Ze względu na pandemię termin na przygotowanie sprawozdań finansowych za 2020 r. także w tym roku został przedłużony o trzy miesiące. Dlatego do końca czerwca biura mają czas na dopełnienie tego obowiązku w imieniu swoich klientów.
Zwrot dofinansowania za 2020 rok
Klient w 2020 r. otrzymał dofinansowanie do wynagrodzeń, jednak w 2021 r. część środków musiał oddać. Czy tę zwracaną część ująć w sprawozdaniu za ubiegły rok, czy też w sprawozdaniu za obecny rok?
Zgodnie z art. 15zzb ustawy w sprawie COVID-19 starosta na podstawie zawartej umowy mógł przyznać przedsiębiorcy dofinansowanie części kosztów wynagrodzeń pracowników oraz należnych od tych wynagrodzeń składek na ubezpieczenia społeczne w przypadku spadku obrotów gospodarczych z powodu pandemii. W dacie otrzymania tego dofinansowania wynagrodzenia pracowników wraz ze składkami ZUS należało zaksięgować na ogólnych zasadach, czyli jako koszty według rodzaju (i ewentualnie z ujęciem w układzie kalkulacyjnym). Natomiast wartość dofinansowania – w wysokości faktycznie otrzymanej – trzeba było zaksięgować w pozostałych przychodach operacyjnych. I w taki sposób te zdarzenia będą wpływały na sprawozdanie za 2020 r.
Jeśli jednostka zobowiązana była zwrócić do urzędu pracy otrzymane dofinansowanie wynagrodzeń, to w księgach kwotę dofinansowania, która podlega zwrotowi, powinna ująć jako pozostałe koszty operacyjne i odpowiednio odsetki jako koszty finansowe zapisem:
- Wn konto „Pozostałe koszty operacyjne”,
- Wn konto „Koszty finansowe”,
- Ma konto „Pozostałe rozrachunki (Urząd pracy)”,
Jeśli decyzja o zwrocie nastąpiła już w 2021 r. przed sporządzeniem sprawozdania finansowego, należy rozważyć, czy jest ona istotnie wpływająca na obraz sytuacji majątkowej i finansowej jednostki. W praktyce najczęściej zwroty były podyktowane nieprawidłowościami przy składaniu sprawozdań z otrzymanej pomocy i były to kwoty niewielkie. Zatem ze względu na zasadę istotności decyzję o zwrocie i wartość zwracanych środków pieniężnych można ująć już w księgach za 2021 r. Jeśli jednak przyczyna zwrotu byłaby inna (np. oszustwo przy uzyskiwaniu pomocy), to decyzję o zwrocie – jako ujawnienie błędu z 2020 r. – należałoby ująć w sprawozdaniu za 2020 r.
Poprawienie błędu z 2019 r. lub lat wcześniejszych
Przy sporządzaniu sprawozdania za 2020 r. okazało się, że nowy klient biura w 2018 r. otrzymał refundację zakupu środka trwałego. Jednak kwotę tę błędnie ujęto na koncie „Pozostałych przychodów operacyjnych”, a nie na koncie „Rozliczeń międzyokresowych przychodów”. Jak poprawić ten błąd?
Zgodnie z art. 41 ust. 1 pkt 2 ustawy o rachunkowości środki pieniężne otrzymane na sfinansowanie nabycia środków trwałych co do zasady ujmuje się na koncie „Rozliczenia międzyokresowe przychodów”, a następnie odnosi się na konto „Pozostałe przychody operacyjne” – równolegle do odpisów amortyzacyjnych od środków trwałych. Z kolei art. 54 ustawy o rachunkowości wskazuje, jak należy poprawiać błędy i ujmować informacje ujawnione w toku prac sprawozdawczych lub nawet po sporządzeniu sprawozdania, ale przed jego zatwierdzeniem. I tak jeśli jednostka po sporządzeniu sprawozdania finansowego za 2020 r., lecz przed jego zatwierdzeniem, wykryła błąd polegający na tym, że kwotę refundacji zakupu środka trwałego ujęto bezpośrednio w pozostałych przychodach operacyjnych, to tę nieprawidłowość zgodnie z art. 54 ust. 1 ustawy o rachunkowości trzeba poprawić. Przepis ten wskazuje, że błędy, które jednostka wykryła po sporządzeniu sprawozdania finansowego za 2020 r., lecz przed jego zatwierdzeniem, mające istotny wpływ na to sprawozdanie, powinny zostać skorygowane w księgach 2020 r., co spowoduje zmianę sprawozdania finansowego. W takim przypadku korektę – w wysokości kwoty, która powinna pozostać na koncie rozliczenia międzyokresowe przychodów na dzień 31 grudnia 2020 r. ‒ należałoby wprowadzić do ksiąg 2020 r. zapisami:
- Wn konto „Rozliczenie wyniku finansowego”,
- Ma konto „Rozliczenia międzyokresowe przychodów”.
Jeśli natomiast kwota korekty została uznana za nieistotną, skutki z nią związane mogą zostać ujęte w księgach za rok, w którym wykryto błąd, tj. 2021 r. Wówczas ustaloną na dzień zaksięgowania kwotę nierozliczonej refundacji należałoby ująć zapisem:
- Wn konto „Pozostałe koszty operacyjne”
- Ma konto „Rozliczenia międzyokresowe przychodów”
VAT naliczony do odliczenia w 2021 r. w sprawozdaniu za 2020 r.
Mamy wątpliwość, jak pokazać w sprawozdaniu kwotę VAT naliczonego, który będzie podlegał odliczeniu w 2021 r., przy czym wynika z faktur za 2020 r.?
Zgodnie z zasadą wiernego i rzetelnego obrazu kwotę VAT naliczonego niepodlegającą odliczeniu na dzień bilansowy 31 grudnia 2020 r., a która będzie podlegała odliczeniu w 2021 r., należy zaprezentować w bilansie jako krótkoterminowe rozliczenia międzyokresowe. Jeśli kwota ta jest nieistotna z punktu widzenia jednostki, wówczas można ją ująć w bilansie jako należność krótkoterminową – jest to wtedy jedno z uproszczeń, jakie może stosować jednostka.
Pozycja w bilansie, w której wykazany zostanie VAT naliczony do odliczenia w następnym roku, zależy przede wszystkim od tego, według którego załącznika do ustawy o rachunkowości sporządzany jest bilans. Jeśli bilans na dzień 31 grudnia 2020 r. sporządzany jest według wzoru z załącznika nr 1 do ustawy, to VAT naliczony do odliczenia w 2021 r. można wykazać w aktywach w pozycji B.IV „Krótkoterminowe rozliczenia międzyokresowe” lub – w przypadku kwoty nieistotnej – w pozycji B.II.3 lit. b) „Należności krótkoterminowe od pozostałych jednostek z tytułu podatków, dotacji, ceł, ubezpieczeń społecznych i zdrowotnych oraz innych tytułów publicznoprawnych”. Jeżeli jednostka przygotowuje bilans według załącznika nr 5 do ustawy o rachunkowości, wówczas VAT naliczony do odliczenia w następnym roku zaprezentuje w aktywach w pozycji B.IV „Krótkoterminowe rozliczenia międzyokresowe” lub w pozycji B.II „Należności krótkoterminowe” – gdy jego kwota nie jest istotna. W bilansie przygotowanym według załącznika nr 4 wartość tego podatku ujmuje się w aktywach w pozycji B „Aktywa obrotowe” lub z wyszczególnieniem w tej pozycji jako należności krótkoterminowe.
Ujęcie kredytu otrzymywanego w transzach
Klient otrzymuje kredyt na budowę hali magazynowej. Pierwsza transza wpłynęła w grudniu 2020 r., a druga w marcu 2021 r. Czy w bilansie za 2020 r. obie kwoty pokazać jako zobowiązanie?
W przypadku kredytów, które wypłacane są w transzach, ujęciu w księgach rachunkowych podlega tylko ta część kredytu, która wpłynęła do jednostki. Dlatego w księgach rachunkowych 2020 r. należy ująć tylko pierwszą transzę kredytu. W konsekwencji wykazaniu w bilansie sporządzonym na dzień 31 grudnia 2020 r. podlega tylko kwota kredytu, którą jednostka faktycznie otrzymała. Pozostałej części kredytu, która wpłynęła/ma wpłynąć do jednostki po dniu bilansowym, nie ujmuje się w księgach ani nie wykazuje w bilansie. W dodatkowych notach i objaśnieniach należy jednak ją wskazać jako pozostałe zdarzenia. Informacja o tym fakcie przyczyni się do prawidłowej oceny zadłużenia jednostki, ale też pokaże skalę przedsięwzięcia inwestycyjnego.
Trzeba pamiętać, iż prowizję za udzielenie kredytu inwestycyjnego na budowę środka trwałego przed oddaniem go do używania należy odnieść na zwiększenie wartości początkowej budowanego środka trwałego. Zgodnie bowiem z art. 28 ust. 8 ustawy o rachunkowości koszt wytworzenia środków trwałych w budowie obejmuje ogół ich kosztów poniesionych przez jednostkę za okres budowy, montażu, przystosowania i ulepszenia, do dnia bilansowego lub przyjęcia do używania, w tym m.in. koszt obsługi zobowiązań zaciągniętych w celu ich finansowania. Najczęściej kwota prowizji za udzielenie kredytu zostaje potrącona przez bank z pierwszej transzy kredytu. Ułatwia to jej ujęcie jako elementu wartości początkowej środka trwałego.
W bilansie sporządzonym na dzień 31 grudnia 2020 r. kwotę faktycznie otrzymanego w 2020 r. kredytu należy wykazać w pasywach bilansu zasadniczo z podziałem na zobowiązania długo- i krótkoterminowe. Jako zobowiązania długoterminowe prezentuje się tę część otrzymanego kredytu, która zgodnie z umową wymaga spłaty później niż w roku następującym po dniu bilansowym (czyli w 2022 r. i później). Natomiast do zobowiązań krótkoterminowych należy zaliczyć część kredytu podlegającą spłacie w roku następującym po dniu bilansowym (w omawianej sytuacji: w 2021 r.).
Jeśli bilans jest sporządzany według załącznika nr 4 do ustawy o rachunkowości, to taki podział nie jest wymagany.
Problemy z notą podatkową
Mamy wątpliwość, czy powinniśmy przygotować notę podatkową w sprawozdaniu za 2020 r. Klient spełnia kryteria dla małych jednostek – jest uchwała organu zatwierdzającego o sporządzaniu sprawozdania według załącznika nr 5. Czy w nocie podawać podstawy prawne dla różnic w kosztach i przychodach?
Obowiązek przedstawienia różnic pomiędzy podstawą opodatkowania a wynikiem finansowym brutto (wypełnienia noty podatkowej – w postaci ustrukturyzowanej do prezentacji tych danych) ciąży tylko na jednostkach spełniających łącznie dwa warunki:
1) są podatnikami podatku dochodowego od osób prawnych oraz
2) sporządzają sprawozdanie finansowe według załącznika nr 1 do ustawy o rachunkowości
W takim przypadku różnice – zgodnie z ust. 2 pkt 6 – należy zaprezentować w dodatkowych informacjach i objaśnieniach sporządzanych według ww. załącznika.
O szczegółowości danych prezentowanych w tzw. nocie podatkowej, będącej elementem dodatkowych informacji i objaśnień, zgodnie z ustawą o rachunkowości decyduje kierownik jednostki. Generalnie nie ma więc obowiązku wskazywania w niej kwoty oraz podstawy prawnej wyłączeń dla wartości równych lub większych od 20 000 zł. Przy czym jeśli podjęto decyzję o zamieszczeniu w nocie podatkowej informacji uszczegóławiających, trzeba – według schemy xml – wskazać do tych pozycji kwotę oraz podstawę prawną wyłączeń dla kwot równych lub wyższych od 20 000 zł.
Jednostka, która decyduje, że będzie wykazywała w nocie podatkowej konkretne pozycje dla wartości większych bądź równych 20 000 zł, powinna pokazywać podstawę prawną tych wyłączeń w zakresie przychodów i kosztów. Wówczas zamieszcza się co najmniej artykuł, a opcjonalnie ustęp, punkt i literę.
Jeśli chodzi o jednostki małe i mikro, o których mowa w art. 3 ust 1a–1d ustawy o rachunkowości, to nie mają one obowiązku wypełnienia noty podatkowej, gdyż nie przewidują tego załączniki 4 i 5 do ustawy. W schemach ww. załączników do ustawy o rachunkowości (4, 5 i 6) zamieszczonych na stronie BIP MF pozycja ta została umieszczona jedynie do wypełnienia fakultatywnego. Wypełnić ją mogą jedynie jednostki, których dotyczy ten zakres informacyjny, czyli podatnicy podatku dochodowego od osób prawnych. Takie stanowisko przedstawiono także na stronie internetowej Ministerstwa Finansów (https://www.podatki.gov.pl/e-sprawozdania-finansowe/pytania-i-odpowiedzi).
Zatem biuro rachunkowe, sporządzając sprawozdania finansowe jednostek mikro lub małych za 2020 r., nie musi wypełniać noty podatkowej, natomiast może zrobić to dobrowolnie (w odniesieniu do jednostek mikro i małych będących podatnikami podatku dochodowego od osób prawnych).
Podstawa prawna
par. 3 pkt 4 rozporządzenia ministra finansów z 31 marca 2020 r. w sprawie określenia innych terminów wypełniania obowiązków w zakresie ewidencji oraz w zakresie sporządzenia, zatwierdzenia, udostępnienia i przekazania do właściwego rejestru, jednostki lub organu sprawozdań lub informacji (Dz.U. poz. 570)
art. 15zzb ustawy w sprawie COVID-19 (Dz.U. z 2020 r. poz. 1842; ost.zm. Dz.U. z 2021 r., poz. 694)
ustawa z 29 września 1994 r. o rachunkowości (t.j. Dz.U. z 2021 r. poz. 217)