Poradnia z zakresu rachunkowości

Nasz klient zastanawia się nad przekazaniem swoim pracownikom bonów albo kart prepaid przy okazji Świąt Wielkonocnych. Mają być finansowane z funduszu socjalnego. Które rozwiązanie jest dla niego korzystniejsze?

Karta przedpłacona – a taką jest np. karta podarunkowa (prezentowa) – to swoisty rodzaj karty płatniczej. Wydawana jest bez konieczności posiadania rachunku osobistego w banku, jej użytkownikowi nie jest też przyznawany kredyt. Rolą tych kart jest zapewnienie użytkownikowi karty (np. pracownikowi) środków pieniężnych, bez konieczności wydawania (posiadających formę materialną) znaków pieniężnych (np. banknotów) lub znaków legitymacyjnych. W trakcie ważności karty można się nią posługiwać wielokrotnie, aż do wyczerpania limitu przypisanego do karty lub upływu terminu ważności karty. Karta prezentowa jest kartą na okaziciela. Jak wynika z przepisów, tego typu karty prepaid są elektronicznym bonem towarowym, którym można płacić za zakupy dokonane w danej sieci czy zrzeszeniu sieci sprzedaży. Zgodnie z art. 2 pkt 15a ustawy o usługach płatniczych w związku z art. 4 ust. 1 pkt 4 prawa bankowego karta płatnicza to karta uprawniająca do wypłaty gotówki lub umożliwiająca złożenie zlecenia płatniczego za pośrednictwem akceptanta lub agenta rozliczeniowego, akceptowana przez akceptanta w celu otrzymania przez niego należnych mu środków, w tym karta płatnicza w rozumieniu art. 2 pkt 15 rozporządzenia unijnego nr 2015/751. Zgodnie z art. 63 ust. 1 prawa bankowego rozliczenia pieniężne mogą być przeprowadzane za pośrednictwem banków, jeżeli przynajmniej jedna ze stron rozliczenia (dłużnik lub wierzyciel) posiada rachunek bankowy. Rozliczenia pieniężne przeprowadza się gotówkowo lub bezgotówkowo za pomocą papierowych lub informatycznych nośników danych. Na podstawie art. 63 ust. 3 pkt 4 prawa bankowego rozliczenia bezgotówkowe przeprowadza się w szczególności kartą płatniczą.

Zatem z technicznego punktu widzenia karta przedpłacona jest bardzo zbliżona do karty debetowej. Oznacza to, że kartę tę należy co do zasady uznać za świadczenie pieniężne z uwagi na jej zaklasyfikowanie jako instrumentu dostępu do określonych wartości pieniężnych, co finalnie umożliwia regulowanie zobowiązań pieniężnych. Jest to bardzo ważne z punktu widzenia prawidłowego opodatkowania świadczeń na rzecz pracowników wynikających z przyznanych kart. W przypadku otrzymania przez pracowników (z uwzględnieniem kryterium socjalnego) kart prezentowych (podarunkowych), zasilanych środkami pieniężnymi, które zostały sfinansowane w całości ze środków pieniężnych pochodzących z zakładowego funduszu świadczeń socjalnych przychód pracowników z tego tytułu będzie korzystał ze zwolnienia od PIT w 2023 r. ‒ do wysokości nieprzekraczającej w roku podatkowym kwoty 2000 zł. Reguluje to art. 21 ust. 1 pkt 67 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Generalnie zgodnie z tym przepisem wolna od podatku dochodowego jest wartość otrzymanych przez pracownika w związku z finansowaniem działalności socjalnej, o której mowa w przepisach o ZFŚS, rzeczowych świadczeń oraz otrzymanych przez niego w tym zakresie świadczeń pieniężnych, sfinansowanych w całości ze środków ZFŚS lub funduszy związków zawodowych, łącznie do wysokości nieprzekraczającej w roku podatkowym kwoty 1000 zł. Przy czym limit tego zwolnienia dla świadczeń finansowanych ze środków ZFŚS (na podstawie art. 52l pkt 3 ustawy o PIT) został podwyższony do 2000 zł w okresie od 2020 r. do końca roku podatkowego następującego po roku, w którym odwołano stan epidemii ogłoszony z powodu COVID-19, czyli do końca 2023 r.

W rezultacie więc u pracodawcy nie powstaną obowiązki płatnika z tego tytułu, w tym obowiązek doliczenia wartości świadczenia do przychodu podatkowego danego pracownika oraz obliczenia, pobrania i odprowadzenia zaliczki na PIT. Jest to też rozwiązanie finansowo korzystne dla pracownika.

W przypadku finansowania z ZFŚS bonów, talonów czy innych znaków, które nie mogą być uznane za nośniki pieniądza, nie można zastosować zwolnienia wynikającego z art. 21 ust. 1 pkt 67 ustawy o PIT. Takie świadczenie bez względu na jego wartość oraz wartość wcześniej otrzymanych świadczeń z funduszu socjalnego musiałoby zostać opodatkowane.

Zatem w przypadku świadczeń z ZFŚS przekazanie kart przedpłaconych jest korzystniejszym rozwiązaniem zarówno dla pracowników, jak i dla pracodawcy, który nie ma obowiązków związanych z obliczeniem i pobraniem zaliczek na PIT.

Księgowe ujęcie nabycia kart przedpłaconych polega na ujęciu wykorzystania środków ZFŚS. Załóżmy, że pracodawca zakupił karty prepaid na święta finansowane z ZFŚS o wartość 35 000 zł. W księgach rachunkowych należy ująć to następującymi zapisami:

1. Zakup kart:

• Wn „Rozliczenie zakupu” 35 000 zł,
• Ma „Pozostałe rozrachunki” 35 000 zł.

2. Zasilenie kart z rachunku ZFŚS:

• Wn „Pozostałe rozrachunki” 35 000 zł,
• Ma „Rachunek bankowy ZFŚS” 35 000 zł.

3. Wydanie kart pracownikom:

• Wn „ZFŚS” 35 000 zł,
• Ma „Rozliczenie zakupu” 35 000 zł.

Pracodawcy mogą finansować wielkanocne spotkania świąteczne zarówno ze środków obrotowych, jak i ze środków zakładowego funduszu świadczeń socjalnych. Przy czym w tym drugim przypadku należy uważać, co do zasady bowiem spotkania integracyjne nie powinny być finansowane ze środków ZFŚS. Jeśli jednak głównym celem będzie nie integracja, ale np. spotkanie kulturalne, to sprawa wygląda inaczej.

W przypadku sfinansowania spotkania ze środków ZFŚS nie następuje ujęcie kosztów spotkania w wyniku finansowym. Jest to wykorzystanie środków ZFŚS, które jest księgowane na podstawie faktury zakupu:

• Wn „Zakładowy Fundusz Świad czeń Socjalnych”,
• Ma „Rozrachunki z dostawcami”.

Na podstawie wyciągu bankowego zapłata ze środków ZFŚS jest ujmowana:

• Wn „Rozrachunki z dostawcami”,
• Ma „Rachunek ZFŚS”.

Jeśli pracodawca chciałby zorganizować spotkanie świąteczne ze środków obrotowych, to nie ma przeszkód, aby jako główny cel wskazać integrację i wzmocnienie więzi pracowników z firmą. Wtedy też pracownik nie uzyska przychodu do opodatkowania i na pracodawcy nie będą ciążyły obowiązki płatnika. W takim wypadku koszty organizacji spotkania są księgowane w ciężar konta „Ubezpieczenia społeczne i inne świadczenia”.

Przenalizujmy to na przykładzie. Załóżmy, że firma X zakupiła ze środków obrotowych usługę organizacji spotkania wielkanocnego za 6000 zł + 8 proc. VAT. Zaksięguje te koszty:

1. Faktura za usługę gastronomiczną 6480 zł:

• Wn „Rozliczenie zakupu” 6480 zł,
• Ma „Rozrachunki z dostawcami” 6480 zł.

2. Ujęcie kwoty brutto (VAT nie można odliczyć, ponieważ jest to usługa gastronomiczna):

• Wn „Ubezpieczenia i inne świadczenia na rzecz pracowników” 6000 zł,
• Wn „Podatki i opłaty” 480 zł,
• Ma „Rozliczenie zakupu” 6480 zł.

Z punktu widzenia opodatkowania tych świadczeń u pracownika, w sytuacji zarówno, gdy są one finansowane ze środków obrotowych, jak i z ZFŚS, udział w spotkaniu kulturalnym, sportowym, nawet jeśli jest to przy okazji świąt Wielkiejnocy, analizuje się w kontekście wyroku Trybunału Konstytucyjnego z 8 lipca 2014 r., sygn. akt K 7/13 (Dz.U. poz. 947). TK stwierdził, że za przychód pracownika mogą być uznane świadczenia, które:

• po pierwsze, zostały spełnione za zgodą pracownika (skorzystał z nich w pełni dobrowolnie),
• po drugie, zostały spełnione w jego interesie (a nie w interesie pracodawcy) i przyniosły mu korzyść w postaci powiększenia aktywów lub uniknięcia wydatku, który musiałby ponieść,
• po trzecie, dały korzyść wymierną i przypisaną indywidualnemu pracownikowi (nie jest ona dostępna w sposób ogólny dla wszystkich podmiotów).

W ocenie TK obiektywne kryterium – wystąpienia po stronie pracownika przysporzenia majątkowego (korzyści) – nie jest natomiast spełnione, gdy pracodawca proponuje swoim pracownikom udział w spotkaniach integracyjnych, choćby organizowanych poza miejscem pracy (imprezy wyjazdowe). W tym przypadku, nawet jeśli pracownik uczestniczy w spotkaniu dobrowolnie, to po jego stronie nie pojawia się żadna korzyść, choćby w postaci zaoszczędzenia wydatku. Natomiast bez elementu realnego w postaci otrzymania korzyści przez pracownika nie uzyskuje on przychodu. Nie występuje zdarzenie, z którym ustawa wiąże powstanie obowiązku podatkowego. Tym bardziej że bez skonkretyzowanego i indywidualnie przypisanego świadczenia brak jest podstaw do określenia jego wysokości. Jeśli zatem pracodawca udowodni, że przy okazji głównego celu – wydarzenia kulturalnego ‒ będzie realizowany też cel integracyjny, to wykaże, iż spotkanie dało korzyści pracodawcy. Nie będzie ono rodziło skutków podatkowych dla pracowników.

7 kwietnia br. wchodzą w życie regulacje związane z pracą zdalną. Postępowanie klienta jest więc zasadne, a ewidencja z tym związana powinna wyglądać jak poniżej.

Fakturę za nabycie zestawu ujmuje się:

• Wn „Rozliczenie zakupu” 5000 zł,
• Wn „VAT naliczony” 1150 zł,
• Ma „Pozostałe rozrachunki” 6150 zł.

Następnie księguje się przyjęcie zestawu do ewidencji:

• Wn „Środki trwałe” 5000 zł,
• Ma „Rozliczenie zakupu” 5000 zł.

Z polityki rachunkowości klienta wynika, że zestawy komputerowe poniżej 10 000 zł są ujmowane w ewidencji środków trwałych i jednorazowo umarzane. Dlatego trzeba jeszcze ująć jednorazowy odpis amortyzacyjny:

• Wn „Amortyzacja” 5000 zł,
• Ma „Umorzenie środków trwałych” 5000 zł.

Warto też zauważyć, że pracodawca pokrywa koszty związane z użytkowaniem takiego sprzętu w ramach pracy zdalnej i jego instalacji: konfiguracji łącza internetowego, instalacji oprogramowania i jego aktualizacji, naprawy uszkodzonego sprzętu komputerowego. Jeśli to pracownik pokrył wymienione wyżej koszty ze środków prywatnych, ma prawo domagać się od pracodawcy ich zwrotu. Podstawę rozliczenia tego typu wydatków może stanowić faktura wskazująca na przedmiot usługi oraz jej całkowitą wartość. Faktura, która została wystawiona imiennie na pracownika, powinna zostać zaksięgowana:

• Wn „Rozliczenie zakupu”,
• Ma „Inne rozrachunki z pracownikami”.

Samo zaś zaksięgowanie kosztu – VAT z racji tego, że faktura jest wystawiona na pracownika, nie podlega odliczeniu. Teraz pozostaje zaewidencjonowanie zwrotu pracownikowi poniesionych kosztów instalacji:

• Wn „Inne rozrachunki z pracownikami”,
• Ma „Rachunek bankowy”.

Pracodawca powinien też pokrywać koszty wynikające ze zużycia energii elektrycznej oraz korzystania z usług telekomunikacyjnych. Rozliczenie tego typu wydatków może nastąpić w formie ryczałtu lub ekwiwalentu. Wysokość świadczenia, jakie uzyska pracownik, powinna jednak odpowiadać wydatkom, jakie faktycznie wiążą się z wykonywaniem pracy zdalnej. Załóżmy, że pracownik pokrył koszty energii w domu i zgodnie z umową pracodawca pokrywa 20 proc. wartości faktury, czyli np. 70 zł + 23 proc. VAT. Faktura została wystawiona imiennie na pracownika. Powinna zostać zaksięgowana:

• Wn „Rozliczenie zakupu”,
• Ma „Inne rozrachunki z pracownikami”.

Podobnie jak już wcześniej wskazano ujęcie kosztu – VAT z racji tego, że faktura jest wystawiona na pracownika, nie podlega odliczeniu.

Zwrot pracownikowi poniesionych kosztów ujmuje się:

• Wn „Inne rozrachunki z pracownikami”,
• Ma „Rachunek bankowy”.

Jeszcze jednym sposobem rozliczenia kosztów jest ujmowanie ich na postawie porozumienia dotyczącego wykorzystywania przez pracownika własnych materiałów i narzędzi pracy. W takim przypadku pracodawca ma jednak obowiązek wypłacić podwładnemu ryczałt lub ekwiwalent. W księgach koszt ten będzie ujmowany jako pozostałe koszty rodzajowe ze względu na to, że jest to ekwiwalent za używanie prywatnych narzędzi i sprzętu na potrzeby pracodawcy. Zapis będzie następujący:

• Wn „Pozostałe koszty rodzajowe”,
• Ma „Inne rozrachunki z pracownikami”.

Faktoring jest w polskim prawie umową nienazwaną, bazującą na ogólnych regulacjach prawnych, przede wszystkim kodeksu cywilnego. Prawnie stanowi umowę między dostawcą towarów lub usług a faktorem. Na podstawie umowy faktor nabywa (lub zobowiązuje się nabyć) wierzytelności faktoranta drogą cesji. W umowie nie uczestniczy dłużnik. Biuro rachunkowe prowadzące księgi klienta powinno być na bieżąco informowane o umowach faktoringu i ich charakterze, aby móc właściwie zakwalifikować i ująć operacje między klientami, dłużnikiem a firmą faktoringową (którą najczęściej jest w praktyce bank klienta).

Dla przedsiębiorców ważne jest to, że usługi faktoringu oferowane są często kompleksowo. Jeden podmiot – faktor – oferuje usługę faktoringu i usługi z tym bezpośrednio związane oraz prowadzenie rozliczeń z dłużnikami, ale też ubezpiecza należności i zajmuje się ich windykacją. Umożliwia to szybsze uzyskanie środków pieniężnych z tytułu sprzedaży dóbr i usług.

Prawo bilansowe – ustawa o rachunkowości, ale też Międzynarodowe Standardy Rachunkowości czy Międzynarodowe Standardy Sprawozdawczości Finansowej ‒ nie zawierają przepisów dotyczących imiennie faktoringu, zastosowanie mają przepisy ogólne, w szczególności odnoszące się do instrumentów finansowych. Ponadto szczegółowe regulacje znajdują się w rozporządzeniu ministra finansów w sprawie szczegółowych zasad uznawania, metod wyceny, zakresu ujawniania i sposobu prezentacji instrumentów finansowych o instrumentach finansowych (dalej: rozporządzenie).

W świetle art. 3 ust. 1 pkt 23 ustawy o rachunkowości umowę faktoringu zalicza się do instrumentów finansowych, dlatego że jest to kontrakt, który u jednej strony powoduje powstanie aktywów finansowych, a u drugiej – zobowiązania finansowego lub instrumentu kapitałowego, pod warunkiem że z kontraktu wynikają określone skutki gospodarcze. Zakupione wierzytelności faktor kwalifikuje do aktywów finansowych utrzymywanych do terminu wymagalności. Większość klientów biur rachunkowych to jednak podmioty małe, które nie stosują wymogów rozporządzenia i dla nich najważniejsze jest to, że skutkiem zamiany wierzyciela w wyniku umowy faktoringu jest powstanie należności i zobowiązania finansowego, innego niż zobowiązanie z tytułu dostaw i usług. Wycenia się wówczas aktywa finansowe (należność od faktora) lub zobowiązania finansowe (kwoty otrzymane zaliczkowo od faktora) w kwocie wymagającej zapłaty, z zachowaniem ostrożności.

Jeśli jednostka zawarła z faktorem umowę faktoringu niewłaściwego (niepełnego), czyli taką, gdzie ryzyko niewypłacalności dłużnika nie przechodzi na faktora, to nie ma podstaw do wyłączenia należności z ksiąg rachunkowych, ryzyko niespłacenia należności cały czas spoczywa bowiem na faktorancie. Przy faktoringu niewłaściwym przychód ze sprzedaży aktywów finansowych (wierzytelności) księguje się dopiero po zapłacie wierzytelności przez dłużnika, gdy istnieje pewność, że nie zostaną one zwrócone. W tym przypadku nie wyksięgowuje się wierzytelności z jego ksiąg rachunkowych. Umowę faktoringu niewłaściwego (niepełnego) w księgach rachunkowych ujmuje się analogicznie do umowy kredytu lub pożyczki. Kwotę otrzymaną od faktora w ramach tzw. pożyczki faktoringowej, która może być pomniejszona o opłatę za świadczoną usługę, można ująć w ewidencji księgowej zapisem:

• Wn „Rachunek bieżący”,
• Ma „Pozostałe rozrachunki – faktor”.

Na podstawie informacji otrzymanych przez klienta biura rachunkowego od faktora o uregulowaniu należności przez dłużnika faktorant dokonuje wyksięgowania należności z jego konta, zapisem:

• Wn „Pozostałe rozrachunki – faktor”,
• Ma „Rozrachunki z odbiorcami – konto kontrahenta”.

Może się zdarzyć, że wierzytelność nie zostanie uregulowana przez dłużnika w określonym terminie. Wówczas faktorant ma obowiązek zwrócić kwotę pożyczki faktoringowej. W księgach rachunkowych zwrot pożyczki można ująć zapisem:

• Wn „Pozostałe rozrachunki – faktor”,
• Ma „Rachunek bieżący”.

Załóżmy, że została zawarta umowa na warunkach faktoringu niewłaściwego z regresem. Wartość faktur objętych faktoringiem to 100 000 zł. Cena nabycia przez faktora to 80 000 zł. W związku z tym będą następujące księgowania:

1. Bank przekazał wierzycielowi środki pieniężne:

• Wn „Rachunek bankowy” 80 000 zł,
• Ma „Pozostałe rozrachunki – zobowiązania finansowe faktoring” 80 000 zł.

2. Załóżmy, że spłata wierzytelności nastąpiła na rachunek bankowy faktoranta (spółki), co jest równoznaczne ze spłatą części pożyczki i sprzedażą wierzytelności w kwocie wynoszącej część ich nominalnej wartości:

• Wn „Rachunek bankowy” 80 000 zł,
• Ma „Pozostałe rozrachunki – zobowiązania finansowe faktoring” 80 000 zł.

3. I równolegle przekazanie zapłaty faktorowi:

• Wn „Pozostałe rozrachunki – zobowiązania finansowe faktoring” 80 000 zł,
• Ma „Rachunek bankowy” 80 000 zł.

3a. Równoległe ujęcie sprzedaży wierzytelności:

• Wn „Pozostałe rozrachunki – zobowiązania finansowe faktoring należności od ABC” 80 000 zł,
• Ma „Przychody finansowe” 80 000 zł.

4. Kolejny krok to zarachowanie kosztu w wartości faktur objętych umową:

• Wn „Koszty finansowe” 100 000 zł,
• Ma „Pozostałe rozrachunki – zobowiązania finansowe faktoring należności od ABC” 100 000 zł.

Warto też zauważyć, że w tego typu umowach zwykle faktor potrąca sobie należność z napływających płatności za inne faktury po upływie określonego w umowie okresu (np. 30 dni po terminie wymagalności), a wierzytelność zwraca faktorantowi. Oznacza to, że faktorant ponownie staje się jej właścicielem i może jej dochodzić według swojego uznania. Jednocześnie zapłata za kolejne faktury będzie niższa o zwrot części zapłaty. Faktor może też potrącić sobie odsetki od pożyczki zabezpieczonej niezapłaconymi fakturami.

Podstawowa kwestia w tym przypadku to ustalenie, czy spółka nabyła licencję, czy prawo do korzystania z serwisu abonamentowego przez okres trzech lat.

Do prawidłowej kwalifikacji wartości niematerialnej i prawnej lub usługi dostępu do serwisu konieczne jest wnikliwe przeanalizowanie zapisów umowy. Jeśli w umowie jest wskazane, że jednostka nabyła wartość o określonej z góry w umowie kwocie i tylko płatności następują w ratach, to należy ująć wartości niematerialne i prawne w dacie udostępnienia ich do korzystania na potrzeby jednostki. Tak samo będzie z punktu widzenia rachunkowego i podatkowego. W obu przypadkach, aby licencję uznać za składnik o charakterze niematerialnym, musi być ona przeznaczona do użytkowania na potrzeby jednostki (w podatkach w szczególności związane z działalnością gospodarczą) a jej wartość całościowa musi być z góry znana. Nie ma znaczenia, że zapłata zostanie rozłożona na raty.

Zatem jeśli jednostka ustaliła – najprawdopodobniej wynika to wprost z zapisów umowy ‒ wartość początkową licencji na oprogramowanie to ujmuje ją w księgach w kwocie zobowiązania do spłaty przez cały okres umowy (tu trzy lata):

• Wn „Wartości niematerialne i prawne”,
• Ma „Pozostałe rozrachunki”.

Następnie faktury na poszczególne raty są ujmowane:

• Wn „Rozliczenie zakupu”,
• Wn „VAT naliczony”,
• Ma „Rozrachunki z dostawcami”.

Rozliczenie spłaty zobowiązania z tytułu umowy ratalnej jest księgowane:

• Wn „Pozostałe rozrachunki”,
• Ma „Rozliczenie zakupu”.

Jak widać, kwoty rat nie są kosztem tylko spłatą zobowiązania. Kosztem w rachunkowości i w podatku dochodowym w tym wypadku będzie amortyzacja. Jednostka przyjmując wartość niematerialną i prawną, powinna ustalić przewidywany okres jej użytkowania. Może być on dłuższy niż czas spłacania rat. Amortyzację przez przewidywany czas korzystania z wartości niematerialnej jednostka ujmować będzie:

• Wn „Amortyzacja wartości niematerialnych i prawnych”,
• Ma „Umorzenie wartości niematerialnych i prawnych”.

Z kolei jeśli z analizy treści umowy wynikać będzie, że jednostka uzyskała jedynie prawo do korzystania usługi dostępu do oprogramowania przez okresy miesięczne w czasie trzech lat i de facto jest to wykorzystywanie opieki serwisowej i autorskiej, to nie będzie to wartość niematerialna tylko usługa na bieżąco rozliczana w kosztach na podstawie wystawionych przez dostawcę faktur. Tak samo będzie zarówno z punktu widzenia rachunkowego, jak i podatkowego. Usługa ta powinna być księgowana na koncie „Usługi obce”. ©℗