Jak przedsiębiorca powinien rozliczyć VAT oraz PIT od usług wykonanych w listopadzie 2022 r. na rzecz klientów indywidualnych? Na podstawie jakiego dokumentu należy tę sprzedaż wykazać w JPK_V7M oraz podatkowej księdze przychodów i rozchodów? Wyjaśnia Marcin Szymankiewicz, doradca podatkowy.
Polecamy: „PKPiR 2023”
Pan Krzysztof 1 listopada 2022 r. rozpoczął prowadzenie działalności gospodarczej w zakresie świadczenia usług informatycznych. Przedsiębiorca jest podatnikiem VAT czynnym, a PIT rozlicza na zasadach podatku liniowego, prowadząc podatkową księgę przychodów i rozchodów metodą kasową. Opłaca on VAT i zaliczki na PIT na zasadach ogólnych za okresy miesięczne. Siedziba działalności gospodarczej przedsiębiorcy znajduje się w Polsce i poza naszym krajem nie ma on stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej. Przedsiębiorca świadczy usługi przede wszystkim na rzecz firm (podatników VAT czynnych) i w takich przypadkach są one dokumentowane fakturami. W niewielkim zakresie usługi są świadczone także na rzecz osób fizycznych nieprowadzących działalności gospodarczej, przy czym nie są to usługi rozliczane w okresach rozliczeniowych. W listopadzie 2022 r. łączna wartość usług dla osób fizycznych wyniosła 2460 zł brutto. Zapłata za nie jest dokonywana przez klientów wyłącznie przelewem po wykonaniu usługi. W tym przypadku świadczone usługi nie są dokumentowane fakturą, a także nie są ewidencjonowane na kasie fiskalnej, gdyż przedsiębiorca korzysta ze zwolnienia z ewidencjonowania kasy fiskalnej. Jak przedsiębiorca powinien rozliczyć VAT oraz PIT od tych usług wykonanych w listopadzie 2022 r. na rzecz klientów indywidualnych? Na podstawie jakiego dokumentu należy tę sprzedaż wykazać w JPK_V7M oraz podatkowej księdze przychodów i rozchodów? ©℗
VAT
Opodatkowaniu VAT podlega m.in. odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju (art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT). Przez dostawę towarów rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (art. 7 ust. 1 ustawy o VAT). Z kolei przez towary rozumie się rzeczy oraz ich części, a także wszelkie postacie energii (art. 2 pkt 6 ustawy o VAT), a przez świadczenie usług każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7 ustawy o VAT (art. 8 ust. 1 ustawy o VAT). Na marginesie należy wskazać, że m.in. odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju mieści się w definicji sprzedaży zawartej w art. 2 pkt 22 ustawy o VAT.
Stosownie do art. 28c ust. 1 ustawy o VAT miejscem świadczenia (opodatkowania) usług informatycznych świadczonych na rzecz osób fizycznych nieprowadzących działalności gospodarczej (tj. niebędących podatnikami w rozumieniu art. 28a ustawy o VAT) będzie miejsce, w którym usługodawca posiada siedzibę działalności gospodarczej, tj. w przypadku pana Krzysztofa – Polska. Zatem przedsiębiorca powinien rozliczyć VAT od usług informatycznych świadczonych na rzecz osób fizycznych nieprowadzących działalności gospodarczej.
W przypadku usług informatycznych obowiązek podatkowy powstaje zgodnie z regułą zawartą w art. 19a ust. 1 ustawy o VAT, tj. z chwilą ich wykonania. W przypadku analizowanych usług informatycznych obowiązek podatkowy z tytułu ich świadczenia powstanie w listopadzie 2022 r. Z przedstawionego stanu faktycznego wynika, że usługi te nie są rozliczane w okresach rozliczeniowych, a zatem art. 19a ust. 3 ustawy o VAT nie znajdzie zastosowania. Zapłata za te usługi następuje po wykonaniu usługi, a więc art. 19a ust. 8 ustawy o VAT, dotyczący opodatkowania zaliczek, również nie znajdzie zastosowania.
Podstawą opodatkowania jest wszystko, co stanowi zapłatę, którą dokonujący dostawy towarów lub usługodawca otrzymał lub ma otrzymać z tytułu sprzedaży od nabywcy, usługobiorcy lub osoby trzeciej (art. 29a ust. 1 ustawy o VAT). W myśl art. 29a ust. 6 ustawy o VAT podstawa opodatkowania obejmuje:
- podatki, cła, opłaty i inne należności o podobnym charakterze, z wyjątkiem kwoty podatku;
- koszty dodatkowe, takie jak prowizje, koszty opakowania, transportu i ubezpieczenia, pobierane przez dokonującego dostawy lub usługodawcę od nabywcy lub usługobiorcy.
Z przedstawionego stanu faktycznego wynika, że w listopadzie 2022 r. łączna wartość tych usług wyniosła 2460 zł, przy czym jest to kwota brutto, tj. obejmująca VAT. Usługi informatyczne są opodatkowane według podstawowej stawki VAT wynoszącej aktualnie 23 proc. (art. 41 ust. 1 w zw. z art. 146aa ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT). VAT od usług wykonanych w listopadzie należy wyliczyć tzw. rachunkiem w stu. Wyniesie on zatem 460 zł [(2460 zł × 23) : (100 + 23)]. W konsekwencji podstawa opodatkowania od tych usług wyniesie 2000 zł (2460 zł – 460 zł).
Zatem w JPK_V7M za listopad 2022 r. należy wykazać podatek należy według stawki 23 proc. w kwocie 460 zł w polach K_20 (Ewidencja) i P_20 (Deklaracja) oraz podstawę opodatkowania według stawki 23 proc. w kwocie 2000 zł w polach K_19 (Ewidencja) i P_19 (Deklaracja).
Pozostaje ustalić, na podstawie jakiego dokumentu należy ująć usługi na rzecz osób indywidulanych w ewidencji JPK_V7M. Z przedstawionego stanu faktycznego wynika, że sprzedaż ta nie została ujęta na kasie fiskalnej (z uwagi na zwolnienie z obowiązku stosowania kasy fiskalnej), a także nie została udokumentowana fakturami. W przypadku sprzedaży na rzecz osób fizycznych nieprowadzących działalności gospodarczej nie ma obowiązku wystawienia faktury automatycznie (art. 106b ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT). Tylko na żądanie takiego nabywcy podatnik jest obowiązany wystawić fakturę dokumentującą sprzedaż (w wyjątkami nieistotnymi dla sprawy). Przy czym obowiązek taki powstaje, jeżeli żądanie wystawienia faktury zostało zgłoszone w terminie trzech miesięcy, licząc od końca miesiąca, w którym m.in. wykonano usługę (art. 106b ust. 3 pkt 1 ustawy o VAT). Zatem o ile nabywca indywidualny nie zażąda wystawienia faktury, o tyle podatnik nie musi jej wystawiać. Rozumiem, że w przypadku przedsiębiorcy nabywcy indywidualni nie zgłosili takiego żądania, a więc postąpił on prawidłowo, nie dokumentując tej sprzedaży fakturami.
Natomiast na podstawie art. 111 ust. 1 ustawy o VAT podatnicy dokonujący sprzedaży na rzecz osób fizycznych nieprowadzących działalności gospodarczej oraz rolników ryczałtowych są obowiązani prowadzić ewidencję sprzedaży przy zastosowaniu kas rejestrujących. Jednakże na podstawie rozporządzenia ministra finansów z 22 grudnia 2021 r. w sprawie zwolnień z obowiązku prowadzenia ewidencji sprzedaży przy zastosowaniu kas rejestrujących (dalej: r.z.o.e.) niektóre czynności zostały zwolnione z obowiązku ewidencjonowania sprzedaży na kasie rejestrującej. I tak zgodnie z par. 2 ust. 1 r.z.o.e zwalnia się z obowiązku ewidencjonowania w danym roku podatkowym, nie dłużej jednak niż do 31 grudnia 2023 r., czynności wymienione w załączniku do r.z.o.e. Z kolei w poz. 37 załącznika do r.z.o.e znajduje się świadczenie usług na rzecz osób fizycznych nieprowadzących działalności gospodarczej oraz rolników ryczałtowych, jeżeli świadczący usługę otrzyma w całości zapłatę za wykonaną czynność za pośrednictwem poczty, banku lub spółdzielczej kasy oszczędnościowo-kredytowej (odpowiednio na rachunek bankowy podatnika lub na rachunek podatnika w spółdzielczej kasie oszczędnościowo-kredytowej, której jest członkiem), a z ewidencji i dowodów dokumentujących zapłatę jednoznacznie wynika, jakiej konkretnie czynności dotyczyła. Przy czym zwolnień z obowiązku ewidencjonowania, o których mowa w par. 2 i 3 r.z.o.e, nie stosuje się do dostaw towarów lub usług wskazanych par. 4 r.z.o.e.
Z przedstawionego stanu faktycznego wynika, że zapłata za usługi świadczone na rzecz klientów indywidualnych odbywa się wyłącznie na rachunek bankowy przedsiębiorcy. Zakładam, że z ewidencji i dowodów dokumentujących zapłatę jednoznacznie wynika, jakiej konkretnie czynności ona dotyczyła. Ponadto – mając na uwadze, że w katalogu, o którym mowa w par. 4 r.z.o.e., nie są wymienione usługi informatyczne (zakładam, że przedsiębiorca nie dokonuje sprzedaży innych towarów lub usług zawartych w tym katalogu) – należy uznać, że przedsiębiorca prawidłowo nie ujmuje sprzedaży tych usług na rzecz klientów indywidualnych na kasie rejestrującej.
Skoro usługi ani nie są ujmowane na kasie rejestrującej ani nie są dokumentowane fakturami, to powinny być ujęte w ewidencji JPK_V7M na podstawie dokumentów wewnętrznych. Rozporządzenie w sprawie JPK_VAT jednak nie precyzuje, za jaki okres powinien być sporządzany dokument wewnętrzny (WEW) ujmujący sprzedaż niezaewidencjonowaną na kasie. Jedynym obowiązkiem jest więc ujęcie tej sprzedaży zbiorczo, tzn. jako suma sprzedaży, a nie jako pojedyncze transakcje. Rozumiem, że w analizowanym przypadku są to dokumenty wewnętrzne wystawiane za okresy miesięczne.
Dokumenty wewnętrzne powinny być ujęte w ewidencji sprzedaży JPK_V7M z oznaczeniem „WEW” (par. 10 ust. 5 pkt 2 rozporządzenia w sprawie JPK_VAT). Dokumentów wewnętrznych nie ujmuje się z kodami GTU, przy czym w przypadku usług informatycznych także ewentualne faktury nie są ujmowane z żadnym kodem GTU (par. 10 ust. 3 i ust. 4 rozporządzenia w sprawie JPK_VAT). Dokumenty wewnętrzne mogą być natomiast ujmowane w ewidencji sprzedaży z oznaczeniami procedur (par. 10 ust. 4–4b rozporządzenia w sprawie JPK_VAT). W analizowanej sprawie może to być ewentualnie jedynie oznaczenie „TP” – dotyczące istniejących powiązań między nabywcą a dokonującym dostawy towarów lub usługodawcą, o których mowa w art. 32 ust. 2 pkt 1 ustawy o VAT. Ponieważ nie można tego ustalić na podstawie przedstawionego stanu faktycznego, zakładam, że w analizowanej sprawie powiązania te nie zachodziły i w związku z tym oznaczenia „TP” nie trzeba zastosować.
Podsumowując, w JPK_V7M za listopad 2022 r. należy wykazać na podstawie dokumentu wewnętrznego (z oznaczeniem „WEW” w ewidencji sprzedaży): podatek według stawki 23 proc. w kwocie 460 zł w polach K_20 (Ewidencja) i P_20 (Deklaracja) oraz podstawę opodatkowania według stawki 23 proc. w kwocie 2000 zł w polach K_19 (Ewidencja) i P_19 (Deklaracja). ©℗
PIT
Ustawa o PIT dokonuje specyfikacji źródeł przychodów. I tak pozarolnicza działalność gospodarcza, o której mowa w art. 10 ust. 1 pkt 3 ustawy o PIT, jest odrębnym źródłem przychodów, do którego należy zaliczyć przychody z tytułu usług informatycznych wykonanych na rzecz osób indywidualnych. Zgodnie z art. 14 ust. 1 tego aktu prawnego za przychód z działalności, o której mowa w art. 10 ust. 1 pkt 3 ustawy o PIT, uważa się kwoty należne, choćby nie zostały faktycznie otrzymane, po wyłączeniu wartości zwróconych towarów, udzielonych bonifikat i skont. U podatników dokonujących sprzedaży towarów i usług opodatkowanych podatkiem od towarów i usług za przychód z tej sprzedaży uważa się przychód pomniejszony o należny podatek od towarów i usług. W analizowanej sprawie łączna wartość przychodu z tytułu świadczenia omawianych usług wynosi 2000 zł. Kwota podatku należnego (460 zł) nie stanowi przychodu.
Stosownie do art. 14 ust. 1c ustawy o PIT za datę powstania przychodu, o którym mowa w art. 14 ust. 1 ustawy o PIT, uważa się (z zastrzeżeniem art. 14 ust. 1e, 1h–j i 1n–p ustawy o PIT) dzień wydania rzeczy, zbycia prawa majątkowego lub wykonania usługi albo częściowego wykonania usługi, nie później niż dzień:
- wystawienia faktury albo
- uregulowania należności.
Przychód z tytułu usług wykonanych dla klientów indywidualnych powstał w listopadzie 2022 r., kiedy to usługi te zostały wykonane.
Pozostaje ustalić, na podstawie jakiego dokumentu należy ująć przedmiotowe usługi na rzecz osób indywidulanych w ewidencji JPK_V7M. Z przedstawionego stanu faktycznego wynika, że sprzedaż ta nie została ujęta na kasie fiskalnej (z uwagi na zwolnienie z obowiązku stosowania kasy fiskalnej), a także nie została udokumentowana fakturami.
Przedsiębiorca dla celów PIT prowadzi podatkową księgę przychodów i rozchodów. Zasady jej prowadzenia określa rozporządzenie w sprawie PKPiR). Stosownie do par. 18 ust. 1 rozporządzenia w sprawie PKPiR zapisy w PKPiR dotyczące przychodów ze sprzedaży wyrobów, towarów handlowych i usług są dokonywane na podstawie wystawionych faktur, a w przypadku sprzedaży nieudokumentowanej fakturami – na podstawie wystawionego na koniec dnia dowodu wewnętrznego, w którym w jednej kwocie wykazana jest wysokość tych przychodów za dany dzień, o ile nie jest prowadzona ewidencja sprzedaży lub ewidencja przy zastosowaniu kas rejestrujących. Zapisów tych – w myśl par. 18 ust. 2 rozporządzenia PKPiR – dokonuje się jeden raz dziennie po zakończeniu dnia, nie później niż przed rozpoczęciem działalności w dniu następnym, z zastrzeżeniem par. 19 ust. 2 oraz par. 27 rozporządzenia w sprawie PKPiR (tj. z zastrzeżeniem dotyczącym podatników ewidencjonujących sprzedaż na kasie fiskalnej oraz w przypadku dokonywania wpisów przez biuro rachunkowe prowadzące księgę, a także przez podatników prowadzących przedsiębiorstwa wielozakładowe).
Zgodnie z przywołanymi regulacjami, jeżeli przedsiębiorca sam prowadzi PKPiR, to przychody ze sprzedaży usług (niezafakturowanych i niezaewidencjonowanych na kasie fiskalnej) powinien wykazać w PKPiR na podstawie wystawionego na koniec dnia dowodu wewnętrznego, w którym w jednej kwocie wykazana jest wysokość tych przychodów za dany dzień. Jeżeli natomiast na zlecenie podatnika prowadzenie PKPiR zostało powierzone biuru rachunkowemu, to podatnik jest zobowiązany prowadzić w miejscu wykonywania działalności ewidencję sprzedaży (par. 7 ust. 1 rozporządzenia w sprawie PKPiR). W analizowanej sprawie nie miałoby zastosowania zwolnienie z tego obowiązku przewidziane w par. 7 ust. 3 rozporządzenia w sprawie PKPiR, ponieważ dotyczy ono podatników, którzy prowadzą ewidencję przy zastosowaniu kas rejestrujących. W razie prowadzenia PKPiR przez biuro rachunkowe zapisy dotyczące przychodów ze sprzedaży usług (niezafakturowanych i niezaewidencjonowanych na kasie fiskalnej) powinny być dokonane na podstawie sum miesięcznych przychodów wynikających z ewidencji sprzedaży, przekazywanych przez podatnika zgodnie z postanowieniami umowy, w czasie zapewniającym prawidłowe i terminowe rozliczenia z budżetem, lecz nie później niż do 20. dnia każdego miesiąca za miesiąc poprzedni (par. 27 ust. 1 rozporządzenia w sprawie PKPiR).
Przychody z tytułu usług wykonanych dla klientów indywidualnych powinny być wykazane w kolumnie 7 PKPiR.
Należy jednak zauważyć, że przedmiotem opodatkowania u przedsiębiorcy będzie dochód, tj. nadwyżka sumy przychodów z tego źródła nad kosztami ich uzyskania osiągnięta w roku podatkowym (art. 9 ust. 1–2, art. 24 ust. 2, art. 30c ustawy o PIT). Stosownie do art. 22 ust. 1 ustawy o PIT kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 23 ustawy o PIT. Na podstawie przedstawionego stanu faktycznego nie można jednak ustalić kosztów uzyskania przychodów związanych z przedmiotowymi przychodami, dlatego na potrzeby schematu rozliczenia zostanie przyjęte, że dochód z tytułu wykonanych usług odpowiada uzyskanych z tego tytułu przychodom, tj. wynosi 2000 zł.
Przedsiębiorca rozlicza się na zasadach podatku liniowego (art. 9a, art. 30c ustawy o PIT). Podatek od usług wykonanych dla klientów indywidualnych w listopadzie 2022 r. wynosi więc 380 zł (2000 zł × 19 proc.). ©℗
Schemat rozliczenia świadczenia usług na rzecz klientów indywidualnych na podstawie dokumentów wewnętrznych* ©℗
1. JAKI PODATEK
VAT:
Podstawa opodatkowania: 2000 zł
Stawka podatku: 23 proc.
Podatek należny: 460 zł (2000 zł × 23 proc.)
Podatek naliczony: nie wystąpi (brak informacji w stanie faktycznym)
PIT:
Przychody: 2000 zł
Koszty uzyskania przychodów: nie wystąpią (brak informacji w stanie faktycznym)
Dochód: 2000 zł (z uwagi na brak informacji o kosztach uzyskania przychodów)
Zaliczka na PIT: 380 zł (2000 zł × 19 proc.).
2. W JAKIEJ DEKLARACJI WYKAZAĆ PODATEK
VAT: W JPK_V7M do wykazania podstawa opodatkowania według stawki 23 proc. (pola K_19 i P_19) – 2000 zł oraz podatek należny według stawki 23 proc. (pola K_20 i K_20) – 460 zł.
PIT: Przedsiębiorca nie ma obowiązku składać deklaracji zaliczkowej, powinien jednak uwzględnić przychody ze sprzedaży usług w kwocie 2000 zł przy obliczeniu zaliczki na PIT za listopad 2022 r., a po zakończeniu roku podatkowego uwzględnić je w PIT-36L.
3. TERMIN ZŁOŻENIA DEKLARACJI
JPK_V7M: 27 grudnia 2022 r. (25 i 26 grudnia to święta)
PIT-36L: 2 maja 2023 r. (30 kwietnia 2023 r. to niedziela, a 1 maja 2023 r. to święto)
* W schemacie rozliczenia zostały pominięte inne zdarzenia/czynności
Podstawa prawna
art. 2 pkt 6 i 22, art. 5 ust. 1 pkt 1, art. 7, art. 8 ust. 1, art. 19a ust. 1, 3 i 8, art. 28a, art. 28c ust. 1, art. 29a ust. 1 i 6, art. 32 ust. 2 pkt 1, art. 41 ust. 1, art. 106b, art. 111 ust. 1, art. 146aa ust. 1 pkt 1 ustawy z 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t.j. Dz.U. z 2022 r. poz. 931; ost.zm. Dz.U. z 2022 r. poz. 2180)
par. 2–4 załącznika do rozporządzenia ministra finansów z 22 grudnia 2021 r. w sprawie zwolnień z obowiązku prowadzenia ewidencji sprzedaży przy zastosowaniu kas rejestrujących (Dz.U. poz. 2442; ost.zm. Dz.U. z 2022 r. poz. 2242)
par. 10 rozporządzenia ministra finansów, inwestycji i rozwoju z 15 października 2019 r. w sprawie szczegółowego zakresu danych zawartych w deklaracjach podatkowych i w ewidencji w zakresie podatku od towarów i usług (Dz.U. poz. 1988; ost.zm. Dz.U. z 2021 r. poz. 2382)
art. 9 ust. 1–2, art. 10 ust. 1 pkt 3, art. 14, art. 22 ust. 1, art. 23, art. 24 ust. 2, art. 30c ustawy z 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (t.j. Dz.U. z 2021 r. poz. 1128; ost.zm. Dz.U. z 2022 r. poz. 2180)
par. 7 ust. 1 i 3, par. 18, par. 19 ust. 2, par. 27 załącznika nr 1 do rozporządzenia ministra finansów z 23 grudnia 2019 r. w sprawie prowadzenia podatkowej księgi przychodów i rozchodów (Dz.U. z 2019 r. poz. 2544; ost.zm. Dz.U. z 2021 r. poz. 2105)
