Przed błędami w sprawozdaniu finansowym można się ustrzec

Jednostki sporządzające sprawozdanie finansowe za 2023 r. przygotowują obecnie dane i organizują odpowiednie procesy w jednostce. Niestety i na tym etapie pojawiają się problemy. Podpowiadamy, co należy zrobić, aby uchronić się przed nimi i sporządzić sprawozdanie prawidłowo i bez kłopotów.

Przypomnijmy, że zgodnie z art. 52 ustawy z 29 września 1994 r. o rachunkowości (t.j. Dz.U. z 2023 r. poz. 120; ost.zm. Dz.U. z 2023 r. poz. 295; dalej: u.r.) sprawozdanie finansowe powinno być sporządzone w terminie trzech miesięcy od dnia bilansowego, czyli do 31 marca. W wielu jednostkach trwają obecnie prace nad nim, bo przygotowanie tego najważniejszego z punktu widzenia rachunkowości dokumentu wiąże się z wieloma czynnościami do wykonania. Staranne i przemyślane podejście do tych obowiązków pomoże uchronić się przed nieprawidłowościami.

Sprawdź, czy da się uprościć

W mniejszych jednostkach sprawozdanie często jest przygotowywane z uwzględnieniem przewidzianych dla nich uproszczeń. Korzysta się wtedy z załącznika nr 4 lub nr 5 do ustawy o rachunkowości. Może się jednak okazać, że takie postępowanie nie ma umocowania prawnego. Dlaczego? Wystarczy, że brak jest właściwej uchwały lub postanowienia organu uprawnionego do zatwierdzania sprawozdania finansowego. Trzeba zachować czujność, bo nie wystarczy uchwała, w której organ zatwierdzający wskazuje po prostu, że sprawozdanie będzie przygotowane według załącznika nr 5 (lub nr 4) do u.r. W treści decyzji organu zatwierdzającego muszą zostać wyraźnie wskazane przepisy, które dają możliwość skorzystania z konkretnych uproszczeń dotyczących zawartości informacyjnej poszczególnych elementów sprawozdania finansowego.

Oznacza to, że właściciele (bo to oni najczęściej są organem zatwierdzającym) chcąc, aby ich podmiot przygotowywał uproszczone sprawozdanie, muszą wskazać te elementy, które mają się w nim znaleźć. Warto też w uchwale wyraźnie wskazać, których elementów takie sprawozdanie ma nie zawierać. Może mieć to znaczenie w przyszłości, kiedy jednostka będzie miała obowiązek poddawania swojego sprawozdania finansowego badaniu.

Przykład 1

Brak wymienienia w uchwale przepisu odnoszącego się do uproszczenia oznacza, że jednostka będzie przygotowywała sprawozdanie według zasad ogólnych (tj. załącznika nr 1 do u.r.). Na przykład wymienienie w uchwale art. 48b ust. 5 u.r. oznacza, że jednostka nie będzie sporządzała rachunku przepływów pieniężnych, nawet jeśli jej sprawozdanie będzie podlegało obowiązkowemu badaniu przez biegłego rewidenta. Brak takiego wskazania, w sytuacji gdy jednostka przekroczy kryteria wskazane w art. 64 ust. 1 pkt 4 u.r. (będzie badane jej sprawozdanie), oznaczać będzie z kolei obowiązek przygotowania rachunku przepływów pieniężnych według załącznika nr 5 (wtedy znajdzie zastosowanie art. 45 ust. 3 u.r.) Nie będzie miało znaczenia to, że bilans, rachunek zysków i strat czy informację dodatkową podmiot sporządza według załącznika nr 5 do u.r.

Bardzo ważną rzeczą, o której należy pamiętać, jest też to, że decyzja o sporządzaniu uproszczonego sprawozdania jest podejmowana przez organ zatwierdzający sprawozdanie, a nie kierownika jednostki. Zdarza się niestety, że na takich uchwałach widnieją podpisy członków zarządu, co jest nieprawidłowe. Zarząd (kierownik jednostki) sporządza sprawozdanie, którego odbiorcą są właściciele jednostki, zatem to ten drugi organ (zatwierdzający) powinien decydować o tym, jaki zakres informacji ma otrzymać. Dlatego bardzo ważne jest, aby przestrzegać tej zasady wyrażonej wprost dla jednostek mikro w art. 3 ust. 1a u.r., a dla jednostek małych w art. 3 ust. 1c u.r.

Należy zaznaczyć, że uchwała może zostać podjęta w dowolnym momencie przed sporządzeniem sprawozdania finansowego. Nie ma konieczności podejmowania takiej uchwały na zgromadzeniu zwyczajnym wspólników. Jeśli przewidują to procedury funkcjonowania organu zatwierdzającego, to nie ma przeszkód, aby taka decyzja została podjęta w sposób obiegowy. Zatem jeśli księgowi zorientują się, że brak umocowania do sporządzenia sprawozdania finansowego w wersji uproszczonej, a nie ma potrzeby przygotowywania w jednostce sprawozdania według załącznika nr 1 u.r., to jest jeszcze czas, aby kierownik jednostki zainicjował podjęcie takiej decyzji.

Brak wycen

W wielu jednostkach sprawozdanie finansowe niestety sporządza się tylko na podstawie bieżących zapisów w księgach. Pomija się kwestię dokonywania wycen aktywów i pasywów. To jest oczywiście nieprawidłowe. Wprawdzie wyceny nie mają w większości podmiotów (poza opodatkowanymi estońskim CIT) wpływu na ujęcie przychodów i kosztów w podatku dochodowym, ale są konieczne dla zaprezentowania wiernego i rzetelnego obrazu jednostki. Nie wolno zatem odstąpić od dokonywania wycen aktywów i pasywów, nawet jeśli na pierwszym dzień kolejnego roku obrotowego będą księgowane tzw. ich odwrócenia.

Jeszcze jest kilka tygodni do upływu terminu sporządzenia sprawozdania finansowego, a więc trzeba przeanalizować wartość wszystkich składników aktywów i pasywów. Należy zadać sobie pytanie, czy nie zaistniały jakiekolwiek okoliczności, w wyniku których powinno się dokonać aktualizacji wartości majątku. Bardzo często się okazuje, że były sygnały, ujawnione w czasie spisów z natury, że zapasy lub środki trwałe są niepełnowartościowe. Jest jeszcze czas, aby ocenić, w jakim stopniu nastąpiła utrata wartości, i ująć odpis aktualizacyjny, odnosząc go w pozostałe koszty operacyjne.

W przypadku zapasów należy się też przyjrzeć ich rotacji, przeanalizować, jak długo poszczególne grupy asortymentowe są w magazynie, i zadać pytanie służbom odpowiedzialnym za zakupy i sprzedaż, czy jest to uzasadnione. W wielu przypadkach w magazynie znajduje się towar, który trudno sprzedać, bo jest już niepełnowartościowy z punktu widzenia oczekiwań rynku. A takie zapasy też powinny być objęte odpisami aktualizacyjnymi. Jak takie odpisy obliczyć, podpowiada Krajowy Standard Rachunkowości nr 4 „Utrata wartości aktywów”.

Konieczne są również odpisy dotyczące należności. Przypomnieć trzeba, że brak zapłaty przeterminowanej na 31 grudnia należności po dniu bilansowym jest dowodem na to, iż prawdopodobieństwo uzyskania płatności maleje. A to oznacza, że należy z punktu widzenia rachunkowości objąć taką należność odpisem aktualizacyjnym. Przy szacowaniu wartości odpisów warto też wykorzystać informacje uzyskiwane od pracowników sprzedaży. Oni kontaktując się z klientem na bieżąco, mają aktualne informacje o problemach kontrahenta i mogą wskazać ryzyka dotyczące należności.

Ważnym elementem wyceny należności i zobowiązań jest też naliczanie odsetek i innych kwot podwyższających wartość tych rozrachunków. Jeśli na podstawie przepisów prawa i umów należą się jednostce rekompensaty za brak zapłaty, albo ona będzie zobowiązana do ich uiszczenia, to należy je ująć na dzień bilansowy, nawet jeśli nie otrzymano od kontrahenta noty księgowej. Zgodnie z zasadami memoriału oraz współmierności przychodów i kosztów należy ująć w księgach 2023 r. odsetki i inne tego typu kwoty, które dotyczą tego roku, nawet jeśli nie zostały one opłacone. Niestety bardzo często ze względu na to, że nie są one uznawane podatkowo, jednostki zapominają o prawidłowej wycenie rozrachunków.

Nie można też pominąć konsekwencji ujęcia rezerw i rozliczeń międzyokresowych biernych. Analiza zdarzeń, które dotyczyły 2023 r., i ujęcie kwoty na poczet przyszłych zobowiązań jest warunkiem uznania, że księgi rachunkowe są prowadzone w sposób kompletny. Jest to też konieczne dla przypisania kosztów do prawidłowego okresu sprawozdawczego.

Należy też zwrócić uwagę na wycenę pozycji wyrażonych w walutach obcych. Jest to obowiązek wynikający wprost z art. 30 ust. 1 u.r. Trzeba pamiętać, że wycena walutowa, czyli przeliczenie po kursie średnim Narodowego Banku Polskiego ogłoszonym na dzień bilansowy, dokonywana jest według metody „transakcja po transakcji”. Nie można dokonywać wyceny salda, ponieważ kwoty składające się na nie ujmowane były pierwotnie po różnych kursach. A więc i różnice kursowe ustalane między pierwotnym kursem a kursem średnim NBP na dzień bilansowy będą różne. Oczywiście wycena bilansowa jest dokonywana po ustaleniu prawidłowej wartości składnika w walucie obcej. Należy więc najpierw w walucie obcej naliczyć odsetki, dokonać ewentualnego odpisu aktualizacyjnego czy ująć kwoty rekompensat, odszkodowań, upomnień itp. Dopiero potem tak ustaloną wartość w walucie należy przeliczyć na złote i ustalić różnice kursowe. Dziś te czynności wykonują za księgowych systemy informatyczne, trzeba tylko zachować właściwą kolejność i odpowiednie procedury.

Podkreślić należy, że wskazane wyżej błędy w zakresie wycen wynikają najczęściej z nadmiernego upraszczania rachunkowości pod kątem podatków dochodowych. Trzeba pamiętać, że uproszczenia jako takie są dopuszczalne, ale pod warunkiem, że nie zniekształcają obrazu sytuacji majątkowej i finansowej jednostki i jej wyniku finansowego. Nie można stosować uproszczeń, które w istocie są nieprzestrzeganiem przepisów o konieczności wycen.

Bez rozliczenia inwentaryzacji

Kolejną pułapką przy sporządzaniu sprawozdania finansowego, w którą niestety często się wpada, jest brak rozliczenia różnic inwentaryzacyjnych. Prace spisowe dawno powinny się już zakończyć (termin to 15. dzień kolejnego roku), ale jak pokazuje praktyka, wyjaśnienie przyczyn rozbieżności często się przeciąga. Brak informacji od osób odpowiedzialnych za składniki, co do których stwierdzono różnice, nieterminowo przekazywane wyjaśnienia powodują, że komisja inwentaryzacyjna nie przekazuje kierownikowi protokołu z rozliczenia różnic inwentaryzacyjnych, a on nie podejmuje decyzji o sposobie rozliczenia i ujęcia tych różnic w księgach. A przecież warunkiem sporządzenia rzetelnego sprawozdania jest rozliczenie tych czynności w księgach tego roku, którego sprawozdanie dotyczy. Wynika to wprost z art. 27 u.r.

Jeśli nie zostały w jednostce zakończone jeszcze czynności inwentaryzacyjne, to najwyższy czas, aby kierownik jednostki, jako przełożony pracowników uczestniczących we wszystkich etapach przeprowadzania inwentaryzacji, podjął kroki, które spowodują przyspieszenie tych działań.

Księgowość nie może sporządzić sprawozdania, jeśli są stwierdzone różnice, a nie zostały podjęte decyzje, w jakiś sposób powinny zostać one ujęte w sprawozdaniu. Przypomnieć należy, że w wielu jednostkach niedobory są odnoszone w koszty (np. wtedy, gdy są ubytkami naturalnymi lub stwierdza się, że są niezawinione). Podobnie nadwyżki są często decyzją kierownika ujmowane jako pozostałe przychody operacyjne. Brak takich decyzji spowoduje, ze wynik finansowy jednostki będzie ustalony w sposób nieprawidłowy. To nie tylko będzie rzutowało na wartość pasywów w bilansie, lecz także wpłynie na dane w rachunku przepływów pieniężnych czy zestawieniu zmian w kapitale własnym (jeśli jest sporządzane). Niewłaściwa z powodu braku rozliczenia różnic inwentaryzacyjnych wartość wyniku finansowego oznacza też nieprawidłową informację co do kwoty, która potem może być rozliczona przez właścicieli.

Jak zatem widać, niedochowanie należytej staranności i brak rozliczenia inwentaryzacji nie tylko powoduje skutki wewnątrz jednostki, lecz także może wpływać na decyzje właścicielskie. Wywoływać będzie również skutki podatkowe, część różnic może bowiem być rozpoznana jako koszty uzyskania przychodów lub przychody podatkowe, pod warunkiem że znajdą one odzwierciedlenie w zeznaniu rocznym, które przecież jest przygotowywane w tym samym terminie co sprawozdanie finansowe. ©℗