Sprawozdanie za 2023 r. może być z nową prezentacją skutków ograniczania działalności

Prawo bilansowe wymaga szczególnych ujawnień w tym zakresie i dotychczas były trudności w realizacji tego obowiązku. 17 listopada br. opublikowano jednak nowe stanowisko Komitetu Standardów Rachunkowości – mamy już zatem wytyczne, jak przeprowadzić ten proces.

Stanowisko Komitetu Standardów Rachunkowości (dalej: KSR), o którym mowa, zostało przyjęte przez komitet już 29 sierpnia br., ale dopiero teraz doczekaliśmy się jego publikacji w Dzienniku Urzędowym Ministra Finansów pod pozycją 105. Podobnie jak w przypadku innych stanowisk i standardów komitet wskazał, iż nowe wytyczne obowiązują od okresów rocznych rozpoczynających się od 1 stycznia 2024 r. Przy czym wskazania zawarte w tej regulacji warto już wykorzystać, przygotowując sprawozdanie za 2023 r. Jest to szczególnie istotne dla jednostek, w których doszło do zmian organizacyjnych i restrukturyzacji działalności. Co ważne, wykazywanie działalności przewidzianej do zaprzestania lub zaprzestanej jest wymagane tylko wtedy, gdy zaprzestanie działalności istotnie wpłynie na wynik jednostki w przyszłym okresie sprawozdawczym lub w przyszłych okresach sprawozdawczych. Stanowisko KSR dotyczy więc w szczególności sytuacji, gdy w wyniku tych zdarzeń w przeszłości jednostka podejmuje decyzję o przyszłym zaprzestaniu istotnej części działalności.

Ramka

Wymogi ustawowe

Obowiązek wykazywania i ujawniania w sprawozdaniu finansowym działalności przewidzianej do zaprzestania lub zaprzestanej nakłada na jednostki art. 47 ust. 3 ustawy z 29 września 1994 r. o rachunkowości (t.j. Dz.U z 2023 r. poz. 120; ost.zm. Dz.U. z 2023 r. poz. 295; dalej: u.r.). Wskazano w nim, że „w przypadku gdy jednostka przewiduje zaprzestanie określonego zakresu działalności mającego wpływ na przychody i koszty przyszłych okresów sprawozdawczych, przy zachowaniu zasady kontynuacji – odpowiednie przychody i koszty z tym związane należy wykazać odrębnie od przychodów i kosztów działalności kontynuowanej”. Ogólnie o zakresie ujawniania wskazuje ust. 2 pkt 5 załącznika nr 1 do u.r. w części dotyczącej dodatkowych informacji i objaśnień, który stanowi, że jednostka ujawnia „informacje o przychodach, kosztach i wynikach działalności zaniechanej w roku obrotowym lub przewidzianej do zaniechania w roku następnym”. Niestety są to zapisy bardzo lakoniczne, bowiem w u.r nie ma definicji działalności, która ma być w wyżej wskazany sposób ujawniona. Nie ma też wskazanego szczególnego zakresu danych, jakie w takim przypadku trzeba podać. Jednostki miały zatem wiele wątpliwości, czy ograniczenia zakresu ich działalności są już działalnością zaniechaną czy też nie. Wątpliwości dotyczyły też struktury ujawnianych informacji oraz tego, czy należy wprowadzać dodatkowe pozycje w rachunku zysków i strat, czy też wystarczy pokazanie danych w dodatkowych notach w informacji dodatkowej. W dobie kryzysu gospodarczego i narastaniu problemów finansowych w wielu firmach pojawienie się bardziej szczegółowych wytycznych w tym zakresie było bardzo potrzebne. Z tego powodu rozwiązania zaproponowane w wydanym stanowisku warto wykorzystać już w sprawozdaniu za 2023 r.

Co wyjaśniono

Najnowsze stanowisko KSR wyjaśnia znaczenie ww. przepisów i określa zasady ich zastosowania przy sporządzaniu sprawozdań finansowych. Podkreślić należy, iż znajdziemy w nim przede wszystkim definicję działalności przewidzianej do zaprzestania lub zaprzestania oraz uszczegółowienie obowiązków w zakresie wykazywania przychodów i kosztów (w rachunku zysków i strat) z nią związanych oraz ujawniania informacji na jej temat (w dodatkowych informacjach i objaśnieniach). Zaznaczyć należy, że stanowisko dotyczy także wszystkich przepisów wykonawczych do u.r., które wymagają ujawniania informacji o działalności przewidzianej do zaprzestania lub zaprzestanej (albo działalności przewidzianej do zaniechania lub zaniechanej). Przeanalizujmy teraz zawartość stanowiska.

► Definicja

Pojęcie działalności przewidzianej do zaprzestania lub zaprzestanej pojawia się nie tylko w ustawie o rachunkowości, lecz także w aktach wykonawczych. Niestety przepisy nie określają, co pod tym pojęciem się kryje. Na potrzeby stanowiska wskazano, iż jest to część działalności jednostki:

a) która została zaprzestana w bieżącym okresie sprawozdawczym lub która w ciągu 12 miesięcy od dnia bilansowego jest przewidziana do zaprzestania przez organ jednostki władny podjąć taką decyzję,

b) której przedmiot lub geograficzny obszar działalności jest odrębny od reszty działalności jednostki,

c) która jest wydzielona w jednostce dla celów zarządczych (sprawozdawczości wewnętrznej) lub której wydzielenie w tych celach jest zasadne i praktycznie możliwe ze względu na wielkość i zróżnicowanie działalności jednostki, a pominięcie takiego wydzielenia w sprawozdaniu finansowym spowodowałoby niespełnienie zasady rzetelnego i jasnego obrazu, oraz

d) która jest istotna.

Jak zostało wyjaśniono w stanowisku, poprzez „zaprzestanie” należy rozumieć nie tylko zdarzenia gospodarcze polegające na wygaszeniu działalności gospodarczej, lecz także wszystkie inne zdarzenia, które powodują, że jednostka przestaje prowadzić dany rodzaj działalności, m.in. sprzedaż działalności, wydzielenie jej do osobnej jednostki czy też przekazanie jej w formie aportu rzeczowego itp.

Przykład 1

Przykład 2

Za działalność przewidzianą do zaprzestania lub zaprzestaną nie należy uznawać sytuacji, gdy jednostka przewiduje spadek (nawet duży) skali swojej działalności (czyli spadek wielkości sprzedaży swoich wyrobów, towarów lub usług) z jakichkolwiek innych przyczyn niż zamknięcie lub wstrzymanie w dłuższym czasie istotnej linii produktów (wyrobów lub usług) albo miejsca prowadzenia działalności. Jak wskazano w stanowisku, taka sytuacja świadczy jednak o wystąpieniu przesłanek utraty wartości, co oznacza konieczność przeprowadzenia przez jednostkę testu na utratę wartości zgodnie z Krajowym Standardem Rachunkowości nr 4 „Utrata wartości aktywów”.

► Cele zarządcze

W stanowisku czytamy, że należy ujawniać informacje, które są ważne/istotne dla odbiorców sprawozdań finansowych. Jednocześnie nie można wymagać od jednostek ujawniania danych, które nie są gromadzone w podmiocie. Zatem wskazano, iż ujawnieniu będą podlegały te dane, które są raportowane wewnętrznie na potrzeby rachunkowości zarządczej. Zwrócono również uwagę, że przede wszystkim należy raportować dane dotyczące takich wydzielonych w strukturze organizacyjnej części tzw. ośrodków, które są oceniane przez kierownictwo jednostki. Komitet, tworząc stanowisko, wyszedł z złożenia, że kierownictwo jednostki, podejmując decyzje o zaprzestaniu części działalności, robi to na podstawie danych pochodzących z systemu rachunkowości, a więc zna wartości przychodów i kosztów przypadających na tę działalność. Jak wskazano w stanowisku KSR, warunek zasadności i praktycznej możliwości wydzielenia dla celów zarządczych części działalności przewidzianej do zaprzestania lub zaprzestanej ma zapewnić, aby wykazywanie przychodów i kosztów działalności przewidzianej do zaprzestania lub zaprzestanej nie powodowało ponoszenia przez jednostki dodatkowych, nadmiernych kosztów związanych z funkcjonowaniem systemu rachunkowości. Chodzi więc o to, aby nie ponosić dodatkowych kosztów uszczegółowienia ewidencji księgowej lub rachunku kosztów. W świetle powyższego działalnością przewidzianą do zaprzestania lub zaprzestaną jest więc część działalności jednostki, która już jest wyodrębniona lub która bez nadmiernych trudności może zostać w jakimś zakresie wyodrębniona w jej rachunkowości zarządczej, tzn. ośrodkiem odpowiedzialności za zysk (lub inne miary rentowności) lub odrębnym obiektem w wieloblokowym i wielostopniowym rachunku kosztów itp.

► Zakres ujawnień

W celu realizacji wymogu wynikającego z art. 47 ust. 3 u.r. w rachunku zysków i strat jednostka wykazuje przychody netto ze sprzedaży produktów (w tym usług), towarów i materiałów działalności przewidzianej do zaprzestania lub zaprzestanej oraz jej koszty operacyjne. I choć wybór sposobu (lub formy) tej prezentacji jest dowolny, to powinien być on elementem przyjętych i stosowanych zasad (polityki) rachunkowości. Jedną z możliwych metod jest wykazywanie poszczególnych pozycji przychodów i kosztów jednostki z podziałem na te z działalności kontynuowanej i te z działalności przewidzianej do zaprzestania lub zaprzestanej. Kolejną metodą jest całkowicie odrębne prezentowanie działalności kontynuowanej i działalności przewidzianej do zaprzestania lub zaprzestanej.

Przykład 3

Przykład 4

W stanowisku wskazano też, iż w rachunku zysków i strat jednostka wykazuje kwotę zysku (straty) brutto przypadającą na działalność przewidzianą do zaprzestania lub zaprzestaną. Ta kwota powinna uwzględniać nie tylko przychody ze sprzedaży produktów (w tym usług), towarów i materiałów oraz koszty operacyjne tej działalności, lecz także inne przychody i koszty z nią związane, np.: odpisy aktualizujące wartość jej aktywów nieujęte w kosztach działalności operacyjnej, przychody ze sprzedaży środków trwałych i odpowiadające im koszty, rezerwy restrukturyzacyjne i inne rezerwy odnoszące się do tej działalności, koszty obsługi zobowiązań zaciągniętych w celu finansowania tej działalności itd. Przy czym, co ważne, tych „innych przychodów i kosztów” nie wprowadza się do prezentacji bezpośrednio w rachunku zysków i strat. KSR radzi, aby inne przychody i koszty działalności przewidzianej do zaprzestania lub zaprzestanej jednostka ujawniała w dodatkowych informacjach i objaśnieniach. Zaleca się tu szczegółowość, jaka jest określona w prezentacji rachunku zysków i strat w załączniku nr 1 do u.r. (w przypadku jednostek sporządzających sprawozdanie finansowe zgodnie z tym załącznikiem).

Jeżeli jednak jakaś pojedyncza pozycja tzw. innych przychodów lub kosztów działalności przewidzianej do zaprzestania lub zaprzestanej jest istotna w ocenie rentowności jednostki, to jednostka wykazuje ją odrębnie w rachunku zysków i strat z adnotacją, że dotyczą one działalności przewidzianej do zaprzestania lub zaprzestanej. Zysk lub strata z tytułu zaprzestania działalności, np. zyski z jej zbycia, są uwzględniane w ramach działalności przewidzianej do zaprzestania. Tego typu zysk lub strata obejmują przychody i koszty ze zbycia aktywów i rozliczenia zobowiązań przypisanych do działalności przewidzianej do zaprzestania.

► Przypisanie kosztów

W stanowisku KSR zwrócono też uwagę, iż w wyniku działalności zaniechanej lub przeznaczonej do zaniechania należy uwzględnić wszystkie koszty z nią związane, czyli koszty, które ta działalność generuje i które nie będą już ponoszone po jej zaprzestaniu. Są to zarówno koszty, które można przypisać do niej wprost, jak i przypadające na tę działalność koszty wspólne (dla tej działalności i dla innych zakresów działalności jednostki, w tym kontynuowanych), których przypisanie do tej działalności wymaga przyjęcia określonych podstaw rozliczania. Oznacza to, że w wyniku działalności zaprzestanej lub przewidzianej do zaprzestania należy uwzględnić te koszty, których jest możliwość uniknięcia w związku z zaprzestaniem działalności.

Przykład 5

Kwoty kosztów działalności przewidzianej do zaprzestania lub zaprzestanej wykazywane w rachunku zysków i strat mogą pochodzić wprost z rachunkowości zarządczej jednostki, o ile są w niej stosowane racjonalne podstawy przypisywania kosztów do działalności przewidzianej do zaprzestania lub zaprzestanej.

Zgodnie z przyjęta zasadą, że prezentacja omawianych informacji nie powinna generować dodatkowych kosztów, przypisywanie kosztów wspólnych jednostki do działalności przewidzianej do zaprzestania lub zaprzestanej powinno odbywać się na racjonalnych podstawach. Podstawy alokacji tych koszów do działalności przewidzianej do zaprzestania lub zaprzestanej powinny odzwierciedlać związek przyczynowo-skutkowy między tą działalnością a kosztami. Przy czym nie należy przypisywać tej części kosztów wspólnych jednostki, które będą ponoszone pomimo zaprzestania działalności. Oczywiście przyjęta metoda przypisywania kosztów wspólnych powinna być stosowana w sposób ciągły w kolejnych okresach sprawozdawczych. Możliwe jest także stosowanie uproszczeń, o ile nie zniekształcają one obrazu jednostki.

Przykład 6

Stanowisko KSR zaleca też wykazywanie kwoty podatku dochodowego odnoszącego się do działalności przewidzianej do zaprzestania lub zaprzestanej oraz zysku netto. Zwrócono uwagę, iż mogą występować sytuacje, w których działalność kontynuowana jest zyskowna, a działalność zaniechana przynosi straty. Albo odwrotnie. W tej sytuacji należy przypisać podatek na podstawie wkładu danej działalności w ogólne obciążenie podatkiem dochodowym. [przykład KSR 3.5]

W stanowisku wskazano, iż jeśli w okresie sprawozdawczym jednostka prowadziła więcej niż jedną działalność przewidzianą do zaprzestania lub zaprzestaną (wyodrębnioną rodzajowo-asortymentowo lub geograficznie), to w odniesieniu do przychodów kosztów wyniku brutto, podatku dochodowego oraz wyniku netto jednostka wykazuje je łącznie dla tych wszystkich działalności, natomiast kwoty dla każdej z tych działalności odrębnie ujawnia w dodatkowych informacjach i objaśnieniach.

Stanowisko KSR także zaleca, aby jednostka w dodatkowych informacjach i objaśnieniach ujawniała pozycje aktywów i pasywów odnoszące się do każdej działalności przewidzianej do zaprzestania lub zaprzestanej odrębnie ze szczegółowością umożliwiającą ocenę jej sytuacji majątkowej i finansowej. Zaleca się tu przyjęcie szczegółowości, jaka jest określona w prezentacji bilansu przez jednostki małe, niezależnie od tego, czy jednostka do bilansu oraz rachunku zysków i strat (RZiS) stosuje załącznik nr 1. Co ważne, takie informacje powinny być ujawniane tylko wtedy, gdy są łatwo dostępne. Przy czym łatwa dostępność w tym przypadku oznacza, że główne pozycje aktywów i pasywów działalności przeznaczonej do zaprzestania lub zaprzestanej są przedmiotem sprawozdawczości dla celów zarządzania jednostką. Aktywa i zobowiązania są prezentowane oddzielnie (bez ich kompensowania).

Zaleca się też ujawnianie w informacji dodatkowej przepływów pieniężnych odnoszących się do każdej działalności przewidzianej do zaprzestania lub zaprzestanej odrębnie. Jest to możliwe wtedy, gdy pozycje przepływów pieniężnych działalności przeznaczonej do zaprzestania lub zaprzestanej są przedmiotem sprawozdawczości dla celów zarządzania jednostką. Ujawnienie może obejmować co najmniej przepływy pieniężne netto z działalności operacyjnej, przepływy pieniężne netto z działalności inwestycyjnej i przepływy pieniężne netto z działalności finansowej. Tu też można zdecydować o prezentacji łącznej lub odrębnej – analogicznie jak w przypadku RZiS. Można także dokonać podziału na poszczególne obszary działalności zaniechanej – jeśli jednostka planuje zaniechanie ich większej liczby.

stanowisku ponadto czytamy, iż jednostka w dodatkowych informacjach i objaśnieniach w odniesieniu do każdej działalności przewidzianej do zaprzestania lub zaprzestanej odrębnie przedstawia:

a) ogólny opis charakteru tej działalności (tuż przed decyzją o jej zaprzestaniu i obecnie, o ile uległ istotniej zmianie);

b) jej obecny status i stan (to czy jest dopiero przewidziana do zaprzestania czy już została zaprzestana; jeżeli jeszcze nie została zaprzestana, to kiedy to nastąpi; jakie są plany w odniesieniu do jej istotnych aktywów);

c) informację o tym, kto i kiedy podjął decyzję o jej zaprzestaniu;

d) ogólne przyczyny jej zaprzestania;

e) sposób przypisania poszczególnych przychodów i kosztów do działalności przewidzianej do zaprzestania lub zaprzestanej, w tym podstawy rozliczania najbardziej istotnych kosztów wspólnych (dla działalności przewidzianej do zaprzestania lub zaprzestanej i innych zakresów działalności) wraz z kwotami wynikającymi z tego rozliczenia, a także informację o uproszczeniach w tym przypisaniu oraz o zmianach jego zasad (w tym podstaw rozliczania kosztów wspólnych) i przyczynach tych zmian.

Co ważne, nie jest tu wymagane ujawnienie informacji, które stanowią tajemnicę przedsiębiorstwa (np. elementów strategii jednostki, która przesądziła o zaprzestaniu danego zakresu działalności; wrażliwych szczegółów dotyczących modelu rachunku kosztów, na podstawie którego w jednostce ustalono wynik działalności przewidzianej do zaprzestania lub zaprzestanej).

Warto zaznaczyć, iż stanowisko odnosi się do takich kwestii jak prezentacja informacji porównawczych, sposobu postępowania w przypadku podjęcia decyzji o zaniechaniu działalności po dniu bilansowym oraz prezentacji danych w sprawozdaniach łącznych. ©℗