Oprócz największych i najszerzej omawianych zmian Polski Ład 1.0, czyli ustawa o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych oraz niektórych innych ustaw, od początku 2022 r. wprowadził od 1 stycznia 2022 r. również istotne dla wielu podatników zmiany w podatku u źródła. Przepisy te w zawężonym zakresie stanowią realizację zapowiadanej już wcześniej procedury określanej mechanizmem „pay and refund”. Rozwiązanie to może jednak przysparzać płatnikom wiele kłopotów, gdyż przewidziane w ustawie metody szczególne na uniknięcie obowiązku pobrania podatku są niekompletne.

Wprowadzenie mechanizmu „pay and refund”

Do końca 2021 r. podatnicy przy spełnieniu określonych warunków, tj. udokumentowaniu siedziby podatnika certyfikatem rezydencji, dokonaniu pozostałych czynności weryfikacyjnych dokonanych z należytą starannością czy też przy wypłacie należności podlegających podatkowi u źródła, mogli zastosować niższe stawki podatku bądź w ogóle odstąpić od jego poboru. Zasady te były stosowane bez względu na wysokość oraz tytuł dokonywanych wypłat. Jednak począwszy od stycznia 2022 r., na płatników dokonujących wypłat zaliczanych do kategorii objętych podatkiem u źródła nałożono obowiązek pobrania podatku u źródła w podstawowej stawce od nadwyżki dokonanej wypłaty ponad kwotę 2 mln zł. Obowiązek ten dotyczy wyłącznie wypłat dokonywanych na rzecz podmiotów powiązanych, niebędących polskimi rezydentami podatkowymi, na rzecz których dokonywane są tzw. płatności bierne, czyli dotyczące dywidend, odsetek, opłat licencyjnych czy opłat z tytułu praw autorskich. Przy czym w przypadku uiszczenia podatku przez płatnika ma on możliwość złożenia wniosku o jego zwrot, a urząd go dokona po dokonaniu weryfikacji możliwości zastosowania określonych zwolnień - przewidziany w przepisach termin na zwrot uiszczonego podatku wynosi sześć miesięcy, który może być przedłużony w przypadku powzięcia wątpliwości przez organ.
Należy jednak wskazać, iż mechanizmem obowiązkowego poboru podatku u źródła, niezależnie od kwoty wypłaty, nie zostały objęte wynagrodzenia za tzw. usługi niematerialne. Ograniczenie mechanizmu pay and refund wyłącznie do płatności pasywnych jest znacznym złagodzeniem pierwotnego kształtu przepisów. Mimo tego obowiązujące w tym zakresie regulacje mogą przysporzyć wielu podatnikom znacznych kłopotów, w tym w istotny sposób wpłynąć na ich płynność finansową. Co prawda istnieją dwa sposoby na uniknięcie konieczności pobrania podatku w momencie jego wypłaty, nawet w przypadku przekroczenia limitu 2 mln zł. Pierwszym z nich jest możliwość uzyskania opinii z Krajowej Administracji Skarbowej o stosowaniu zwolnienia z podatku u źródła, a drugim jest złożenie oświadczenia przez płatnika na urzędowym druku o spełnieniu warunków umożliwiających zastosowanie zwolnienia bądź niższej stawki podatku. Niestety, obie metody mają istotne wady, które mogą znacznie utrudnić lub wręcz uniemożliwić ich praktyczne wykorzystanie.

Opinia o stosowaniu preferencji

Zgodniezeznowelizowanymi od stycznia 2022 r. przepisami opinia taka może być uzyskana zarówno przez podatnika, jak i płatnika. W opinii takiej podatnik może uzyskać potwierdzenie spełnienia wymagań umożliwiających niepobranie bądź pobranie podatku według obniżonej stawki. Zastosowanie zwolnień może wynikać zarówno z polskiej ustawy, jak i z odpowiednich umów o unikaniu podwójnego opodatkowania. Opinia może być stosowana w okresie 36 miesięcy, o ile wcześniej nie nastąpiła istotna zmiana okoliczności. Kwestią problematyczną jest to, że taka opinia powinna zostać wydana w ciągu sześciu miesięcy od dnia złożenia wniosku. W praktyce - ze względu na dużą liczbę złożonych wniosków - faktyczny czas oczekiwania na jej uzyskanie może okazać się znacznie dłuższy. Oznacza to, że podatnicy, którzy do tej pory nie złożyli takiego wniosku, mogą nie mieć szans na uzyskanie przedmiotowej opinii jeszcze w tym roku, a więc w przypadku dokonywania wypłat podlegających podatkowi u źródła będą obowiązani pobrać podatek bądź złożyć oświadczenie.

Oświadczenie płatnika

Jak już wspominano, drugim ze sposobów na wyłączenie obowiązku pobrania podatku w mechanizmie pay and refund jest złożenie oświadczenia, w którym płatnik wykaże, że:
1. posiada dokumenty wymagane przez przepisy prawa podatkowego dla zastosowania stawki podatku albo zwolnienia lub niepobrania podatku, wynikające z przepisów szczególnych lub umów o unikaniu podwójnego opodatkowania;
2. po przeprowadzeniu weryfikacji kontrahenta oraz transakcji nie posiada wiedzy uzasadniającej przypuszczenie, że istnieją okoliczności wykluczające możliwość zastosowania stawki podatku albo zwolnienia lub niepobrania podatku, wynikające z przepisów szczególnych lub umów o unikaniu podwójnego opodatkowania.
Oświadczenie to jest składane na urzędowym druku WH-OSC. Oświadczenie WH-OSC osób prawnych składa się obecnie do naczelnika Lubelskiego Urzędu Skarbowego w Lublinie. Z kolei formularz dla podatników PIT WH-OSP składa się do naczelnika urzędu skarbowego właściwego według miejsca zamieszkania podatnika. Zgodnie z przepisami możliwe jest złożenie wyłącznie dwóch oświadczeń: pierwotnego oraz powtórnego. Oświadczenie pierwotne można złożyć tylko raz - wyłącznie do dnia wpłaty podatku za miesiąc, w którym doszło do przekroczenia kwoty 2 mln zł. Także oświadczenie powtórne może zostać złożone również tylko raz - w terminie dwóch miesięcy po złożeniu oświadczenia pierwotnego. Na chwilę obecną oznacza to więc, że po przekroczeniu progu 2 mln zł płatnicy mają w praktyce maksymalnie cztery miesiące na dokonywanie wypłat bez podatku u źródła, tj.: miesiąc przekroczenia progu 2 mln zł, miesiąc złożenia oświadczenia i dwa miesiące po miesiącu złożenia oświadczenia. Zgodnie z brzmieniem przepisów za kolejne miesiące płatnik nie ma możliwości dokonywania wypłat bez podatku u źródła na podstawie oświadczenia, gdyż brak jest prawnej możliwości składania kolejnych oświadczeń. Tak więc w praktyce mechanizm pozwalający na brak poboru podatku u źródła jest w chwili obecnej znacznie ograniczony w czasie i nie przysługuje przez okres pełnego roku.
Należy też wskazać, iż ministerstwo dostrzegło ten problem, który ma być rozwiązany przepisami przewidzianymi w projekcie 27 czerwca 2022 ustawy o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych oraz niektórych innych ustaw. Projekt przewiduje jednak, że przepisy te będą obowiązywać od 1 stycznia 2023 roku. Negatywne skutki luki w przepisach w bieżącym roku złagodzić mają przepisy projektu rozporządzenia, który został opublikowany na stronach rządowych 1 sierpnia i w chwili obecnej jest na etapie opiniowania. Zgodnie z projektowanymi przepisami planowane jest przedłużenie do końca roku ważności złożonego oświadczenia pierwotnego, a także terminu na złożenie zawiadomienia następczego.
Biorąc powyższe pod uwagę, do momentu wejścia w życie przepisów rozporządzenia może wystąpić sytuacja, w której podatnicy po złożeniu powtórnego oświadczenia oraz po dalszym dokonywaniu wypłat należności opodatkowanych WHT będą obowiązani do pobrania należnego podatku u źródła, by następnie wszczynać żmudny proces jego zwrotu.

Na kontach

Podatek u źródła, jeśli nie ma możliwości uniknięcia go, musi być odpowiednio ujęty w księgach rachunkowych. Zasady zapisów księgowych powinny wynikać z przyjętej w dokumentacji jednostki polityki dotyczącej rachunkowości i zakładowego planu kont. W praktyce najlepiej wyodrębnić konto analityczne, na którym będą ujmowane operacje dotyczące naliczenia i zapłaty podatku u źródła. Konieczne jest też jednoznaczne wykazanie w księgach, czy podatek obciąża kontrahenta (wypłata będzie w kwocie netto), czy też jego ciężar ponosi ostatecznie płatnik (czyli nasza firma/klient biura rachunkowego).
Na koniec należy podkreślić, że sytuacja, w której to polska firma ponosi ciężar podatku u źródła, może mieć znaczny wpływ na sytuację finansową spółek dokonujących wypłat w mechanizmie pay and refund ponad określony limit w okresie dłużnym niż cztery miesiące od dnia dokonania pierwszej wypłaty. Opisywana luka w przepisach oprócz projektowanej nowelizacji wymaga więc wprowadzenia dobrze skonstruowanych przepisów przejściowych, które pozwolą na uniknięcie negatywnych skutków finansowych w przypadku składania przez podatników oświadczeń o spełnieniu warunków umożliwiających zastosowanie zwolnienia bądź niższej stawki podatku. ©℗
PRZYKŁAD
Doradztwo księgowe
Spółka A nabyła usługi doradztwa księgowego za granicą. Nie zostały spełnione warunki związane z uniknięciem podatku u źródła. Kwota zobowiązania wobec zagranicznego dostawcy w przeliczeniu na PLN na podstawie umowy to 8500 zł. Podatek u źródła wg stawki 20 proc. Zatem wartość ubruttowienia to
8500 : (1 - 0,2) = 10 625 zł
Księgowania
Objaśnienia do księgowań:
1. Wartość ubruttowienia należności (kwota należności oraz kwota podatku źródła) oraz zarachowanie wartości usługi do kosztów:
• Wn „Usługi obce” 10 625 zł,
• Ma „Rozrachunki z dostawcami” 10 625.
2. Potrącenie zryczałtowanego podatku dochodowego (tzw. podatku u źródła):
• Wn „Rozrachunki z dostawcami” 2125 zł,
• Ma „Rozrachunki z urzędem skarbowym z tytułu podatku u źródła” 2125 zł.
3. Zapłata zobowiązania wobec kontrahenta (wartość należności ubruttowienia minus kwota podatku u źródła:
• Wn „Rozrachunki z dostawcami” 8500 zł,
• Ma „Rachunek bankowy” 8500 zł.
4. Odprowadzenie pobranego przez jednostkę zryczałtowanego podatku dochodowego na konto urzędu skarbowego:
• Wn „Rozrachunki z urzędem skarbowym z tytułu podatku u źródła” 2125 zł,
• Ma „Rachunek bankowy” 2125 zł.
Podstawa prawna
ustawą z 29 października 2021 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych oraz niektórych innych ustaw (Dz.U. poz. 2105; ost.zm. Dz.U. z 2022 r. poz. 1301)
ustawa z 29 września 1994 r. o rachunkowości (t.j. Dz.U. z 2021 r., poz. 217; ost.zm. Dz.U. z 2022 r. poz. 1488)