodarczej. Po pewnym czasie klient zwróci się do sprzedawcy z reklamacją, wskazując, że w fakturze sprzedaży został przywołany niewłaściwy adres nabywcy, a zależy mu na tym, aby dokument był prawidłowo wystawiony, gdyż za jego pomocą będzie dokumentował wydatkowanie środków uzyskanych ze sprzedaży lokalu mieszkalnego przed upływem pięciu lat od jego nabycia. W tej sytuacji sprzedawca dla poprawienia faktury będzie zmuszony wystawić fakturę korygującą.

Wnioski

Likwidacja noty korygującej to swego rodzaju skutek uboczny wprowadzenia obligatoryjnych faktur ustrukturyzowanych. Co prawda, już wcześniej mówiło się o eliminacji takiego dokumentu, ale prawodawca nie zdecydował się na takie posunięcie.

Niewątpliwie skutki tej zmiany najbardziej odczują podatnicy dokonujący sprzedaży świadczeń masowych, w przypadku których noty korygujące były stosunkowo często stosowane. Zarazem to właśnie ci podatnicy najczęściej skarżyli się, że narażeni są na to, że za pomocą not korygujących kontrahenci czy potencjalni kontrahenci próbują dokonywać nieuprawnionych cesji, zamiast zawiązać nową umowę (np. w przypadku zmiany najemcy czy nawet właściciela lokalu w ten sposób próbowano „przepisywać” umowy o dostawę mediów).

Z perspektywy nabywcy otrzymanie faktury obarczonej „błędami mniejszej wagi” będzie oznaczało konieczność ubiegania się o korektę za pomocą faktury korygującej tych pozycji, które do tej pory mogły być zmieniane za pomocą noty korygującej.

Dobre w tej sytuacji jest jednak to, że co do zasady za pomocą noty można było zmienić pozycje faktury, które nie są krytyczne ze względu na odliczenie VAT z takiego dokumentu – a zatem w takiej sytuacji nabywca nie będzie zmuszony do wstrzymania się z rozliczeniem podatku naliczonego w oczekiwaniu na to, aż sprzedawca wystawi fakturę korygującą. ©℗