Nasz klient ma maszyny potrzebne mu w procesie produkcyjnym. Ma też niestety problem z uzyskaniem kredytu. Zastanawia się więc nad sprzedażą maszyn, a następnie wynajęciem ich od nowego właściciela. Jak to rozliczyć? Czy to będzie leasing?

Klienci biur rachunkowych poszukują nowych źródeł finansowania. Jednym z nich staje się leasing zwrotny. Prawnicy kładą nacisk na aspekty tej umowy wynikające z prawa cywilnego i zwracają uwagę na to, że jest to sprzedaż, a potem przekazanie w użytkowanie. Księgowi i biura rachunkowo muszą jednak wiedzieć, że umowy powinny być rozpatrywane łącznie, ważne są bowiem skutki księgowe, które mogą być inne niż te umowne.

Co jest w ustawie o rachunkowości

Ogólnie zagadnienie leasingu ustawa o rachunkowości (dalej: u.r.) normuje w art. 3 ust. 4‒6, wskazując, kiedy w myśl prawa bilansowego leasing uznawany jest za leasing finansowy (polegający na zaliczaniu przedmiotu leasingu do aktywów trwałych korzystającego) oraz po spełnieniu jakich warunków można skorzystać z uproszczenia i umowę leasingu dla celów bilansowych kwalifikować zgodnie z przepisami ustaw o podatku dochodowym.

Ustawa o rachunkowości nie reguluje natomiast problematyki leasingu zwrotnego. Jednostki mogą na ogólnych zasadach wynikających z art. 10 ust. 3 u.r. stosować w tej kwestii rozwiązania zawarte w Krajowym Standardzie Rachunkowości nr 5 „Leasing, najem i dzierżawa” (KSR 5).

Jak wskazano w KSR 5, na transakcję leasingu zwrotnego składają się ‒ w świetle kodeksu cywilnego ‒ dwie umowy (dwa zdarzenia), tj. sprzedaż określonych składników aktywów oraz oddanie tych składników w leasing (operacyjny lub finansowy) sprzedającemu (korzystającemu) przez nabywcę (finansującego). Transakcja ma zatem charakter leasingu zwrotnego, jeżeli występuje element sprzedaży składnika aktywów oraz następnie przyjęcie go w leasing, który może mieć postać leasingu operacyjnego lub finansowego.

Cechą charakterystyczną leasingu zwrotnego jest to, że zazwyczaj przedmiot umowy pozostaje cały czas pod kontrolą zbywcy (jednocześnie korzystającego). Zmiana dotyczy tytułu własności. Należy zatem zwrócić uwagę na zasadę przewagi treści ekonomicznej nad formą, zgodnie z którą obie umowy rozpatrywane są dla celów księgowych łącznie. Niekiedy zastosowanie tej zasady do transakcji polegającej na sprzedaży środka trwałego i przyjęciu go w leasing powoduje odstąpienie ‒ dla celów rachunkowości ‒ od traktowania jej jako leasingu zwrotnego. Przykładem takiej transakcji jest umowa sprzedaży nieruchomości finansującemu, przewidująca obowiązek odkupu nieruchomości przez korzystającego po zakończeniu okresu umowy leasingu. W takim przypadku korzystający nie zmienia wartości początkowej środków trwałych stanowiących przedmiot transakcji obejmującej sprzedaż i przyjęcie w leasing finansowy (zwrotny).

Jakie operacje na kontach

Pierwszy etap transakcji leasingu zwrotnego ‒ u zbywcy przedmiotu umowy (korzystającego) ‒ ujmuje się tak samo jak typową umowę sprzedaży środka trwałego.

Przykład 1

Maszyna

Spółka A posiada maszynę, która jest przedmiotem umowy leasingu zwrotnego. Wartość księgowa maszyny to 250 000 zł. Sprzedaży dokonano za 260 000 zł + 23 proc. VAT. Księgowania będą przebiegały następująco:

1. Sprzedaż środka trwałego ‒ maszyny:

• Wn „Pozostałe rozrachunki” ‒ wartość brutto 319 800 zł,

• Ma „Pozostałe przychody operacyjne” ‒ wartość netto 260 000 zł,

• Ma „Rozrachunki publicznoprawne – VAT” 59 800 zł.

2. Wyksięgowanie wartości księgowej netto sprzedanego środka trwałego:

• Wn „Pozostałe koszty operacyjne” 250 000 zł,

• Ma „Środki trwałe” ‒ wartość netto 250 000 zł.

W wyniku pierwszego etapu transakcji leasingu zwrotnego zbywca przedmiotu umowy wykazuje zysk lub stratę na transakcji. W przypadku opisanym w przykładzie będzie to kwota 10 000 zł i będzie to zysk.

Kolejnym etapem jest przyjęcie sprzedanego środka trwałego do użytkowania przez korzystającego na podstawie umowy leasingu. Należy zaznaczyć, że dalsza jego ewidencja zależy od klasyfikacji leasingu i wyniku na sprzedaży. Jeżeli umowa leasingu ma charakter leasingu operacyjnego, a transakcja sprzedaży została przeprowadzona przy zastosowaniu cen odpowiadających wartości rynkowej przedmiotu leasingu (co dotyczy ceny sprzedaży i opłat leasingowych), to zysk lub strata na sprzedaży przedmiotu leasingu wpływają u korzystającego na wynik finansowy okresu sprzedaży.

Jak wskazuje KSR 5, dotyczy to także przypadku, gdy:

  • cena sprzedaży, mimo że niższa od ceny rynkowej, jest wyższa od wartości bilansowej (netto) przedmiotu umowy,
  • straty na sprzedaży przedmiotu leasingu nie rekompensują przyszłe niższe niż rynkowe opłaty leasingowe.

Załóżmy, że transakcja opisana w przykładzie 1 została przeprowadzona na warunkach rynkowych. Wartość ceny sprzedaży odpowiada transakcjom zawieranym obecnie na rynku. Oznacza to, że ujęcie zaprezentowane w przykładzie 1 nie ulega modyfikacjom.

Inaczej będzie, jeżeli jednostka w etapie 1 poniosła stratę i tę poniesioną na sprzedaży przedmiotu leasingu stratę rekompensują przyszłe opłaty leasingowe niższe od rynkowych. Wtedy stratę tę rozlicza się w czasie.

Przykład 2

Gdy strata

Spółka X w ramach transakcji leasingu zwrotnego sprzedała maszynę o wartości 100 000 zł za 80 000 zł (wartość netto). Stratę 20 000 zł mają pokryć opłat z tytułu leasingu.

Pierwsza część umowy będzie ujęta następująco:

1. Sprzedaż środka trwałego ‒ maszyny:

• Wn „Pozostałe rozrachunki” ‒ wartość brutto 98 400 zł,

• Ma „Pozostałe przychody operacyjne” ‒ wartość netto 80 000 zł,

• Ma „Rozrachunki publicznoprawne ‒ VAT” 18 400 zł.

2. Wyksięgowanie wartości księgowej netto sprzedanego środka trwałego:

• Wn „Pozostałe koszty operacyjne” 100 000 zł,

• Ma „Środki trwałe” ‒ wartość netto 100 000 zł.

W drugim etapie należy ująć stratę do rozliczenia w czasie:

• Wn „Pozostałe rozliczenia międzyokresowe” 20 000 zł,

• Ma „Pozostałe przychody operacyjne” 20 000 zł.

Następnie należy odpisywać ją proporcjonalnie do opłat leasingowych w koszty przez okres trwania umowy – tu np. cztery lata:

• Wn konto 5 „Koszty działalności” 5000 zł,

• Ma „Pozostałe rozliczenia międzyokresowe” 5000 zł.

W sytuacji odwrotnej, gdy cena sprzedaży przewyższa wartość rynkową przedmiotu leasingu, kwotę przekraczającą wartość rynkową rozlicza się w czasie przez okres trwania leasingu, odpowiednio zmniejszając opłaty leasingowe.

Przykład 3

Zysk

Spółka Z w ramach transakcji leasingu zwrotnego sprzedała maszynę o wartości 150 000 zł za 180 000 zł (wartość netto). Spółka osiągnęła zysk 30 000 zł, który powinien być rozliczany w czasie, bo cena sprzedaży została zawyżona w stosunku do wartości rynkowej.

Pierwsza część umowy będzie ujęta następująco:

1. Sprzedaż środka trwałego ‒ maszyny:

• Wn „Pozostałe rozrachunki” ‒ wartość brutto 221 400 zł,

• Ma „Pozostałe przychody operacyjne” ‒ wartość netto 180 000 zł,

• Ma „Rozrachunki publicznoprawne ‒ VAT” 41 400 zł.

2. Wyksięgowanie wartości księgowej netto sprzedanego środka trwałego:

• Wn „Pozostałe koszty operacyjne” 150 000 zł,

• Ma „Środki trwałe” ‒ wartość netto 150 000 zł.

W drugim etapie należy ująć zysk do rozliczenia w czasie:

• Wn „Pozostałe koszty operacyjne” 30 000 zł,

• Ma „Rozliczenie międzyokresowe przychodów” 30 000 zł.

A następnie ta kwota będzie rozliczana przez czas trwania umowy – tu np. pięć lat:

• Wn „Rozliczenia międzyokresowe przychodów” 6000 zł,

• Ma konto 5 „Koszty działalności” – zmniejszenie kosztów działalności 6000 zł.

Rozliczenie drugiego etapu

Jak wskazuje KSR 5, jeżeli umowa leasingu ma charakter leasingu finansowego, to zysk lub strata na sprzedaży przedmiotu leasingu ‒ jeżeli jest to kwota istotna ‒ wymaga rozliczenia w czasie przez okres leasingu. Przedmiot umowy leasingu finansowego ujmowany jest w jego dotychczasowej wartości bilansowej powiększonej lub pomniejszonej odpowiednio o zysk lub stratę na sprzedaży środka trwałego. Ustalona w ten sposób wartość początkowa przedmiotu leasingu stanowi podstawę dokonywania odpisów amortyzacyjnych.

Warto przypomnieć, że umowa powinna zostać rozpoznana jako leasing finansowy, jeśli zostanie spełniony pierwszy z warunków wskazanych w art. 3 ust. 4 u.r. oraz gdy jednostka nie będzie korzystała z uproszczenia polegającego na kwalifikacji umowy zgodnie z podatkowymi przepisami.

Artykuł 3 ust. 4 u.r. wskazuje, że jeżeli jednostka przyjęła do używania obce środki trwałe lub wartości niematerialne i prawne na mocy umowy, zgodnie z którą jedna ze stron (dalej: finansujący) oddaje drugiej stronie (dalej: korzystający) środki trwałe lub wartości niematerialne i prawne do odpłatnego używania lub również pobierania pożytków na czas oznaczony, to środki te i wartości zalicza się do aktywów trwałych korzystającego. Jednak pod warunkiem że umowa spełnia co najmniej jeden z następujących warunków:

1) przenosi własność jej przedmiotu na korzystającego po zakończeniu okresu, na który została zawarta;

2) zawiera prawo do nabycia jej przedmiotu przez korzystającego, po zakończeniu okresu, na jaki została zawarta, po cenie niższej od wartości rynkowej z dnia nabycia;

3) okres, na jaki została zawarta, odpowiada w przeważającej części przewidywanemu okresowi ekonomicznej użyteczności środka trwałego lub prawa majątkowego, przy czym nie może być on krótszy niż 3/4 tego okresu. Prawo własności przedmiotu umowy może być po okresie, na jaki umowa została zawarta, przeniesione na korzystającego;

4) suma opłat, pomniejszonych o dyskonto, ustalona w dniu zawarcia umowy i przypadająca do zapłaty w okresie jej obowiązywania, przekracza 90 proc. wartości rynkowej przedmiotu umowy na ten dzień; w sumie opłat uwzględnia się wartość końcową przedmiotu umowy, którą korzystający zobowiązuje się zapłacić za przeniesienie na niego własności tego przedmiotu; do sumy opłat nie zalicza się płatności na rzecz finansującego za świadczenia dodatkowe, podatków oraz składek na ubezpieczenie tego przedmiotu, jeżeli korzystający pokrywa je niezależnie od opłat za używanie;

5) zawiera przyrzeczenie finansującego do zawarcia z korzystającym kolejnej umowy o oddanie w odpłatne używanie tego samego przedmiotu lub przedłużenia umowy dotychczasowej, na warunkach korzystniejszych od przewidzianych w dotychczasowej umowie;

6) przewiduje możliwość jej wypowiedzenia, z zastrzeżeniem, że wszelkie powstałe z tego tytułu koszty i straty poniesione przez finansującego pokrywa korzystający;

7) przedmiot umowy został dostosowany do indywidualnych potrzeb korzystającego; może on być używany wyłącznie przez korzystającego, bez wprowadzania w nim istotnych zmian.

Jeśli na skutek powyższej analizy stwierdzono, że umowa ma charakter leasingu finansowego, to wynik na sprzedaży środka trwałego ujmuje się następującym zapisem:

a) zysk:

  • Wn „Pozostałe koszty operacyjne”,
  • Ma „Rozliczenia międzyokresowe przychodów”;

b) strata:

  • Wn „Pozostałe rozliczenia międzyokresowe”
  • Ma „Pozostałe przychody operacyjne”.

Ewentualne saldo rozliczeń z finansującym z tytułu przedmiotu leasingu ‒ pozostające po zakończeniu umowy leasingu ‒ wpływa na pozostałe przychody lub koszty operacyjne.

Przykład 4

Przed odpisem

Jednostka nabyła specjalistyczną maszynę za 100 000 zł i wprowadziła ją do ewidencji środków trwałych. Przed dokonaniem pierwszego odpisu amortyzacyjnego maszyna została sprzedana finansującemu w ramach umowy leasingu zwrotnego, sklasyfikowanego jako leasing finansowy, zawartej na trzy lata. Umowa przewiduje nabycie jej przedmiotu po zakończeniu okresu umowy. Okres ekonomicznej użyteczności przedmiotu umowy wynosi pięć lat (stawka amortyzacyjna wynosi 20 proc.). Wartość netto przedmiotu umowy na dzień jego zbycia finansującemu wynosiła 100 000 zł, a cena sprzedaży 94 000 zł.

Powstała strata na sprzedaży, ujmowana jako rozliczenia międzyokresowe kosztów, wynosi 6000 zł (100 000 zł – 94 000 zł) i będzie rozliczana w ciężar pozostałych kosztów operacyjnych przez okres trwania umowy leasingu następująco:

6000 zł : 3 lata = 2000 zł/rok

Wartość rocznego odpisu amortyzacyjnego przedmiotu zwrotnego leasingu finansowego wynosi:

18 800 zł (94 000 zł × 20 proc.)

Księgowania w tym wypadku będą następujące:

1. Faktura sprzedaży środka trwałego

• Wn „Pozostałe rozrachunki” 115 620 zł,

• Ma „Pozostałe przychody operacyjne” 94 000 zł,

• Ma „VAT należny 21 620 zł.

2. Wyłączenie wartości netto sprzedanej maszyny:

• Wn „Pozostałe koszty operacyjne” 100 000 zł,

• Ma „Środki trwałe” 100 000 zł.

3. Rozliczenie wyniku na sprzedaży:

• Wn „Pozostałe rozliczenia międzyokresowe” 6000 zł,

• Ma „Pozostałe przychody operacyjne” 6000 zł.

4. Przyjęcie przedmiotu leasingu do używania:

• Wn „Środki trwałe” 94 000 zł,

• Ma „Pozostałe rozrachunki z tytułu leasingu z finansującym” 94 000 zł.

5. Naliczenie odpisu amortyzacyjnego:

• Wn „Amortyzacja” 18 800 zł,

• Ma „Umorzenie środków trwałych” 18 800 zł.

6. Rozliczenie międzyokresowe przychodów – ujęcie za jeden rok:

• Wn „Pozostałe koszty operacyjne” 2000 zł,

• Ma „Pozostałe rozliczenia międzyokresowe” 2000 zł. ©℗