Jak po SLIM VAT 3 prawidłowo rozliczyć w VAT i CIT rabat z tytułu WNT środka trwałego?

Y Spółka z o.o. (podatnik VAT czynny i podatnik VAT UE), która świadczy usługi informatyczne, zakupiła 20 kwietnia 2023 r. od firmy francuskiej (podatnik VAT i VAT UE) serwer za kwotę 10 000 euro. Spółka podała kontrahentowi polski numer VAT UE. W wyniku sprzedaży serwer został przetransportowany z Francji do Polski.

Na udokumentowanie sprzedaży firma francuska wystawiła 20 kwietnia 2023 r. fakturę na kwotę 10 000 euro. Spółka otrzymała tę fakturę w formie elektronicznej także 20 kwietnia br. Obowiązek podatkowy z tytułu wewnątrzwspólnotowego nabycia towarów (WNT) spółka rozpoznała 20 kwietnia 2023 r., tj. w dacie wystawienia faktury przez sprzedawcę. Do przeliczenia na złote podstawy opodatkowania WNT spółka zastosowała kurs średni NBP z ostatniego dnia roboczego poprzedzającego dzień powstania obowiązku podatkowego, tj. z 19 kwietnia 2023 r. (kurs ten wynosił 4,6278). Zatem podstawa opodatkowania WNT po przeliczeniu na złote wyniosła 46 278 zł, a podatek należny 10 643,94 (46 278 zł x 23 proc.). Tym samym w JPK_V7M za kwiecień 2023 r. spółka wykazała WNT w kwotach: 46 278 zł (podstawa opodatkowania) i 10 643,94 zł (podatek należny). Serwer został nabyty wyłącznie na potrzeby działalności opodatkowanej VAT, a zatem Y przysługiwało pełne prawo do odliczenia podatku naliczonego z tytułu WNT w kwocie 10 643,94 zł. Z prawa tego spółka skorzystała w JPK_V7M za kwiecień 2023 r. Na gruncie CIT serwer został zaliczony do majątku trwałego spółki. Urządzenie to zostało oddane do używania 8 maja 2023 r. i tego dnia zostało wprowadzone do ewidencji środków trwałych. Spółka do amortyzacji serwera wybrała metodę liniową i ustawową, 30-proc. roczną stawkę amortyzacji. Za wartość początkową tego środka trwałego (serwera) Y przyjęła jego cenę nabycia 10 000 euro, która po przeliczeniu na złote wyniosła 46 278 zł (spółka zastosowała kurs średni NBP z ostatniego dnia roboczego poprzedzającego dzień poniesienia kosztu, tj. z 19 kwietnia 2023 r.). Podatek należny od WNT nie został uwzględniony w wartości początkowej serwera, gdyż został odliczony w JPK_V7M za kwiecień 2023 r. W wartości początkowej środka trwałego Y nie uwzględniła także różnic kursowych, gdyż zapłata za serwer nastąpiła po oddaniu środka do używania (przelewem na rachunek dostawcy we francuskim banku). Miesięczny odpis amortyzacyjny od tego środka trwałego wynosi zatem 1156,95 zł [(46 278 zł x 30 proc.) : 12 miesięcy)]. Pierwszego odpisu amortyzacyjnego spółka dokonała za czerwiec 2023 r. w kwocie 1156,95 zł. Francuski kontrahent 11 lipca 2023 r. udzielił spółce obniżki w wysokości 500 euro, która została udokumentowana korektą faktury wystawioną przez francuskiego dostawcę także 11 lipca 2023 r., a spółka otrzymała ją tego samego dnia. Spółka rozlicza VAT i zaliczki na CIT na zasadach ogólnych za okresy miesięczne, a rokiem podatkowym Y jest rok kalendarzowy. Pomiędzy spółką a francuskim kontrahentem nie zachodzą powiązania, o których mowa w art. 32 ust. 2 ustawy o VAT. Jak Y powinna rozliczyć otrzymany rabat na gruncie VAT i CIT? W szczególności jakie kursy walut ma zastosować do przeliczenia otrzymanego rabatu i czy musi korygować wartość początkową środka trwałego – serwera? ©℗

VAT

Nabycie serwera

Opodatkowaniu VAT podlega m.in. wewnątrzwspólnotowe nabycie towarów (WNT) za wynagrodzeniem na terytorium kraju (art. 5 ust. 1 pkt 4 ustawy o VAT). W interesującym nas zakresie należy wskazać, że stosownie do art. 9 ust. 1 i 2 ustawy o VAT przez WNT rozumie się nabycie prawa do rozporządzania jak właściciel towarami, które w wyniku dokonanej dostawy są wysyłane lub transportowane na terytorium państwa członkowskiego inne niż terytorium państwa członkowskiego rozpoczęcia wysyłki lub transportu przez dokonującego dostawy, nabywcę towarów lub na ich rzecz, pod warunkiem że:

• nabywcą towarów jest m.in. podatnik, o którym mowa w art. 15 ustawy o VAT, a nabywane towary mają służyć działalności gospodarczej podatnika;
• dokonujący dostawy towarów jest m.in. podatnikiem podatku od wartości dodanej.

W analizowanej sprawie ww. przesłanki będą spełnione. Jeśli się weźmie pod uwagę, że miejsce opodatkowania WNT – stosownie do art. 25 ust. 1 ustawy o VAT – znajduje się w Polsce (tutaj bowiem zakończył się transport serwera), spółka prawidłowo postąpiła, rozpoznając WNT. Właściwie rozpoznała także obowiązek podatkowy w dacie wystawienia faktury przez francuskiego dostawcę, tj. 20 kwietnia 2023 r. Zgodnie bowiem z art. 20 ust. 5 zdanie pierwsze ustawy o VAT w WNT obowiązek podatkowy powstaje z chwilą wystawienia faktury przez podatnika podatku od wartości dodanej, nie później jednak niż 15. dnia miesiąca następującego po miesiącu, w którym dokonano dostawy towaru będącego przedmiotem WNT.

Podstawą opodatkowania jest wszystko, co stanowi zapłatę, którą dokonujący dostawy towarów lub usługodawca otrzymał lub ma otrzymać z tytułu sprzedaży od nabywcy, usługobiorcy lub osoby trzeciej (art. 30a ust. 1 w zw. z art. 29a ust. 1 ustawy o VAT). Zatem podstawą opodatkowania przedmiotowego WNT będzie 10 000 euro.

W przypadku gdy kwoty stosowane do określenia podstawy opodatkowania są wskazane w walucie obcej, przeliczenia na złote dokonuje się według kursu średniego danej waluty obcej ogłoszonego przez Narodowy Bank Polski na ostatni dzień roboczy poprzedzający dzień powstania obowiązku podatkowego (art. 31a ust. 1 zdanie pierwsze ustawy o VAT). Z przedstawionego stanu faktycznego wynika, że do przeliczenia podstawy opodatkowania spółka przyjęła kursy średnie NBP ogłoszone na 19 kwietnia 2023 r., tj. ostatni dzień roboczy poprzedzający powstanie obowiązku podatkowego, a w tym dniu kurs wymiany wynosił 4,6278. Podstawa opodatkowania WNT po przeliczeniu na złote wyniosła więc 46 278 zł.

Do WNT serwera właściwa jest podstawowa stawka VAT wynosząca obecnie 23 proc. (art. 41 w zw. z art. 146ea pkt 1 ustawy o VAT). Zatem podatek należny od WNT wyniesie 10 643,94 (46 278 zł x 23 proc.).

Kwotę podatku naliczonego stanowi m.in. kwota podatku należnego z tytułu WNT, o którym mowa w art. 9 ustawy o VAT (art. 86 ust. 2 pkt 4 lit. c ustawy o VAT). W analizowanej sprawie kwotę podatku naliczonego stanowiła więc – jak prawidłowo przyjęła spółka – kwota 10 643,94 zł (powstała z przekształcenia się podatku należnego od WNT).

W zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15 ustawy o VAT, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego (art. 86 ust. 1 ustawy o VAT). W analizowanej sprawie WNT było związane wyłącznie z działalnością opodatkowaną T, zatem warunek określony w art. 86 ust. 1 ustawy o VAT był spełniony. Spółka jest zarejestrowana jako podatnik VAT czynny, a więc odliczeniu nie sprzeciwia się art. 88 ust. 4 ustawy o VAT. Z kolei w momencie zakończenia transportu serwer będący przedmiotem WNT znajduje się w Polsce, a spółka podała francuskiemu dostawcy polski numer VAT UE, stąd odliczeniu nie sprzeciwia się także art. 88 ust. 6 ustawy o VAT. Natomiast pozostałe wyłączenia zawarte w art. 88 ustawy o VAT nie dotyczą analizowanego przypadku.

Prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego powstaje w rozliczeniu za okres, w którym w odniesieniu do nabytych lub importowanych przez podatnika towarów i usług powstał obowiązek podatkowy (art. 86 ust. 10 ustawy o VAT). W analizowanej sprawie było to rozliczenie za kwiecień 2023 r.

Z przedstawionego stanu faktycznego wynika, że podatek należny od WNT w kwocie 10 643,94 zł Y wykazała w JPK_V7M za kwiecień 2023 r. (tj. za okres, w którym powstał obowiązek podatkowy), zatem odliczeniu podatku naliczonego od tego WNT nie sprzeciwiał się art. 86 ust. 10b pkt 2 ustawy o VAT (w brzmieniu obowiązującym do 30 czerwca 2023 r.), który stanowił, że prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego w przypadkach, o których mowa w art. 86 ust. 2 pkt 4 lit. c ustawy o VAT, powstaje zgodnie z art. 86 ust. 10 ustawy o VAT, pod warunkiem że podatnik:

a) otrzyma fakturę dokumentującą dostawę towarów, stanowiącą u niego wewnątrzwspólnotowe nabycie towarów, w terminie trzech miesięcy od upływu miesiąca, w którym w odniesieniu do nabytych towarów powstał obowiązek podatkowy,

b) uwzględni kwotę podatku należnego z tytułu wewnątrzwspólnotowego nabycia towarów w deklaracji podatkowej, w której jest on obowiązany rozliczyć ten podatek.

Spółka otrzymała fakturę już w kwietniu 2023 r., dlatego nie dotyczyły jej art. 86 ust. 10g i 10h ustawy o VAT. Na marginesie warto dodać, że przepisy te zostały uchylone z 1 lipca 2023 r. łącznie z lit. a w pkt 2 ust. 10b art. 86 ustawy o VAT przez SLIM VAT 3 (zob. także przepisy przejściowe zawarte w art. 19 SLIM VAT 3).

Spółka mogła zatem odliczyć podatek naliczony od WNT w kwocie 10 643,94 zł w JPK_V7M za kwiecień 2023 r., przy czym zarówno podatek należny, jak i podatek naliczony od WNT powinna zewidencjonować w ewidencji JPK_V7M na podstawie otrzymanej od kontrahenta faktury. Jak rozumiem, spółka wykazała WNT także w złożonej informacji podsumowującej VAT UE (art. 100 ustawy o VAT).

Otrzymanie rabatu

Z przedstawionego stanu faktycznego wynika, że 11 lipca 2023 r. francuski kontrahent udzielił spółce obniżki w wysokości 500 euro i wystawił korektę faktury na kwotę (-)500 euro. Spółka otrzymała tę korektę faktury tego samego dnia w formie elektronicznej. Zatem podstawa opodatkowania WNT powinna zostać pomniejszona o 500 euro. W konsekwencji odpowiednio pomniejszony powinien zostać także podatek należny od WNT. Przy czym stosownie do art. 30a ust. 1a ustawy o VAT, w przypadku WNT gdy podstawa opodatkowania uległa obniżeniu, korekty tej podstawy dokonuje się w rozliczeniu za okres rozliczeniowy, w którym zaistniała przyczyna obniżenia podstawy opodatkowania.

Organy podatkowe przyjmują (por. interpretacja indywidualna dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z 5 kwietnia 2023 r., nr 0114-KDIP1-1.4012.860.2021.7.S.RR), że konieczność dokonania korekty podstawy opodatkowania może wynikać:

a) z błędu rachunkowego lub innej oczywistej omyłki, która istniała już na fakturze pierwotnej, np. z pomyłki w ilości lub cenie towarów lub usług,

b) z nowej okoliczności, która nie była znana w chwili wystawienia faktury pierwotnej przez jej wystawcę, np. z udzielenia rabatu, zmiany ceny w wyniku późniejszych ustaleń lub negocjacji, uwzględnienia reklamacji czy zwrotu towaru.

W analizowanej sprawie spółce został udzielony rabat, a zatem mamy do czynienia z nową okolicznością, która nie była znana w chwili wystawienia faktury pierwotnej przez firmę francuską. Skoro rabat został udzielony 11 lipca 2023 r., to w rozliczeniu za lipiec 2023 r. spółka powinna pomniejszyć podstawę opodatkowania o 500 euro. Kwotę udzielonego rabatu należy oczywiście przeliczyć na złote. Trzeba tutaj zauważyć, że ustawa o VAT w brzmieniu obowiązującym do 30 czerwca 2023 r. nie regulowała zasad stosowania kursu przeliczeniowego dla korekt podstaw opodatkowania wyrażonych w walucie obcej. Zmieniło się to 1 lipca 2023 r. w wyniku dodania art. 31b ustawy o VAT przez SLIM VAT 3. Te nowe regulacje należy zastosować w analizowanym przypadku. Wprawdzie SLIM VAT 3 nie zawiera w tym zakresie przepisów przejściowych, jednak zgodnie z zasadą bezpośredniego stosowania nowych przepisów zasady obowiązujące od 1 lipca 2023 r. należy stosować także do korekt podstaw opodatkowania transakcji dokonanych do 30 czerwca 2023 r. Wprawdzie art. 31b ust. 1–2 ustawy o VAT nie mają zastosowania w przypadku korekt dokonywanych przez podatników stosujących przeliczenie z podatku dochodowego (obowiązujący art. 31a ust. 2a–2d ustawy o VAT), to jednak wyłączenie to nie dotyczy Y. Spółka do przeliczenia udzielonego rabatu musi zastosować art. 31b ustawy o VAT. Zgodnie z regułą zawartą w tym przepisie, w przypadku gdy kwoty stosowane do określenia podstawy opodatkowania wyrażone w walucie obcej uległy zmianie, przeliczenia na złote dokonuje się według kursu danej waluty obcej przyjętego do przeliczenia kwot stosowanych do określenia podstawy opodatkowania przed jej zmianą. W tym miejscu warto także przytoczyć uzasadnienie projektu SLIM VAT 3, w którym wskazano, że: „Projektowany art. 31b ust. 1 będzie stanowił generalną zasadę w zakresie przeliczenia kursu waluty obcej zarówno w wystawianych fakturach korygujących in plus, jak też in minus. Kurs przyjmowany do przeliczenia kwoty korekty podstawy opodatkowania na fakturze korygującej będzie zasadniczo powieleniem kursu przyjmowanego dla pierwotnego rozliczenia. Zgodnie z projektowanym art. 31b ust. 1 w przypadku zmiany podstawy opodatkowania, gdy kwoty stosowane do jej określenia określone w walucie obcej uległy zmianie, przeliczenia na złote dokonuje się według kursu danej waluty obcej przyjętego do przeliczenia kwot stosowanych do określenia podstawy opodatkowania przed jej zmianą. Przykładowo podatnik, który zastosował dla świadczonej usługi kurs z 1 października 2021 r., ten sam kurs zastosuje w przypadku wystawienia faktury korygującej pierwotne rozliczenie (dotyczy to korekt in plus oraz in minus). Przyjęcie zasady przeliczania kursu waluty (dla potrzeb ustalenia podstawy opodatkowania) w oparciu o moment powstania obowiązku podatkowego (tzw. kurs historyczny) będzie w pełni odzwierciedlało regulacje unijne”.

Tak więc, jak już wskazano wcześniej, kwota udzielonego rabatu (500 euro) powinna zostać przeliczona na złote z zastosowaniem kursu historycznego (tj. zastosowanego do przeliczenia faktury pierwotnej). W analizowanej sprawie byłby to kurs z 19 kwietnia 2023 r. wynoszący 4,6278. Zatem korekta podstawy opodatkowania wyniesie (-)2313,90 zł (500 euro x 4,6278). Natomiast korekta podatku należnego wyniesie (w zaokrągleniu) (-)532,20 zł [(-)2313,90 zł x 23 proc.]

W analizowanej sprawie nie mamy do czynienia z udokumentowanym fakturą korygującą zbiorczym rabatem dotyczącym np. wielu dostaw towarów lub usług będących przedmiotem WNT lub importu usług. Z tego względu spółka nie może zastosować uproszczenia określonego w art. 31b ust. 3 ustawy o VAT.

Konsekwencją zmniejszenia podatku należnego od WNT będzie konieczność pomniejszenia podatku naliczonego od tego WNT. W opisywanej sprawie spółka odliczyła bowiem w całości podatek naliczony od WNT.

Zgodnie z art. 86 ust. 19c ustawy o VAT w przypadkach obniżenia podstawy opodatkowania, o których mowa w m.in. w art. 30a ust. 1a ustawy o VAT, nabywca towaru lub usługi jest obowiązany do zmniejszenia kwoty podatku naliczonego w rozliczeniu za okres rozliczeniowy, w którym dokonał korekty podstawy opodatkowania. Zatem w rozliczeniu za lipiec 2023 r. spółka powinna pomniejszyć podatek naliczony z tytułu WNT o 532,20 zł.

Przedmiotowy rabat w JPK_V7M za lipiec 2023 r. należy wykazać następująco:

• korekta podstawy opodatkowania (-)2313,90 zł w polach: K_23 (ewidencja) i P_23 (deklaracja);
• korekta podatku należnego: (-)532,20 zł w polach: K_24 (ewidencja) i P_24 (deklaracja);
• korekta wartości netto wynikająca z nabycia towarów i usług zaliczanych u podatnika do środków trwałych (-)2313,90 zł w polach: K_40 (ewidencja) i P_40 (deklaracja);
• korekta podatku naliczonego wynikająca z nabycia towarów i usług zaliczanych u podatnika do środków trwałych: (-)532,20 zł w polach: K_41 (ewidencja) i P_41 (deklaracja).

Przepisy ustawy o VAT (art. 100 i 101) nie określają w sposób jednoznaczny obowiązku skorygowania informacji podsumowującej VAT z uwagi na otrzymanie rabatu do WNT. W praktyce organów podatkowych można jednak spotkać pogląd, że podatnik powinien pomniejszać podstawę opodatkowania z tytułu WNT także w informacji podsumowującej, w rozliczeniu za miesiąc, w którym otrzymał fakturę korygującą lub notę kredytową (zob. interpretacja indywidualna dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu z 13 września 2010 r., nr ILPP2/443-1085/08/10-S/GZ). ©℗

CIT

Nabycie serwera

Kosztami uzyskania przychodów (KUP) są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów ze źródła przychodów lub w celu zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1 ustawy o CIT (art. 15 ust. 1 zdanie pierwsze ustawy o CIT). Nie uważa się za KUP m.in. wydatków na nabycie środków trwałych (art. 16 ust. 1 pkt 1 lit. b ustawy o CIT). W analizowanej sprawie serwer został zaliczony do środków trwałych spółki.

Amortyzacji podlegają, z zastrzeżeniem art. 16c ustawy o CIT, stanowiące własność lub współwłasność podatnika, nabyte lub wytworzone we własnym zakresie, kompletne i zdatne do użytku w dniu przyjęcia do używania inne przedmioty – o przewidywanym okresie używania dłuższym niż rok, wykorzystywane przez podatnika na potrzeby związane z prowadzoną przez niego działalnością gospodarczą albo oddane do używania na podstawie umowy najmu, dzierżawy lub umowy określonej w art. 17a pkt 1 ustawy o CIT, zwane środkami trwałymi (art. 16a ust. 1 pkt 3 ustawy o CIT).

W razie odpłatnego nabycia za wartość początkową środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych uważa się cenę ich nabycia (art. 16g ust. 1 pkt 1 ustawy o CIT). Z kolei za cenę nabycia uważa się kwotę należną zbywcy, powiększoną o koszty związane z zakupem, naliczone do dnia przekazania środka trwałego lub wartości niematerialnej i prawnej do używania, a w szczególności o koszty transportu, załadunku i wyładunku, ubezpieczenia w drodze, montażu, instalacji i uruchomienia programów oraz systemów komputerowych, opłat notarialnych, skarbowych i innych, odsetek, prowizji, oraz pomniejszoną o VAT, z wyjątkiem przypadków, gdy zgodnie z odrębnymi przepisami VAT nie stanowi podatku naliczonego albo podatnikowi nie przysługuje obniżenie kwoty należnego podatku o podatek naliczony albo zwrot różnicy podatku w rozumieniu ustawy o VAT (art. 16g ust. 3 zdanie pierwsze i drugie ustawy o CIT). Cenę nabycia koryguje się o różnice kursowe, naliczone do dnia przekazania do używania środka trwałego lub wartości niematerialnej i prawnej (art. 16g ust. 5 ustawy o CIT).

Uwaga! Koszty poniesione w walutach obcych przelicza się na złote według kursu średniego ogłaszanego przez NBP z ostatniego dnia roboczego poprzedzającego dzień poniesienia kosztu (art. 15 ust. 1 zdanie drugie ustawy o CIT).

Podatek należny od WNT nie został uwzględniony w wartości początkowej serwera, gdyż został odliczony w JPK_V7M za kwiecień 2023 r. W wartości początkowej środka trwałego spółka nie uwzględniła także różnic kursowych, gdyż zapłata za serwer nastąpiła po oddaniu środka do używania (przelewem na rachunek dostawcy we francuskim banku). Jak rozumiem, spółka dokonała stosownego rozliczenia różnic kursowych.

Spółka za wartość początkową środka trwałego (serwera) prawidłowo przyjęła jego cenę nabycia 10 000 euro po przeliczeniu na złote 46 278 zł, przy czym zastosowała kurs średni NBP z ostatniego dnia roboczego poprzedzającego dzień poniesienia kosztu, tj. z 19 kwietnia 2023 r.

Podatnicy dokonują wyboru jednej z metod amortyzacji określonych w art. 16i–16k dla poszczególnych środków trwałych przed rozpoczęciem ich amortyzacji, a wybraną metodę stosuje się do pełnego zamortyzowania danego środka trwałego (art. 16h ust. 2 ustawy o CIT). Z przedstawionego stanu faktycznego wynika, że spółka amortyzuje serwer za pomocą metody liniowej z zastosowaniem ustawowej rocznej stawki amortyzacyjnej, która dla zespołów komputerowych (487 KŚT) wynosi 30 proc.

Zgodnie z liniową metoda amortyzacji, o której mowa w art. 16i ust. 1 ustawy o CIT, odpisów amortyzacyjnych od środków trwałych dokonuje się przy zastosowaniu stawek amortyzacyjnych określonych w Wykazie stawek amortyzacyjnych i zasad, o których mowa w art. 16h ust. 1 pkt 1 ustawy o CIT. Zgodnie z tym przepisem odpisów amortyzacyjnych dokonuje się od wartości początkowej środków trwałych lub wartości niematerialnych i prawnych, począwszy od pierwszego miesiąca następującego po miesiącu, w którym ten środek lub wartość wprowadzono do ewidencji, do końca tego miesiąca, w którym następuje zrównanie sumy odpisów amortyzacyjnych z ich wartością początkową lub w którym postawiono je w stan likwidacji, zbyto lub stwierdzono ich niedobór. Suma odpisów amortyzacyjnych obejmuje również odpisy, których zgodnie z art. 16 ust. 1 ustawy o CIT nie uważa się za KUP.

Z przedstawionego stanu faktycznego wynika, że spółka dokonuje odpisów amortyzacyjnych w równych ratach co miesiąc (art. 16i ust. 4 ustawy o CIT). Zatem miesięczny odpis amortyzacyjny od tego środka trwałego wynosi 1156,95 zł [(46 278 zł x 30 proc.) : 12 miesięcy]. Pierwszego odpisu amortyzacyjnego spółka dokonała za czerwiec 2023 r. w kwocie 1156,95 zł, tj. za pierwszy miesiąc po wprowadzeniu serwera do ewidencji środków trwałych.

Otrzymanie rabatu

Z przedstawionego stanu faktycznego wynika, że 11 lipca 2023 r. francuski kontrahent udzielił spółce obniżki w wysokości 500 euro i wystawił korektę faktury na kwotę (-)500 euro. Spółka otrzymała tę korektę faktury 11 lipca 2023 r. w formie elektronicznej. Zatem spółka będzie zobowiązana do zmniejszenia KUP. I tak stosownie do art. 15 ust. 4i ustawy o CIT, jeżeli korekta KUP, w tym odpisu amortyzacyjnego, nie jest spowodowana błędem rachunkowym lub inną oczywistą omyłką, korekty dokonuje się poprzez zmniejszenie lub zwiększenie KUP poniesionych w okresie rozliczeniowym, w którym została otrzymana faktura korygująca lub, w przypadku braku faktury, inny dokument potwierdzający przyczyny korekty.

Jak wskazał dyrektor KIS w interpretacji indywidualnej z 6 czerwca 2023 r., nr 0114-KDIP2-2.4010.197.2023.1.AP „(…) w przypadku, gdy faktura pierwotna prawidłowo dokumentowała zdarzenie gospodarcze, a faktura korygująca (dokument korygujący) została wystawiona przez sprzedawcę z powodu późniejszych okoliczności, takich jak np. obniżenie ceny, udzielenie rabatu, zwrot towaru czy gwarancja lub rękojmia, fakturę korygującą (dokument korygujący) należy rozliczyć w bieżącym okresie rozliczeniowym (tj. w dacie wystawienia dokumentu korygującego i odpowiednio – jego otrzymania). Jeżeli jednak pierwotnie sporządzona faktura zawierała błędy lub pomyłki, a więc błędnie dokumentowała stan faktyczny, podatnik jest zobowiązany przyporządkować korektę wstecznie do okresu, którego dotyczy, czyli do daty poniesienia kosztu, wynikającego z pierwotnego dokumentu. (…). Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych nie definiuje pojęć «błędu rachunkowego» i «oczywistej omyłki», o których mowa w art. 15 ust. 4i. Pojęcia te zatem należy rozumieć zgodnie z ich znaczeniem potocznym. Zatem za «błąd rachunkowy» należy uznać sytuację, gdy koszt został niewłaściwie ujęty ze względu na błąd w toku wykonywania obliczeń; może to dotyczyć zarówno okoliczności leżących po stronie wystawcy faktury czy innego dokumentu księgowego (np. błędne podanie na fakturze cen lub wartości towarów), jak i po stronie odbiorcy takiego dokumentu (np. wprowadzenie do ksiąg rachunkowych nieprawidłowej cyfry, zastosowanie wadliwego kursu waluty obcej przy przeliczaniu wartości przychodu na złote itp.)”.

W analizowanej sprawie korekta KUP nie jest spowodowana błędem rachunkowym ani inną oczywistą omyłką, lecz wynika z udzielonego rabatu (i jest udokumentowana otrzymaną korektą faktury). Należy jednak pamiętać, że w przypadku rabatów dotyczących środków trwałych organy podatkowe przyjmują (zob. interpretacja indywidualna dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z 21 lipca 2022 r., nr 0111-KDIB1-1.4010.281.2022.1.AW), że rabaty udzielone:

• do przyjęcia środka trwałego do ewidencji wpływają na wartość początkową;
• po przyjęciu środka trwałego powinny zostać rozliczone zgodnie z art. 15 ust. 4i ustawy o CIT, tj. na bieżąco.

Jeżeli w okresie rozliczeniowym, o którym mowa w art. 15 ust. 4i ustawy o CIT, podatnik nie poniósł KUP lub kwota poniesionych KUP jest niższa niż kwota zmniejszenia, podatnik jest obowiązany zwiększyć przychody o kwotę, o którą nie zostały zmniejszone KUP (art. 15 ust. 4j ustawy o CIT). Zakładam, że w analizowanym przypadku ta regulacja nie znajdzie zastosowania. Z przedstawionego stanu faktycznego nie wynika, aby w sprawie znalazły zastosowanie art. 15 ust. 4k–4m ustawy o CIT. Zatem w lipcu 2023 r. spółka powinna pomniejszyć KUP o 500 euro.

Jak wskazał dyrektor KIS w interpretacji indywidualnej z 18 listopada 2022 r., nr 0114-KDIP2-2.4010.108.2022.3.AP: „Przepisy ustawy o CIT nie zawierają szczególnych rozwiązań dotyczących zasad przeliczania kosztów uzyskania przychodów wyrażonych w walutach obcych na złote w związku z korektą tych kosztów uzyskania przychodów. Zgodnie z ogólną zasadą koszty uzyskania przychodów w walutach obcych przelicza się na złote według kursu średniego walut obcych ogłaszanego przez NBP z ostatniego dnia roboczego poprzedzającego dzień poniesienia kosztu. Zatem data powstania kosztu uzyskania przychodu decyduje o zastosowaniu właściwego kursu waluty, w jakiej poniesiono koszt. Późniejsza korekta nie zmienia tej zasady. Należy podkreślić, że faktura korygująca (czy też inny dokument korygujący) odnosi się ściśle do stanu zaistniałego w przeszłości. Punktem odniesienia do dokumentu korygującego jest zatem faktura pierwotna. W związku z tym należy przyjąć kurs waluty z dnia poprzedzającego dzień wystawienia faktury pierwotnej. Dokument korygujący powinien bowiem oprócz elementów korygowanych odzwierciedlać stan, w którym była wystawiona faktura pierwotna. To, że podatnik może dokonać korekty kosztu uzyskania przychodu na bieżąco, nie oznacza, że powinien przyjąć do przeliczenia korygowanego kosztu uzyskania przychodu kurs bieżący, tj. z dnia roboczego poprzedzającego wystawienie dokumentu korygującego. Dokumenty korygujące otrzymane przez Spółkę służą rzetelnemu obliczeniu (doprecyzowaniu) prawidłowej wysokości już poniesionego kosztu uzyskania przychodu. Wystawienie takiego dokumentu nie prowadzi do powstania kosztu uzyskania przychodu, ale skorygowania kosztu już poniesionego. Podsumowując, do przeliczenia na złote korekty kosztu uzyskania przychodu w związku z otrzymaniem faktury korygującej lub zbiorczej faktury korygującej należy zastosować kurs, jaki został przyjęty do przeliczenia faktur pierwotnych”.

Należy tutaj zwrócić uwagę, że w przypadku otrzymywanych zbiorczych faktur korygujących można spotkać pogląd, że taka faktura korygująca może być przeliczana po średnim kursie NBP z ostatniego dnia roboczego poprzedzającego dzień wystawienia zbiorczej faktury korygującej (por. interpretacja indywidualna dyrektora KIS z 7 lutego 2023 r., nr 0111-KDIB1-2.4010.504.2018.11.ANK). Z taką sytuacją nie mamy jednak do czynienia w analizowanym przypadku.

Na potrzeby schematu rozliczenia przyjmę, że przeliczenia na złote kwoty rabatu wynikającego z otrzymanej 11 lipca 2023 r. faktury korygującej spółka dokona z zastosowaniem kursu przyjętego dla przeliczenia faktury pierwotnej, tj. kursu z 19 kwietnia 2023 r. wynoszącego 4,6278. Zatem korekta kosztów uzyskania przychodów wyniesie: (-)2313,90 zł (500 euro x 4,6278). W lipcu 2023 r. spółka powinna więc pomniejszyć KUP o 2313,90 zł.

Uwaga! W związku z otrzymanym rabatem i ze zwrotem części zapłaconego wynagrodzenia może zajść konieczność rozliczenia różnic kursowych. ©℗