Sprawozdanie finansowe za 2024 r.: bilans oraz rachunek zysków i strat

Ujęcie oraz wycena aktywów i pasywów w bilansie są ściśle powiązane z ewidencją przychodów i kosztów. Dlatego, oceniając prawidłowość tych czynności, warto od razu sprawdzić, czy skutki operacji gospodarczych oraz wycena na koniec roku zostały pokazane zgodnie z przepisami prawa bilansowego i przyjętymi zasadami rachunkowości, w tym uproszczeniami. Wiele jednostek popełnia tu błędy. Dotyczą one nie tylko tych obszarów, w których w ostatnich latach były wprowadzane zmiany w przepisach.

Zasady wyceny pozycji wyrażonych w walutach obcych

Każda jednostka, która posiada jakiekolwiek aktywa lub pasywa wyrażone w walucie obcej, musi wycenić te pozycje po obowiązującym na ten dzień średnim kursie ogłoszonym dla danej waluty przez Narodowy Bank Polski (art. 30 ust. 1 ustawy o rachunkowości – dalej: u.r.). Od tej reguły są tylko dwa wyjątki:

• Udziały w jednostkach podporządkowanych wyceniane są metodą praw własności. Zasada zakłada, że jednostka dominująca, wspólnik jednostki współzależnej lub znaczący inwestor wycenia udziały w aktywach netto jednostki podporządkowanej. Uwzględnia się przy tym wartość firmy lub ujemną wartość firmy, ustalone na dzień objęcia kontroli, współkontroli lub wywierania znaczącego wpływu. Wartość początkową udziału aktualizuje się na dzień bilansowy (sporządzenia sprawozdania finansowego) o zmiany wartości aktywów netto jednostki podporządkowanej. Zmiany te wynikają zarówno z osiągniętego wyniku finansowego (skorygowanego o odpis raty wartości firmy lub ujemnej wartości firmy), jak i z innych czynników, w tym rozliczeń z jednostką dominującą, wspólnikiem jednostki współzależnej lub znaczącym inwestorem.
• Wycena gotówki w jednostkach prowadzących kupno i sprzedaż walut obcych następuje po kursie zakupu, jednak nie wyższym niż średni kurs ogłoszony na dzień wyceny dla danej waluty przez Narodowy Bank Polski. Zasada ta dotyczy wyłącznie jednostek zajmujących się handlem walutami.

Przykład

Po uwzględnieniu wyceny pozycji wyrażonych w walutach obcych należy dokonać wyceny zgodnie z ogólnymi zasadami wyrażonymi w art. 28 ust 1 u.r.

Niestety, wiele jednostek nie dokonuje tej wyceny, ponieważ niezrealizowane różnice kursowe nie są uznawane za koszty lub przychody podatkowe. Jest to naruszenie zasad rachunkowości.

Drugim zagadnieniem, na które należy zwrócić uwagę, jest sposób prezentacji różnic kursowych w rachunku zysków i strat. Zgodnie z art. 42 u.r. różnice kursowe prezentuje się per saldem, czyli:

• nadwyżkę dodatnich różnic kursowych nad ujemnymi – jako przychody finansowe w pozycji „Inne”, jeśli jednostka sporządza RZIS według załącznika nr 1 do u.r.;
• nadwyżkę ujemnych różnic kursowych nad dodatnimi – jako koszty finansowe w pozycji „Inne”, jeśli jednostka sporządza RZIS według załącznika nr 1 do u.r.

Nie ma znaczenia, że kompensuje się różnice zrealizowane z niezrealizowanymi lub różnice wynikające z wyceny różnych walut. Jeśli kwoty są znaczące, a znajomość szczegółowej struktury różnic kursowych może być użyteczna dla czytelników sprawozdania finansowego, jednostka może w informacji dodatkowej uszczegółowić dane i pokazać, z jakich walut składają się różnice kursowe, jaka część jest zrealizowana, a jaka niezrealizowana oraz które są dodatnie, a które ujemne. Jest to jednak ujawnienie dobrowolne.

Należności w bilansie

Kolejnym obszarem, w którym pojawia się wiele niedociągnięć, są należności i zobowiązania. Nieprawidłowości w tych pozycjach często wynikają z niechęci do dokonywania wycen, które nie mają skutków w podatku dochodowym. Tymczasem ustawa o rachunkowości zasadniczo nie przewiduje uproszczeń w tym zakresie. Na dzień bilansowy należności należy wycenić w kwocie wymaganej zapłaty, z zachowaniem zasady ostrożności (art. 28 ust. 1 pkt. 7 u.r.). Oznacza to, że należności na dzień bilansowy powiększa się o należne odsetki za zwłokę w zapłacie oraz pomniejsza o odpisy aktualizujące ich wartość.

Jeżeli dłużnik opóźnia się ze spełnieniem świadczenia pieniężnego, wierzyciel może żądać odsetek za czas opóźnienia, chociażby nie poniósł żadnej szkody i chociażby opóźnienie było następstwem okoliczności, za które dłużnik odpowiedzialności nie ponosi (art. 481 par. 1 kodeksu cywilnego).

Jednostka może przekazać dłużnikowi notę odsetkową, w której określi wartość odsetek naliczonych od przeterminowanej należności. Na podstawie kopii tej noty kwotę naliczonych odsetek zarachowuje się do przychodów finansowych, zapisem:

• Wn konto „Rozrachunki z odbiorcami”,
• Ma konto „Przychody finansowe”.

Podkreślić należy, że jeśli stronami transakcji są podmioty występujące w tzw. profesjonalnym obrocie, to do niej stosuje się przepisy ustawy z 8 marca 2013 r. o przeciwdziałaniu nadmiernym opóźnieniom w transakcjach handlowych (dalej: ustawa z 8 marca 2013 r.). Z przepisów tej ustawy wynika, że w transakcjach handlowych wierzycielowi, bez wezwania, przysługują ustawowe odsetki za opóźnienie, chyba że strony uzgodniły wyższe odsetki. Odsetki należą się za okres od dnia wymagalności świadczenia pieniężnego do dnia zapłaty, pod warunkiem że są spełnione łącznie następujące warunki:

1) wierzyciel spełnił swoje świadczenie,

2) wierzyciel nie otrzymał zapłaty w terminie określonym w umowie.

Oznacza to, że nie ma obowiązku wysyłania dłużnikowi noty odsetkowej. Powinien on sam mieć świadomość obowiązku zapłaty odsetek, jeśli nie uregulował swojego zobowiązania terminowo. Zapis ten oznacza, że niezależnie od tego, czy odsetki są udokumentowane notą odsetkową:

• wierzyciel ujmuje odsetki jako przychody finansowe,
• dłużnik ujmuje odsetki jako koszty finansowe.

W praktyce zdarza się, że jednostki rezygnują z naliczenia kontrahentowi odsetek od należności przeterminowanych – np. dla zachowania dobrych relacji biznesowych. W takiej sytuacji należy sporządzić dokument, który potwierdzi, że nienaliczenie odsetek jest świadomą decyzją kierownika jednostki, a nie wynikiem przeoczenia.

Zgodnie z art. 10 ustawy z 8 marca 2013 r. wierzycielowi, od dnia nabycia uprawnienia do odsetek przysługuje od dłużnika, bez wezwania, rekompensata za koszty odzyskiwania należności, stanowiąca równowartość kwoty:

• 40 euro – gdy wartość świadczenia pieniężnego nie przekracza 5000 złotych;
• 70 euro – gdy wartość świadczenia pieniężnego jest wyższa niż 5000 złotych, ale niższa niż 50 000 złotych;
• 100 euro – gdy wartość świadczenia pieniężnego jest równa lub wyższa od 50 000 złotych.

Równowartość kwoty rekompensaty, o której mowa wyżej, jest ustalana przy zastosowaniu średniego kursu euro ogłoszonego przez Narodowy Bank Polski ostatniego dnia roboczego miesiąca poprzedzającego miesiąc, w którym świadczenie pieniężne stało się wymagalne.

Kwoty należnych rekompensat ujmowane są jako:

• pozostałe przychody operacyjne w pozycji „Inne” u wierzyciela,
• pozostałe koszty operacyjne w pozycji „Inne” u dłużnika.

Wycena należności, z których zapłatą dłużnik zalega, powinna uwzględniać zasadę ostrożności. Zasada ta oznacza, że w wyniku finansowym – niezależnie od jego wysokości – należy uwzględnić m.in. zmniejszenia wartości użytkowej lub handlowej składników aktywów, w tym należności.

Realność kwoty należności należy ocenić pod kątem prawdopodobieństwa jej odzyskania. Przesłanki uzasadniające dokonanie odpisu aktualizującego wartość należności określa art. 35b ust. 1 u.r.

Ewentualne odpisy aktualizujące ujmuje się zapisami:

• Wn konto „Pozostałe koszty operacyjne” – odpis na należność główną, ujęte wcześniej rekompensaty czy należne odszkodowania,
• Wn konto „Koszty finansowe” – odpis na naliczone odsetki od należności,
• Ma konto „Odpisy aktualizujące wartość należności” (łącznie).

Zaznaczyć należy, iż ustawa z 6 grudnia 2024 r. o zmianie ustawy o rachunkowości, ustawy o biegłych rewidentach, firmach audytorskich oraz nadzorze publicznym oraz niektórych innych ustaw (dalej: nowelizacja z 6 grudnia 2024 r.) wskazała, iż małe i mikro jednostki mogą zrezygnować ze stosowania zasady ostrożności w zakresie odpisów aktualizacyjnych.

Uproszczenie to jednak, jak wskazuje art. 7 ust. 2c u.r., nie dotyczy:

• jednostek sektora finansów publicznych;
• spółek kapitałowych;
• spółek komandytowo-akcyjnych;
• spółek jawnych i spółek komandytowych, których wszystkimi wspólnikami ponoszącymi nieograniczoną odpowiedzialność są spółki kapitałowe, spółki komandytowo-akcyjne lub spółki z innych państw o podobnej do tych spółek formie prawnej.

Zgodnie z art. 35b ust. 1 u.r. należy objąć takim odpisem należności:

1) od dłużników postawionych w stan likwidacji lub w stan upadłości oraz w stosunku do których zostało otwarte postępowanie restrukturyzacyjne lub został złożony wniosek o zatwierdzenie układu w postępowaniu o zatwierdzenie układu – do wysokości należności nieobjętej gwarancją lub innym zabezpieczeniem należności, zgłoszonej likwidatorowi lub sędziemu-komisarzowi w postępowaniu upadłościowym lub umieszczonej w spisie wierzytelności w postępowaniu restrukturyzacyjnym;

2) od dłużników w przypadku oddalenia wniosku o ogłoszenie upadłości, jeżeli majątek dłużnika nie wystarcza lub jedynie wystarcza na zaspokojenie kosztów postępowania upadłościowego – w pełnej wysokości należności;

3) kwestionowane przez dłużników oraz z których zapłatą dłużnik zalega, a według oceny sytuacji majątkowej i finansowej dłużnika spłata należności w umownej kwocie nie jest prawdopodobna – do wysokości niepokrytej gwarancją lub innym zabezpieczeniem należności;

4) stanowiące równowartość kwot podwyższających należności, w stosunku do których uprzednio dokonano odpisu aktualizującego – w wysokości tych kwot, do czasu ich otrzymania lub odpisania – chodzi tu przede wszystkim o odsetki naliczone od należności, naliczone kary czy rekompensaty;

5) przeterminowane lub nieprzeterminowane o znacznym stopniu prawdopodobieństwa nieściągalności, w przypadkach uzasadnionych rodzajem prowadzonej działalności lub strukturą odbiorców – w wysokości wiarygodnie oszacowanej kwoty odpisu, w tym także ogólnego, na nieściągalne należności.

Wiele z powyższych sytuacji nie daje jeszcze podstaw do ujęcia kosztu z tytułu odpisu w podatku dochodowym. Nie powinno to jednak stanowić przeszkody w ujęciu zmniejszenia wartości należności w rachunkowości. Odpisy aktualizujące mają na celu urealnienie wartości należności, a nie tylko spełnienie wymogów podatkowych. Często zdarza się, że dopiero w kolejnych latach spełnione zostaną bardziej restrykcyjne wymogi podatkowe, pozwalające na rozpoznanie kosztu w rachunku podatkowym.

Należności przedstawia się w bilansie w aktywach trwałych (poz. A.III „Należności długoterminowe”) lub w aktywach obrotowych (poz. B.II „Należności krótkoterminowe”).

Szczegółową prezentację w zakresie należności handlowych podpowiada stanowisko KSR w sprawie rozrachunków z kontrahentami. Wskazuje ono m.in., że jednostka sporządzająca sprawozdanie finansowe zgodnie z załącznikiem nr 1 do u.r. prezentuje należności od kontrahentów w następujących pozycjach aktywów bilansu:

a) bezsporne należności z tytułu sprzedaży towarów, wyrobów gotowych, usług i materiałów – jako „Należności z tytułu dostaw i usług”, w ramach „Należności krótkoterminowych”, bez względu na termin ich wymagalności (odpowiednio poz. B.II.1a, B.II.2a, B.II.3a bilansu); Oddzielnie prezentuje się:

• kwotę należności wymagalnych w ciągu 12 miesięcy od dnia bilansowego,
• kwotę należności o terminie spłaty powyżej 12 miesięcy.

b) należności z tytułu sprzedaży składników wartości niematerialnych i prawnych oraz rzeczowych aktywów trwałych – jako:

• „Należności długoterminowe” (odpowiednio poz. A.III.1, A.III.2, A.III.3 bilansu), jeśli termin wymagalności przekracza 12 miesięcy; przy czym jednostka bierze pod uwagę pierwotny termin wymagalności, a nie okres opóźnienia w spłacie,
• „Inne” w ramach „Należności krótkoterminowych” (odpowiednio poz. B.II.1b, B.II.2b, B.II.3c bilansu), jeśli termin wymagalności nie przekracza 12 miesięcy.

c) należności z tytułu naliczonych kar umownych, odsetek za opóźnienie w zapłacie oraz należności sporne, ale niedochodzone na drodze sądowej – w tych samych pozycjach aktywów bilansu, co należność główna, którą powiększają,

d) należności ze wszystkich wymienionych powyżej tytułów, których jednostka na dzień bilansowy dochodzi na drodze sądowej lub arbitrażowej – jako „Należności dochodzone na drodze sądowej” w ramach „Należności krótkoterminowych” (poz. B.II.3d bilansu).

Odrębnie prezentuje się jako należności krótkoterminowe należności z tytułu podatków, ceł i ubezpieczeń społecznych oraz oddzielnie tzw. inne należności krótkoterminowe. W pozycji przeznaczonej do wykazania należności z tytułu podatków, dotacji, ceł, ubezpieczeń społecznych i zdrowotnych oraz innych świadczeń ujmowane są kwoty należne od:

• budżetu państwa,
• budżetu samorządu terytorialnego (np. nadpłaty podatków),
• ZUS (np. nadpłaty składek społecznych i zdrowotnych) oraz od innych instytucji, do których stosuje się postanowienia Ordynacji podatkowej.

Do należności „innych” zalicza się przede wszystkim należności od:

• pracowników (np. z tytułu zaliczek na koszty podróży służbowych, zakupy, wynagrodzenia, niedobory, udzielone pożyczki),
• członków zarządu,
• udziałowców i akcjonariuszy (np. od właścicieli w przedsiębiorstwach osób fizycznych i spółkach osobowych z tytułu wypłaconych im w ciągu roku kwot do rozliczenia),
• oddane do firmy windykacyjnej w celu uzyskania zapłaty,
• z tytułu sprzedaży środków trwałych, środków trwałych w budowie, inwestycji w nieruchomości, wartości niematerialnych i prawnych, papierów wartościowych.

Wykazuje się tu należności lub ich części, które zgodnie z umownym terminem mają zostać spłacone w okresie roku od dnia bilansowego.

Oznacza to, że należy przeanalizować potrzebę doliczenia odsetek czy dokonania odpisu z tytułu utraty wartości.

Nie prezentuje się jako należności przekazanych zaliczek.

Jeśli jednostka przekazała przedpłatę na poczet:

a) dostawy dóbr – jako wyodrębnioną pozycję „Zaliczki” w ramach:

• „wartości niematerialnych i prawnych” (poz. A.I.4 aktywów bilansu),
• „rzeczowych aktywów trwałych” (poz. A.II.3 aktywów bilansu),
• „zapasu” (poz. B.I.5 aktywów bilansu) – w zależności od tego, zakupu którego składnika majątkowego dotyczy przekazana przedpłata,

b) świadczenia usług – jako wyodrębnioną pozycję „Zaliczki” w ramach „zapasu” (poz. B.I.5 aktywów bilansu).

Jednostka powinna uzupełnić informację o rozrachunkach z kontrahentami w „Dodatkowych informacjach i objaśnieniach”, w szczególności w zakresie danych dotyczących odpisów aktualizujących wartość należności (zgodnie z ust. 1 pkt 7 „Dodatkowych informacji i objaśnień” w załączniku nr 1 do u.r.).

Dodatkowo można rozważyć ujawnienie w informacji dodatkowej:

• wartości brutto należności przeterminowanych w podziale na ich rodzaje oraz okresy przeterminowania stosowane wewnętrznie przez jednostkę w procesie zarządzania należnościami, wraz z przypisanymi do nich odpisami aktualizującymi;
• wartości brutto należności spornych wraz z przypisanymi do nich odpisami aktualizującymi;
• wartości należności (i zobowiązań) w walutach obcych w podziale na poszczególne waluty obce (w walucie polskiej oraz walutach obcych) oraz wartość różnic kursowych z wyceny;
• od ubezpieczycieli z tytułu należnych odszkodowań;
• z tytułu wpłaconych kaucji, wadiów przetargowych;
• pożyczki udzielone z ZFŚS lub innego funduszu specjalnego, bez względu na przewidywany okres ich spłaty, czyli także te ich części, które będą spłacone po 1 stycznia 2026 r.

Prezentacja zobowiązań niefinansowych w sprawozdaniu finansowym

Zobowiązania to wynikające z przeszłych zdarzeń obowiązki do wykonania świadczeń o wiarygodnie określonej wartości, które spowodują wykorzystanie już posiadanych lub przyszłych aktywów jednostki (art. 3 ust. 1 pkt 20 u.r.). W grupie zobowiązań uwzględnia się wszystkie zobowiązania jednostki wobec obcych podmiotów, niezależnie od przyczyny ich powstania i waluty, w jakiej są wyrażone.

Biorąc pod uwagę termin wymagalności, zobowiązania dzieli się na:

• długoterminowe – o okresie płatności po 12 miesiącach od dnia bilansowego,
• krótkoterminowe – o okresie płatności w ciągu 12 miesięcy od dnia bilansowego.

Sporządzając sprawozdanie finansowe, należy sprawdzić, czy wyeliminowane są z ewidencji zobowiązania, które w ciągu roku obrotowego uległy przedawnieniu lub zostały umorzone. Zalicza się je do przychodów – „Pozostałych przychodów operacyjnych” lub „Przychodów finansowych”, w zależności od charakteru wyłączanych zobowiązań. Z kolei odsetki do zapłacenia przez jednostkę zalicza się do kosztów finansowych. Odsetki naliczone, lecz niezapłacone, nie są uznawane za koszt uzyskania przychodu.

Stan zobowiązań na dzień bilansowy wykazuje się wraz z odsetkami z tytułu zwłoki w zapłacie, jeżeli jednostka – jako nabywca – została nimi obciążona przez wierzyciela lub zgodnie z umową i zasadą memoriału sama je naliczyła. Zobowiązania długoterminowe ujmuje się w wierszu B.II pasywów według załącznika nr 1 do u.r., z podziałem na:

• zobowiązania długoterminowe wobec jednostek powiązanych (wiersz B.II.1),
• zobowiązania wobec pozostałych jednostek, w których jednostka posiada zaangażowanie w kapitale (wiersz B.II.2),
• zobowiązania wobec pozostałych jednostek (wiersz B.II.3).

W większości jednostek najistotniejszą rolę odgrywają zobowiązania krótkoterminowe. Ogólne zasady ich wyceny są takie same jak przedstawione przy zobowiązaniach długoterminowych. A więc w kwocie wymagającej zapłaty. Oznacza to, że należy je wycenić łącznie z odsetkami z tytułu zwłoki w zapłacie, którymi jednostka została obciążona przez kontrahentów lub które sama naliczyła (w przypadku, gdy nie otrzymała od kontrahenta noty obciążeniowej z tytułu odsetek za zwłokę). Odsetki zalicza się do kosztów finansowych i ujmuje w księgach rachunkowych zapisem:

• Wn konto „Koszty finansowe”,
• Ma konto „Rozrachunki z dostawcami”.

Według załącznika nr 1 obowiązuje także w przypadku zobowiązań krótkoterminowych podział na:

• zobowiązania wobec jednostek powiązanych (wiersz B.III.1),
• zobowiązania wobec pozostałych jednostek, w których jednostka posiada zaangażowanie w kapitale (wiersz B.III.2),
• zobowiązania wobec pozostałych jednostek (wiersz B.III.3).

Jednostka prezentuje zobowiązania wobec kontrahentów w następujących pozycjach pasywów bilansu:

a) bezsporne zobowiązania z tytułu zakupu materiałów, towarów, wyrobów gotowych i usług – jako „Zobowiązania z tytułu dostaw i usług”, w ramach „Zobowiązań krótkoterminowych”, bez względu na termin ich wymagalności (odpowiednio poz. B.III.1a, B.III.2a, B.III.3d bilansu); przy czym oddzielnie prezentuje kwotę zobowiązań, która stanie się wymagalna w ciągu 12 miesięcy od dnia bilansowego, a oddzielnie kwotę o terminie spłaty powyżej 12 miesięcy,

b) zobowiązania z tytułu zakupu składników wartości niematerialnych i prawnych, rzeczowych aktywów trwałych – jako:

• „Zobowiązania długoterminowe” (odpowiednio poz. B.II.1, B.II.2, B.II.3e bilansu) – jeżeli termin ich wymagalności przekracza 12 miesięcy; przy czym jednostka bierze pod uwagę pierwotny termin ich wymagalności, a nie okres opóźnienia w spłacie,
• „Inne” w ramach „Zobowiązań krótkoterminowych” (odpowiednio poz. B.III.1b, B.III.2b, B.III.3i bilansu) – jeżeli termin ich wymagalności nie przekracza 12 miesięcy,

c) zobowiązania z tytułu naliczonych kar umownych, odsetek za opóźnienie w zapłacie oraz zobowiązania sporne, ale niedochodzone na drodze sądowej – w tych samych pozycjach pasywów bilansu, co zobowiązanie główne, które powiększają,

d) zobowiązania ze wszystkich wymienionych powyżej tytułów, które są dochodzone od jednostki na dzień bilansowy na drodze sądowej lub arbitrażowej – jako „Inne” w ramach zobowiązań krótkoterminowych (poz. B.III.3i bilansu).

Wśród zobowiązań niefinansowych warto zwrócić uwagę także na takie pozycje ujawniane w grupie zobowiązań, jak zaliczki otrzymane na dostawy towarów i usług; w księgach rachunkowych mogą one być ujęte na koncie „Rozrachunki z odbiorcami” lub na koncie „Rozliczenia międzyokresowe przychodów”. W bilansie zaliczki na dostawy wycenia się w wartości nominalnej. Nie wykazuje się w tej pozycji zapłaty za dostawy i usługi pobranej z góry (np. za czynsz czy prenumeratę czasopism) – wartość tych świadczeń prezentuje się w bilansie w pasywach jako rozliczenia międzyokresowe przychodów. Tam też wykazuje się zaliczki przyjęte na poczet innych świadczeń niż dostawy i usługi.

Jeżeli przedpłata dotyczy sprzedaży niezaliczanej do podstawowej działalności operacyjnej jednostki (sprzedaż niefinansowych aktywów trwałych, to prezentowana powinna być w pozycji „Inne” w ramach „Zobowiązań krótkoterminowych” (odpowiednio poz. B.III.1b, B.III.2b, B.III.3i. pasywów bilansu).

Z kolei w przypadku zobowiązań wekslowych należy zwrócić uwagę, że jest to stan na dzień bilansowy wystawionych weksli własnych o terminie wykupu nie dłuższym niż rok od dnia bilansowego. Wycenia się je w wartości nominalnej, przy tym różnicę między sumą wekslową a niższą od niej kwotą zobowiązania (dyskonto), zalicza się w momencie wystawienia weksla do kosztów finansowych.

Zobowiązania z tytułu podatków, ceł i ubezpieczeń społecznych to zobowiązania publicznoprawne, które stanowią zobowiązania podlegające zapłacie w następnym roku obrotowym. Obejmują one w szczególności zobowiązania z tytułu:

• różnego rodzaju podatków (VAT, dochodowy, podatek od nieruchomości, od środków transportu, podatek rolny i leśny), których podatnikiem i płatnikiem, bądź tylko płatnikiem jest jednostka,
• składek na ubezpieczenia społeczne, zdrowotne, Fundusz Pracy, FGŚP zatrudnionych pracowników; w spółkach osobowych mogą wystąpić dodatkowo zobowiązania z tytułu podatku dochodowego od osób fizycznych oraz składek na ubezpieczenia społeczne, zdrowotne wspólników, jeżeli są one opłacane ze środków spółki (gdy tak zdecydują wspólnicy),
• zobowiązań celnych,
• należnych wpłat na rzecz PFRON,
• z tytułu różnego rodzaju opłat lokalnych,
• wszelkich innych zobowiązań publicznoprawnych.

Podkreślić trzeba, że nie należy tych tytułów kompensować z należnościami publicznoprawnymi. Wynikają one z odmiennych obciążeń podatkowych itp. Zatem nie ma podstaw do prezentacji ich per saldem.

Jako inne zobowiązania krótkoterminowe prezentuje się zobowiązania płatne w ciągu 12 miesięcy od dnia bilansowego, niekwalifikujące się do wykazania w poprzednich pozycjach zobowiązań krótkoterminowych wobec pozostałych jednostek. Będą to przykładowo zobowiązania wobec:

• kontrahentów związane z zakupem, budową lub ulepszeniem środków trwałych,
• pracowników z innych tytułów niż wynagrodzenia,
• ubezpieczycieli,
• właścicieli firmy, wspólników z tytułu uchwalonej, lecz niewypłaconej dywidendy.

Wycenia się je co do zasady w kwocie wymagającej zapłaty.

Na przykład niewymagalne na dzień bilansowy zobowiązania z tytułu zaliczek na podatek dochodowy, VAT czy z tytułu składek ZUS można prezentować w dwojaki sposób:

• w wierszu B.III.2 lit. g) – „Zobowiązania z tytułu podatków, ceł i ubezpieczeń społecznych” albo
• w wierszu B.I.3 „Pozostałe rezerwy – krótkoterminowe”.

Sposób prezentacji zależy od tego, jakie rozwiązanie jednostka przyjęła, a zapis w tej sprawie zawiera dokumentacja opisująca przyjęte zasady (politykę) rachunkowości.

W pozycji B.III.3 pasywów bilansu wykazuje się stan niewykorzystanych funduszy specjalnych wynikający z salda Ma konta „Fundusze specjalne”. W tej pozycji należy przedstawić m.in. stan na dzień bilansowy zakładowego funduszu świadczeń socjalnych i zakładowego funduszu rehabilitacji osób niepełnosprawnych. Wycenia się je i wykazuje w bilansie w wartości nominalnej wynikającej z ksiąg.

Rezerwy i rozliczenia międzyokresowe bierne w sprawozdaniu finansowym

Analizując zobowiązania, warto zwrócić też uwagę na rozliczenia międzyokresowe bierne (dalej: RMB) i rezerwy. Są to kategorie bliskie zobowiązaniom i często w tym obszarze dochodzi do pomyłek i błędów. Przy tworzeniu RMB i rezerw trzeba kierować się również wytycznymi Krajowego Standardu Rachunkowości nr 6 „Rezerwy, bierne rozliczenia międzyokresowe i zobowiązania warunkowe”.

Jednostki dokonują biernych rozliczeń międzyokresowych kosztów w wysokości prawdopodobnych zobowiązań przypadających na bieżący okres sprawozdawczy, wynikających w szczególności z obowiązku wykonania, związanych z bieżącą działalnością, przyszłych świadczeń na rzecz pracowników. Jeśli RMB jest tworzone w związku z otrzymanymi świadczeniami od kontrahentów, które jeszcze nie zostały ostatecznie potwierdzone dokumentami zewnętrznymi, to w bilansie ujmuje się je w wartości przyszłego zobowiązania i prezentuje w pozycji „Zobowiązania z tytułu dostaw i usług”.

Natomiast inne RMK bierne są prezentowane w pozycjach rezerw. W szczególności dotyczy to tych wynikających z obowiązku wykonania, związanych z bieżącą działalnością, przyszłych świadczeń:

• na rzecz pracowników,
• wobec nieznanych osób, których kwotę można oszacować w sposób wiarygodny, mimo że data powstania zobowiązania nie jest jeszcze znana, w tym z tytułu napraw gwarancyjnych i rękojmi za sprzedane produkty.

Typowe rezerwy z kolei tworzy się na:

1) pewne lub o dużym stopniu prawdopodobieństwa przyszłe zobowiązania, których kwotę można w sposób wiarygodny oszacować, a w szczególności na straty z transakcji gospodarczych w toku, w tym z tytułu udzielonych gwarancji, poręczeń, operacji kredytowych, skutków toczącego się postępowania sądowego,

2) przyszłe zobowiązania spowodowane restrukturyzacją, jeżeli na podstawie odrębnych przepisów jednostka jest zobowiązana do jej przeprowadzenia lub zawarto w tej sprawie wiążące umowy, a plany restrukturyzacji pozwalają w sposób wiarygodny oszacować wartość tych przyszłych zobowiązań.

Jednostka dokonuje wyceny biernych rozliczeń międzyokresowych kosztów oraz rezerw nie rzadziej niż na dzień bilansowy w uzasadnionej, wiarygodnie oszacowanej wartości (art. 28 ust. 1 pkt 9 u.r.). Kwota, na którą tworzona jest rezerwa, powinna wynikać z rzetelnego, uwzględniającego racjonalne przesłanki, oszacowania środków zawierających korzyści ekonomiczne niezbędnych do wypełnienia obecnego obowiązku na dzień bilansowy. Rzetelny szacunek powinien nastąpić na drodze osądu dokonanego przez kierownictwo jednostki, wspomaganego dotychczasowymi doświadczeniami dotyczącymi podobnych transakcji. W każdym przypadku kwota rezerwy powinna odzwierciedlać możliwie najdokładniejszy szacunek kwoty wymaganej do spełnienia bieżącego zobowiązania na dzień tworzenia lub weryfikacji rezerwy, z uwzględnieniem ryzyka i niepewności, które są związane z prowadzoną działalnością gospodarczą. Jak wynika z pkt 4.7 KSR nr 6, na przykład podstawą wyceny rezerw na przyszłe świadczenia na rzecz pracowników są przepisy prawa pracy, regulaminów wynagrodzeń, układów zbiorowych i innych wiążących porozumień pracodawców z pracownikami. Szacunek kwoty rezerwy powinien uwzględniać obowiązkowe obciążenie pracodawcy wynikające z obowiązujących na dzień szacowania rezerwy przepisów prawa (np. składki emerytalne i rentowe).

Rezerwy w postaci biernych rozliczeń międzyokresowych kosztów oraz typowe rezerwy wykazuje się w pasywach bilansu w pozycji B.I „Rezerwy na zobowiązania”, przy czym:

• w pozycji B.I.2 „Rezerwa na świadczenia emerytalne i podobne” wykazuje się rezerwy na świadczenia emerytalne, na nagrody jubileuszowe itp. świadczenia pracownicze w podziale na długoterminowe (rezerwy lub ich część o przewidywanym terminie wykorzystania dłuższym niż 12 miesięcy od dnia bilansowego) i krótkoterminowe (rezerwy lub ich część o przewidywanym wykorzystaniu w ciągu 12 miesięcy od dnia bilansowego),
• w pozycji B.I.3 „Pozostałe rezerwy” wykazuje się inne rezerwy w postaci biernych rozliczeń międzyokresowych, również z podziałem na długo- i krótkoterminowe.

Do rezerw nie zalicza się zdarzeń, o których mowa w art. 39 ust. 2 pkt. 1 u.r., w tym biernych rozliczeń międzyokresowych kosztów tworzonych na zrealizowane, lecz niezafakturowane dostawy i usługi. Przypomnijmy, że przepisy te odnoszą się do zobowiązań takich jak wynagrodzenia, podatki, składki na ubezpieczenie społeczne oraz inne zobowiązania związane z bieżącą działalnością, które nie mają charakteru rezerw.

Według KSR nr 6 zalicza się je do zobowiązań z tytułu dostaw i usług (poz. B.III.1 lit. a lub B.III.2 lit. d pasywów bilansu), i to także wtedy, gdy ustalenie przez jednostkę dokładnej ilości lub ceny dostawy (usługi) może wymagać szacunków.

Część jednostek (np. spółka jawna, spółdzielnia czy osoba fizyczna prowadząca działalność) może korzystać ze zwolnienia wynikającego z art. 39 ust 6 u.r. Przepis ten wskazuje, iż jednostka mikro, jednostka mała (z pewnymi wyjątkami wskazanymi w art. 39 ust 7 u.r.) mogą nie tworzyć biernych rozliczeń międzyokresowych kosztów dotyczących przyszłych świadczeń na rzecz pracowników, w tym świadczeń emerytalnych. Z omawianego uproszczenia nie mogą korzystać m.in. spółki z o.o. czy spółki akcyjne. Artykuł 39 ust. 7 u.r. wskazuje bowiem, iż przepisu ust. 6 nie stosuje się do spółek kapitałowych, spółek komandytowo-akcyjnych i spółek jawnych lub komandytowych, których wszystkimi wspólnikami ponoszącymi nieograniczoną odpowiedzialność są spółki kapitałowe, spółki komandytowo-akcyjne lub spółki z innych państw o podobnej do tych spółek formie prawnej. Zatem w tych jednostkach nie można wprost wskazać, iż odstępuje się od tworzenia takich rezerw tylko ze względu na to, że jest się jednostką małą lub mikro.

Jest też inna ścieżka, która pozwala na zastosowanie uproszczenia. Jeśli kwota rezerwy w postaci biernych rozliczeń międzyokresowych kosztów na przyszłe świadczenia pracownicze nie jest istotna, to jednostka może odstąpić od jej tworzenia. Możliwość skorzystania z takiego ułatwienia wynika z art. 4 ust. 4 u.r. W świetle tego przepisu można stosować uproszczenia, o ile nie wywiera to istotnie ujemnego wpływu na obraz sytuacji majątkowej i finansowej oraz wynik finansowy wykazywany w księgach rachunkowych oraz sprawozdaniu finansowym jednostki. Przy czym na podstawie art. 4 ust. 4a u.r. informacje wykazywane w sprawozdaniu finansowym należy uznać za istotne, gdy ich pominięcie lub zniekształcenie może wpływać na decyzje podejmowane na ich podstawie przez użytkowników tych sprawozdań.

Nie można uznać poszczególnych pozycji za nieistotne, jeżeli wszystkie nieistotne pozycje o podobnym charakterze łącznie uznaje się za istotne. Zatem kierownik jednostki może na przykład podjąć decyzję, którą zapisuje się w zasadach (polityce) rachunkowości, że ze względu na kryterium istotności odstępuje się od tworzenia rezerwy na odprawy emerytalne, gdy świadczenie jest przyznawane zgodnie z kodeksem pracy w wysokości jednomiesięcznego wynagrodzenia za pracę. Z tym że decydując się na skorzystanie z tego uproszczenia, trzeba także wziąć pod uwagę przewidywaną liczbę pracowników, która w danym okresie (jednocześnie) uzyska prawo do odprawy emerytalnej.

Wśród rezerw są jeszcze rezerwy z tytułu odroczonego podatku dochodowego, które ustala się w trybie art. 37 u.r. przez jednostki będące podatnikami podatku dochodowego od osób prawnych. Rezerwę tworzymy w wysokości kwoty podatku dochodowego wymagającej w przyszłości zapłaty w związku z występowaniem dodatnich różnic przejściowych. Pokazujemy w ten sposób, jakie będą rzeczywiste obciążenia podatkiem dochodowym w związku ze zdarzeniami, jakie dziś wpłynęły na wycenę aktywów i pasywów jednostki. Do najważniejszych tytułów dodatnich różnic przejściowych zalicza się:

• dodatnie różnice kursowe,
• naliczone, lecz nieotrzymane odsetki od należności i inwestycji finansowych,
• wzrost wartości inwestycji finansowych i inwestycji w nieruchomości powyżej ceny nabycia,
• przyspieszoną amortyzację podatkową w porównaniu z amortyzacją bilansową..

Ustalanie odroczonego podatku dochodowego wiąże się z koniecznością wnikliwej analizy wartości podatkowych wszystkich aktywów oraz pasywów i ustaleniem, czy różnica między wartością podatkową a księgową ma charakter trwały, czy przejściowy. Uzyskanie takich danych wymaga posiadania rozbudowanego systemu informacyjnego rachunkowości i jest dość pracochłonną procedurą.

Kontynuacja działalności jest kluczowa

Przygotowując sprawozdanie finansowe kierownik jednostki, bo przecież to on jest za nie odpowiedzialny, musi pamiętać też o zadeklarowaniu czy sprawozdanie finansowe zostało sporządzone przy założeniu kontynuowania działalności gospodarczej w dającej się przewidzieć przyszłości oraz czy nie istnieją okoliczności wskazujące na zagrożenie kontynuowania przez nią działalności. Jak wynika z najnowszych rekomendacji, niepewność towarzysząca obecnie działalności jednostek jest przesłanką szczególnie rozważnej oceny zdolności jednostki do kontynuacji działalności. Wynik tej oceny w postaci przyjęcia lub nieprzyjęcia założenia kontynuacji działalności jest bardzo istotną informacją dla użytkowników sprawozdania finansowego i wymaga obecnie szczególnej uwagi.

Przy ocenie zdolności jednostki do kontynuacji działalności w warunkach niepewności Komitet rekomenduje zastosowanie KSR nr 14 „Kontynuacja działalności oraz rachunkowość jednostek przy braku kontynuowania działalności”

Zawarto w nim wskazówki dotyczące oceny okoliczności, które wymagają przeanalizowania przez kierownika jednostki podczas podejmowania decyzji czy sprawozdanie będzie przygotowane przy założeniu kontynuowania działalności czy przy jej braku.

W KSR 14 podkreślono, że lista zawarta w tej tabeli nie stanowi zamkniętego katalogu, a wystąpienie w jednostce jednej lub większej liczby przesłanek nie zawsze wskazuje na znaczącą niepewność co do możliwości kontynuacji działalności lub, że wystąpienie znaczącej niepewności powoduje, że sprawozdanie finansowe wymaga sporządzenia przy założeniu braku kontynuowania działalności, gdyż występowanie znaczącej niepewności co do zdolności jednostki do kontynuacji działalności nie jest wystarczającym powodem do odstąpienia od sporządzania sprawozdań finansowych przy założeniu kontynuacji działalności. Wagę takich zdarzeń lub okoliczności mogą łagodzić inne czynniki.

Jak też zostało wskazane w KSR 14, na zagrożenie kontynuacji działalności ma szczególny wpływ kryzys ekonomiczny, spowolnienie gospodarcze lub recesja, z którymi mamy teraz do czynienia. Zatem kierownik, dokonując oceny zdolności jednostki do kontynuacji działalności, powinien uwzględnić takie zdarzenia i okoliczności, jak na przykład: wdrożenie planów awaryjnych, faktyczna lub planowana reorganizacja jednostki i jej działalności, której przeprowadzenie może być niezbędne do uzyskania wystarczających przepływów pieniężnych, np. zamknięcie nierentownych sklepów, redukcja zatrudnienia.

W trakcie analizy uwzględnienia wymaga również:

• kwota utraconych przychodów i przepływów pieniężnych oraz wrażliwość cen i wolumenu sprzedaży na zachodzące zmiany,
• wahania cen surowców spowodowane sytuacją kryzysową,
• możliwość przemieszczania towarów oraz zapewnienie ciągłości w łańcuchach dostaw,
• wzrost kosztów operacyjnych z powodu dodatkowych ograniczeń wywołanych sytuacją kryzysową, tymczasowym zawieszeniem działalności oraz ponownym uruchomieniem wstrzymanych procesów.

Konieczne jest również ustalenie, czy istnieją ograniczenia w zbywaniu aktywów, takie jak zabezpieczenia w umowach kredytowych lub wymagana zgoda organów jednostki. Zbycie, w tym sprzedaż istotnego składnika aktywów lub części działalności, zwykle nie następuje w trakcie prowadzenia normalnej działalności i nie byłoby uważane za działanie zapewniające kontynuowanie działalności. Jednak w sytuacji kryzysowej może to być jedno z przedsięwzięć umożliwiających jednostce przetrwanie. W długim okresie jednostka uwzględnia dodatkowo okoliczności, które mogą zagrozić jej zrównoważonemu działaniu w przyszłości, na przykład zdolność realizacji przyjętego modelu biznesowego w rzeczywistości pokryzysowej, zmieniające się preferencje i możliwości klientów lub pojawienie się nowej konkurencji. Do okoliczności łagodzących trudności brane pod uwagę w trakcie analizy zalicza się:

• korzystne zmiany w łańcuchach dostaw, takie jak uniezależnienie się od jednego kraju czy dostawcy,
• trwałe zmniejszenie wydatków operacyjnych,
• poprawienie efektywności jednostki, a także
• zwiększenie przychodów dzięki wyjściu na rynek z nowymi produktami, pozyskaniu nowych klientów, wejściu na nowe rynki lub zwiększeniu udziału w dotychczasowych rynkach.

Mogą to być też czynniki o charakterze legislacyjnym. Należy tu rozważyć przykładowo wpływ działań podejmowanych przez władzę w krajach, w których jednostka prowadzi działalność, zmiany w dostępie jednostki do kapitału, w wyniku działań podjętych przez regulatorów branżowych i finansowych lub banki, zdolność jednostki do terminowego sporządzania sprawozdań finansowych, w tym opóźnienia w otrzymywaniu danych finansowych od inwestycji w jednostkach zagranicznych niezbędnych do sporządzenia skonsolidowanych sprawozdań finansowych, a także zdolność jednostki do spełniania wymogów dotyczących minimalnych wysokości wskaźników regulacyjnych.

Z przepisów prawa bilansowego wynika obowiązek złożenia oświadczenia o tym, czy jednostka sporządza sprawozdanie przy założeniu kontynuowania działalności i jeśli tak jest, to konieczne jest też wskazanie ewentualnych okoliczności, które mogą w przyszłości takiej kontynuacji zagrozić. Należy też wskazać okoliczności i działania podjęte przez jednostkę w celu ograniczenia ryzyka. W szczególności problemy jednostki związane z terminowym regulowaniem zobowiązań mogą zostać zrównoważone poprzez plany kierownika jednostki zapewnienia odpowiednich wpływów środków pieniężnych z alternatywnych źródeł, takich jak: sprzedaż aktywów, zmiana terminów spłaty kredytów lub pozyskanie dodatkowego kapitału. Podobnie, utrata głównego dostawcy może być złagodzona dostępnością odpowiedniego alternatywnego źródła dostaw. ©℗