Jaki paragraf dla kosztów inwestycji? [Poradnia rachunkowa]

Analizę podanego stanu faktycznego należy zacząć od odniesienia się do materialnych podstaw ponoszenia wydatków, jako że każdy wydatek musi być merytorycznie uzasadniony. Przede wszystkim wydatki muszą mieć co do zasady związek z mieniem samorządowym, zaś obowiązkiem osób uczestniczących w zarządzaniu mieniem komunalnym jest zachowanie szczególnej staranności przy wykonywaniu tego zarządu, tj. zgodnie z przeznaczeniem tego mienia i jego ochroną. Założenie to ma potwierdzenie w przepisach ustawy z 8 marca 1990 r. o samorządzie gminnym. Jednostki samorządu terytorialnego mają więc prawny obowiązek ochrony mienia, co wyraża się m.in. wykonywaniem różnych prac budowlanych. Rzecz jasna, zlecanie wykonywania tych zadań musi następować z uwzględnieniem przepisów z zakresu zamówień publicznych. Jednocześnie wydatki na ww. cele muszą być również zgodne z przepisami rozporządzenia ministra finansów z 2 marca 2010 r. w sprawie szczegółowej klasyfikacji dochodów, wydatków, przychodów i rozchodów oraz środków pochodzących ze źródeł zagranicznych (dalej: rozporządzenie w sprawie klasyfikacji budżetowej). I tak z punktu widzenia klasyfikacji budżetowej i doboru paragrafu wydatkowego znaczenie ma charakter robót. Jest to o tyle ważne, że wydatki na prace budowlane mogą być różnie klasyfikowane w kontekście wydatków bieżących oraz majątkowych. Założenie to ma szczególne znaczenie dla ujmowania wydatków na remonty. Co istotne, wydatki na tego typu prace budowlane są identyfikowane przez pryzmat wydatków bieżących, a nie majątkowych. W konsekwencji nie można ich ujmować w paragrafie majątkowym, czyli w par. 605 oznaczonym „Wydatki inwestycyjne jednostek budżetowych”. Właściwym paragrafem do ujmowania wydatków na tego typu prace jest par. 427 oznaczony: „Zakup usług remontowych”. Z jego opisu wynika, że obejmuje on wydatki na zakup usług remontowych (z wyjątkiem wydatków na zakup usług świadczonych przez osoby fizyczne, objętych paragrafami: 401 do 403, 405, 406, 408 do 410, 417 i 434). W szczególności chodzi o:

• usługi obce o charakterze przemysłowym, polegające głównie na przywracaniu wartości użytkowej wyrobów przemysłowych, m.in. usługi konserwacyjne i naprawcze wyrobów przemysłowych (np. maszyn, środków transportu, urządzeń, sprzętu), oraz
• usługi budowlano-montażowe – w zakresie remontów i konserwacji pomieszczeń i budynków, a także
• koszty zleconego opracowania dokumentacji oraz założeń projektowych.

Szczególnie użyteczne w ocenie podanego stanu faktycznego będzie stanowisko zawarte w wystąpieniu pokontrolnym RIO w Lublinie z 11 października 2024 r. (znak RIO.II.600.34.2024). Izba wskazała w nim m.in. na: „Nieprawidłowe zaklasyfikowanie wydatków remontowych do § 6050 «Wydatki inwestycyjne jednostek budżetowych» i ujęcie ich w kosztach realizowanej inwestycji, a następnie ujęcie w wartości początkowej środka trwałego na koncie 011 «Środki trwałe» (....)”. W ramach wniosku pokontrolnego RIO nakazała jednostce, aby wydatki na zakup usług remontowych, polegających na wykonywaniu w istniejącym obiekcie budowlanym robót budowlanych służących odtworzeniu stanu pierwotnego, klasyfikować do par. 4270 „Zakup usług remontowych” – zgodnie z „Klasyfikacją paragrafów wydatków i środków” stanowiącą załącznik nr 4 do rozporządzenia w sprawie klasyfikacji budżetowej. RIO jednocześnie zaznaczyła, że wydatki na remonty nie powiększają wartości początkowej środka trwałego w związku z przepisami art. 31 ust. 1 ustawy z 29 września 1994 r. o rachunkowości.

Dlatego, jeśli chodzi o prace budowlane polegające na remoncie budynku, to wydatki na ten cel powinny być ujmowane w paragrafie wydatków bieżących, czyli par. 427. Jest on dedykowany dla zadań remontowych. Nie ma więc przesłanek, aby stosować par. 605 i wydatki kwalifikować jako koszty inwestycji ze zwiększeniem wartości środka trwałego. ©℗

Czy paragraf 443 jest właściwy do ujęcia kosztów sporządzenia aktów notarialnych?

Z kontekstu podanego stanu faktycznego należy wnioskować, że chodzi zasadniczo o koszty określone przepisami rozporządzenia ministra sprawiedliwości z 28 czerwca 2004 r. w sprawie maksymalnych stawek taksy notarialnej. Co do klasyfikacji budżetowej, to proponowany par. 443 jest oznaczony jako: „Różne opłaty i składki”. Z jego opisu wynika, że obejmuje on różnego rodzaju płatności oraz składki, m.in.:

• opłaty za ubezpieczenia samochodów i innych pojazdów łącznie z kierowcą i pasażerami,
• opłaty za patenty krajowe,
• składki na rzecz stowarzyszeń krajowych.

Wskazany przez czytelnika paragraf nie będzie jednak właściwym dla ujęcia kosztów sporządzenia aktów notarialnych za zakup nieruchomości pod drogi. Do takiego wniosku prowadzi też analiza zapisów wystąpienia pokontrolnego RIO w Kielcach z 13 czerwca 2024 r. (znak WK.60.6.2024). Izba w trakcie kontroli jednostki stwierdziła nieprawidłowość polegającą na tym, że: „koszty sporządzenia aktów notarialnych za zakup gruntów pod drogi w łącznej kwocie 1.950,33 zł zostały zaklasyfikowane do § 4430 oraz § 4610 zamiast do § 6060 «Wydatki na zakupy inwestycyjne jednostek budżetowych». Powyższe narusza zasady klasyfikacji wydatków określone w załączniku nr 4 do rozporządzenia w sprawie klasyfikacji budżetowej”. Dla przypomnienia: par. 461, który ma oznaczenie: „Koszty postępowania sądowego i prokuratorskiego”, ma charakter otwarty, obejmuje on np. koszty oględzin, badań przedsięwziętych w toku postępowania oraz przesyłek i przechowywania zajętych przedmiotów oraz ich sprzedaży, czy koszty zastępstwa prawnego i procesowego.

W ramach wniosku pokontrolnego RIO nakazała jednostce, by ta w planowaniu, ewidencji i sprawozdawczości prawidłowo stosowała klasyfikację wydatków określoną w rozporządzeniu w sprawie klasyfikacji.

Reasumując, koszty dotyczące sporządzenia aktów notarialnych zakupu gruntów pod drogi powiatowe powinny być ujmowane w par. 461. ©℗

Czy w sprawozdaniu Rb-N należy wykazać konto 240?

Z opisu do konta 240 „Pozostałe rozrachunki” wynika, że służy ono do ewidencji krajowych i zagranicznych należności i roszczeń oraz zobowiązań nieobjętych ewidencją na kontach 201–234. Może być też używane do ewidencji pożyczek i różnego rodzaju rozliczeń, a także krótko- i długoterminowych należności funduszy celowych. Na stronie Wn konta 240 ujmuje się powstałe należności i roszczenia oraz spłatę i zmniejszenie zobowiązań, a na stronie Ma powstałe zobowiązania oraz spłatę i zmniejszenie należności i roszczeń.

Z punktu widzenia podanej problematyki znaczenie mają przede wszystkim regulacje rozporządzenia ministra finansów, funduszy i polityki regionalnej z 17 grudnia 2020 r. w sprawie sprawozdań jednostek sektora finansów publicznych w zakresie operacji finansowych. Na uwagę zasługują przepisy ujęte w załączniku nr 8 (Instrukcja sporządzania sprawozdań). Otóż w par. 13 ust. 1 instrukcji podano, że w układzie przedmiotowym prezentowane są należności wynikające m.in. z tytułu depozytów. Są one rozumiane jako wartość należności wynikających ze złożonych depozytów, przy czym do depozytów zalicza się przede wszystkim depozyty złożone w banku. W przypadku takich depozytów stan środków zapisanych na rachunku bankowym w banku wykazuje się w kolumnie 10 (banki) albo – jeżeli rachunek bankowy jest prowadzony przez Narodowy Bank Polski – w kolumnie 9 (bank centralny). Natomiast wolne środki przekazane przez jednostkę sektora finansów publicznych w depozyt lub w zarządzanie ministrowi finansów wykazuje się w kolumnie 5 (grupa I). Co ważne, tą ostatnią kategorią objęte są również depozyty mające charakter gwarancji należytego wykonania zobowiązania (np. depozyty złożone w celu zabezpieczenia należytego wykonania umów). Tak więc złożenie przez jednostkę depozytu w innym podmiocie należy wykazać w sprawozdaniu. Natomiast nie należy w nim wykazywać depozytów wpłaconych na rachunek jednostki przez podmioty zewnętrzne biorące udział w postępowaniu przetargowym (lub podobnym).

Pomocne w ocenie podanego stanu faktycznego będą ustalenia zawarte w wystąpieniu pokontrolnym Regionalnej Izby Obrachunkowej w Białymstoku z 25 października 2024 r. (znak RIO.I.6001–8/24). Izba stwierdziła nieprawidłowość polegającą na tym, że: „w sprawozdaniu Rb-N według stanu na koniec IV kwartału 2023 r. w poz. N3. «gotówka i depozyty» wykazano kwotę 2.615.661,17 zł, która została zaniżona o 1.780 zł względem zasad wypełniania tej pozycji wynikających z § 13 ust. 1 pkt 4 lit. a) załącznika nr 8 do rozporządzenia w sprawie sprawozdań jednostek sektora finansów publicznych w zakresie operacji finansowych. Z ustaleń kontroli wynika, że przy wyliczaniu kwoty podlegającej prezentacji w tej pozycji sprawozdania błędnie pominięto saldo Wn konta 224 «Rozrachunku budżetu» w wysokości 2.180 zł oraz saldo Ma konta 240 «Pozostałe rozrachunki» w kwocie 400 zł; (....)”. W ramach wniosku pokontrolnego RIO nakazała jednostce, by prawidłowo wykazywała dane w poz. N3. „Gotówka i depozyty” sprawozdania Rb-N.

Podsumowując, w podanym stanie faktycznym jednostka w sprawozdaniu Rb-N powinna wykazać saldo Ma konta 240 przy zastosowaniu pozycji N3. „Gotówka i depozyty”. ©℗

Jaki rozdział klasyfikacji dla budowy boiska w sołectwie?

Podany stan faktyczny ma związek z wydatkowaniem środków budżetowych na zadanie majątkowe, co nie jest kwestionowane. Zapewne wydatek ten dotyczy infrastruktury położonej na terenie sołectwa, a więc można domniemywać, że jest realizowany w ramach środków funduszu sołeckiego, o którym mowa w przepisach ustawy z 21 lutego 2014 r. o funduszu sołeckim. Z art. 2 ust. 6 tej ustawy wynika, że środki funduszu przeznacza się na realizację przedsięwzięć, które zgłoszone we wniosku, są zadaniami własnymi gminy, służą poprawie warunków życia mieszkańców i są zgodne ze strategią rozwoju gminy.

Z podanego stanu faktycznego wynika, że RIO podważyła stosowanie podziałek 010 i 01095 do wydatków majątkowych związanych z budową wspomnianego boiska. Dział 010 ma oznaczenie: „Rolnictwo i łowiectwo”, zaś rozdział 01095 ma oznaczenie: „Pozostała działalność”.

W kontekście systematyki klasyfikacji budżetowej zastrzeżenia RIO wydają się uzasadnione, albowiem wydatek ma związek z inwestycją o charakterze sportowym. Skoro tak, to podane podziałki w zakresie działu/rozdziału nie będą właściwym rozwiązaniem. Do takiego wniosku prowadzi także systematyka podziałek klasyfikacyjnych ujęta w dziale 926, który ma oznaczenie: „Kultura fizyczna”. Wyodrębniono w nim m.in. rozdziały: 92061 „Obiekty sportowe”, 92064 „Instytucje kultury fizycznej” czy 92605 „Zadania w zakresie kultury fizycznej”.

W podanym stanie faktycznym szczególnie pomocne będą ustalenia zawarte w uchwale Kolegium RIO w Poznaniu z 23 października 2024 r. (znak nr 21/1219/2024). Izba ustaliła, że w ramach wydatków majątkowych zadanie polegające na budowie boiska w sołectwie ujęto w klasyfikacji: dział 010, rozdział 01095. RIO uznała, że taki sposób klasyfikacji tych wydatków jest wadliwy, i wskazała, że nazwa zadania, co do zasady, powinna być zbieżna z charakterem planowanych prac i ostatecznie powinna mieć odzwierciedlenie w prawidłowej klasyfikacji budżetowej. Jej zdaniem w badanym stanie faktycznym ze względu na nazwę wydatek ten zgodnie z przepisami rozporządzenia w sprawie szczegółowej klasyfikacji dochodów, wydatków, przychodów i rozchodów oraz środków pochodzących ze źródeł zagranicznych powinien zostać sklasyfikowany w rozdziale 92601.

Podsumowując, w podanym przez czytelnika stanie faktycznym wybór paragrafu wydatkowego (605) jest uzasadniony. Co do działu/rozdziału klasyfikacji, to decyduje charakter zadania, którym ma być budowa obiektu sportowego będącego boiskiem. W tej sytuacji należy więc rozważyć zastosowanie działu 926 i rozdziału 92601. ©℗