Nowy klient importuje towary z Chin. Zastanawiamy się, w jaki sposób prowadzić ewidencję, aby na bieżąco móc również sprzedawać towary.

Zgodnie z zasadami ustawy o rachunkowości sposób prowadzenia ewidencji powinien być określony w dokumentacji polityki rachunkowości. W przypadku towarów i materiałów mamy możliwość prowadzenia ksiąg pomocniczych w cenach rzeczywistych lub w cenach ewidencyjnych. Podmiot prowadzący księgi rachunkowe powinien również ustalić, czy ewidencja w cenach rzeczywistych jest prowadzona w cenach nabycia, czy też w cenach zakupu.

Odchylenia na dwa sposoby

W odniesieniu do cen ewidencyjnych konieczne jest ustalenie ich poziomu oraz zdecydowanie, czy odchylenia będą ustalane w relacji do ceny nabycia, czy cen zakupu. Jak wskazuje art. 28 ust. 2 ustawy o rachunkowości, cena zakupu jest to cena netto powiększona o cło, a skorygowana o rabaty i upusty otrzymane w związku z zakupem towarów. Cena zakupu nie zawiera dodatkowych kosztów, które towarzyszą fazie nabywania towarów. Koszty te są od razu odnoszone na wynik finansowy i księgowane jako koszty w pozycji „Usługi obce” czy „Zużycie materiałów” w zależności od tego, z jakim konkretnie nakładem mamy do czynienia.

Koszty fazy zakupu są ujmowane jako element wartości towarów dopiero w przypadku prowadzenia ewidencji w cenach nabycia. Wtedy cena zakupu jest powiększana o wszystkie koszty, które można bezpośrednio przyporządkować nabywaniu towarów, a więc koszty transportu ubezpieczenia w transporcie, koszty załadunku czy wyładunku oraz np. koszty związane z obsługą celną. W takim wypadku też trzeba wskazać, w jaki sposób technicznie będzie przebiegało ustalenie ceny nabycia, ponieważ rzadko zdarza się, że wszystkie informacje dotyczące składników tej ceny są dostępne w momencie wprowadzania zapasów do magazynu.

Wartość kosztów dodatkowych jako kryterium

Dokonując wyboru, czy stosujemy ceny nabycia, czy zakupu, kierownik jednostki powinien wziąć pod uwagę m.in. szybkość obrotu zapasami oraz wartość tych dodatkowych kosztów, które mogą towarzyszyć procesom zakupu. W sytuacji gdy koszty dodatkowe mają niewielką wartość albo gdy obrót zapasami następuje w bardzo krótkim czasie, jednostki mogą stosować uproszczenie polegające na prowadzeniu ewidencji w cenach zakupu lub w cenach ewidencyjnych z ustalaniem odchyleń w stosunku do ceny zakupu. Przyjęcie takiego rozwiązania nie zniekształca obrazu sytuacji finansowej i majątkowej, ponieważ wartość kosztów, które są odnoszone bezpośrednio jako koszty towarzyszące zakupowi na wynik finansowy, jest niewielka. Wtedy też ze względu na bardzo szybką rotację zapasów koszty zakupu, które w momencie ich poniesienia są odnoszone na wynik finansowy, de facto obciążają wynik w tym samym okresie sprawozdawczym co koszty sprzedanych towarów. Nie ma więc zniekształcania wartości kosztów na przestrzeni kilku okresów sprawozdawczych.

Z kolei w sytuacji, gdy wartość kosztów towarzyszących procesom zakupowym jest znacząca albo gdy rotacja zapasów nie następuje w krótkim czasie, właściwszym rozwiązaniem jest stosowanie ceny nabycia. W takim przypadku jednostka powinna koszty towarzyszące procesom zakupowym ujmować jako element wartości bilansowej towarów. W praktyce trudne jest raczej ujmowanie od razu wartości kosztów załadunku czy wyładunku w chwili wprowadzania towarów do magazynów na dokumencie PZ (przyjęcie z zewnątrz). Podmioty, które realizują usługi towarzyszące zakupowi, najczęściej fakturują je zbiorczo na koniec miesiąca lub z pewnym opóźnieniem. Aby nie zakłócić prowadzenia gospodarki magazynowej, przyjmuje się wtedy towary w cenach zakupu. Natomiast koszty towarzyszące księguje się na koncie „Rozliczenia międzyokresowe czynne ‒ koszty zakupu”. Wartość stanu tego konta jest prezentowana następnie w bilansie w pozycji „Towary”. Wybierając taki sposób ewidencji, musimy pamiętać o tym, aby okresowo kwoty, które zostały ujęte na koncie „Rozliczenia międzyokresowe czynne ‒ koszty zakupu”, rozliczać systematycznie i odnosić na wynik finansowy. Rozliczanie kosztów zakupu następuje proporcjonalnie do wartości sprzedanych towarów.

Przykład

Towary

Spółka nabywa towary. W kwietniu wprowadziła do magazynu dwie ich partie – pierwszą 18 kwietnia za 150 000 zł według ceny zakupu netto, a drugą 28 kwietnia za 130 000 zł netto. Faktura za koszty obsługi nabycia i transport został wystawiona przez inną firmę niż dostawca towarów 12 maja (data sprzedaży 30 kwietnia), dotyczyła obu tych nabyć i wynosiła 42 000 zł netto. W kwietniu spółka sprzedawała już te towary:

• 21 kwietnia sprzedała towary o wartości 100 000 zł,

• 29 kwietnia sprzedała towary o wartości 140 000 zł.

Ujęcie nabycia, kosztów zakupu oraz wydania sprzedanych towarów, a następnie rozliczenia kosztów będzie przedstawiało się nieco odmiennie w zależności od tego, czy jednostka księguje koszty zakupu od razu na rozliczenia międzyokresowe kosztów (RMK), czy najpierw jako koszty według rodzaju (zakładamy VAT 23 proc.).

Wariant 1. Uproszczone księgowanie kosztów zakupu na RMK

1. Faktura za nabycie towarów 18 kwietnia:

• Wn „Rozliczenie zakupu” 150 000 zł,

• Wn „Vat naliczony” 34 500 zł,

• Ma „Rozrachunki z dostawcami” 184 500 zł.

2. Przyjęcie zakupionych towarów 18 kwietnia:

• Wn „Towary” 150 000 zł,

• Ma „Rozliczenie zakupu” 150 000 zł.

3. Wydanie sprzedanych towarów 21 kwietnia:

• Wn „Wartość sprzedanych towarów” 100 000 zł,

• Ma „Towary” 100 000 zł.

4. Faktura zakupu towarów 28 kwietnia:

• Wn „Rozliczenie zakupu” 130 000 zł,

• Wn „VAT naliczony” 29 900 zł,

• Ma „Rozrachunki z dostawcami” 159 900 zł.

5. Przyjęcie nabytych towarów 28 kwietnia:

• Wn „Towary” 130 000 zł,

• Ma „Rozliczenie zakupu” 130 000 zł.

6. Wydanie sprzedanych towarów 29 kwietnia:

• Wn „Wartość sprzedanych towarów” 140 000 zł,

• Ma „Towary” 140 000 zł.

7. Faktura za koszty transportu:

• Wn „Rozliczenia międzyokresowe kosztów – koszty zakupu” 42 000 zł,

• Wn „VAT naliczony” 9660 zł,

• Ma „Rozrachunki z dostawcami” 51 660 zł.

8. PK rozliczenia kosztów zakupu ujętych na RMK proporcjonalnie do sprzedanych towarów 36 000 zł [liczone 42 000 : 280 000 × (100 000 + 140 000)]:

• Wn „Wartość sprzedanych towarów” 36 000 zł,

• Ma „Rozliczenia międzyokresowe kosztów koszty zakupu” 36 000 zł.

Wariant 2. Ujmowanie kosztów zakupu najpierw na koncie „Usługi obce”

W tym wariancie księgowanie operacji 1‒6 przebiega identycznie jak w poprzednim wariancie. Różnice dotyczą ujęcia kosztów zakupu i ich rozliczania.

1. Faktura za nabycie towarów 18 kwietnia:

• Wn „Rozliczenie zakupu” 150 000 zł,

• Wn „Vat naliczony” 34 500 zł,

• Ma „Rozrachunki z dostawcami” 184 500 zł.

2. Przyjęcie zakupionych towarów 18 kwietnia:

• Wn „Towary” 150 000 zł,

• Ma „Rozliczenie zakupu” 150 000 zł.

3. Wydanie sprzedanych towarów 21 kwietnia:

• Wn „Wartość sprzedanych towarów” 100 000 zł,

• Ma „Towary” 100 000 zł.

4. Faktura zakupu towarów 28 kwietnia:

• Wn „Rozliczenie zakupu” 130 000 zł,

• Wn „VAT naliczony” 29 900 zł,

• Ma „Rozrachunki z dostawcami” 159 900 zł.

5. Przyjęcie nabytych towarów 28 kwietnia:

• Wn „Towary” 130 000 zł,

• Ma „Rozliczenie zakupu” 130 000 zł.

6. Wydanie sprzedanych towarów 29 kwietnia:

• Wn „Wartość sprzedanych towarów” 140 000 zł,

• Ma „Towary” 140 000 zł.

7. Faktura za koszty transportu:

• Wn „Usługi obce” 42 000 zł,

• Wn „VAT naliczony” 9660 zł,

• Ma „Rozrachunki z dostawcami” 51 660 zł.

8. Ujęcie kosztów zakupu do rozliczenia w czasie:

• Wn „Rozliczenia międzyokresowe kosztów ‒ koszty zakupu” 42 000 zł,

Ma „Rozliczenie kosztów” 42 000 zł.

9. PK rozliczenia kosztów zakupu ujętych na RMK proporcjonalnie do sprzedanych towarów 36 000zł [liczone 42 000 : 280 000 × (100 000 + 140 000):

• Wn „Rozliczenie kosztów” 36 000 zł,

• Ma „Rozliczenia międzyokresowe kosztów ‒ koszty zakupu” 42 000 zł.

W tym wariancie nie można zaksięgować kwoty kosztów zakupu przypadającej na sprzedane towary na konto „Wartość sprzedanych towarów”, ponieważ byłyby one podwójnie pokazane w porównawczej wersji rachunku zysków i strat – raz jako koszty usług obcy, a raz jako wartość sprzedanych towarów. Dlatego pojawia się księgowanie na koncie „Rozliczenie kosztów” i tym samym wartości te wpływają na pozycję „Zmiana stanu produktów” w rachunku zysków i strat. ©℗