Rozliczenia międzyokresowe bierne wymagają dokładnej identyfikacji przyczyn ich tworzenia

Rozliczenia międzyokresowe bierne (dalej: RMB), potocznie określane jako rezerwy, to jedna z trudniejszych pozycji do ujęcia w księgach rachunkowych i do prezentacji w sprawozdaniu finansowym. Trudność polega przede wszystkim na tym, że w przepisach prawa bilansowego nie jest jednoznacznie określona granica pomiędzy rezerwami a rozliczeniami międzyokresowymi biernymi. Wprawdzie ustawa z 29 września 1994 r. o rachunkowości (t.j. Dz.U. z 2023 r. poz. 120; dalej: u.r.) reguluje w art. 39 ust. 2 zasady dotyczące rozliczeń międzyokresowych biernych, a w art. 35d kwestie rezerw. Jednak nadal w praktyce mamy wiele problemów ze zidentyfikowaniem, czy dane zdarzenie powoduje konieczność rozpoznania rozliczenia międzyokresowego biernego czy też rezerwy. Zasad ujmowania nie ułatwia również to, że bardzo często potocznie rozliczenia międzyokresowe bierne określane są jako rezerwy. Często spotykamy się też z określeniem, że są to rezerwy na koszty. Na co więc należy zwrócić uwagę, aby prawidłowo zakwalifikować rozliczenia międzyokresowe bierne, ująć je w księgach rachunkowych oraz zaprezentować w sprawozdaniu finansowym?

RMB są realizacją zasady współmierności przychodów i kosztów oraz zasady ostrożności. Odzwierciedlają one informacje, jakie zasoby zostały zużyte w trakcie prowadzenia działalności operacyjnej przez jednostkę, ale wykorzystanie to jeszcze nie zostało w ostateczny sposób potwierdzone zewnętrznymi dokumentami. RMB są więc w istocie związane z działalnością własną, zwaną też podstawową jednostki i skupiają się na odzwierciedleniu w księgach rachunkowych bieżącego okresu sprawozdawczego zużycia zasobów, za które jednostka dopiero w przyszłości będzie musiała zapłacić czy w inny sposób wywiązać się z ciążących na niej obowiązków. Przy czym RMB dotyczą zarówno tych zdarzeń, które będą powodowały w najbliższej przyszłości obowiązek wykonania określonych świadczeń, jak i tych, które taki obowiązek spowodują za kilka, kilkanaście, a być może kilkadziesiąt lat.

Zasady

Jak już wspomnieliśmy, zasady ujmowania RMB są uregulowane na gruncie polskiego prawa bilansowego przede wszystkim w art. 39 ust. 2 u.r. oraz w objaśniającym ją Krajowym Standardzie Rachunkowości nr 6 „Rezerwy bierne, rozliczenia międzyokresowe kosztów, zobowiązania warunkowe”. Należy również zwrócić uwagę, że trochę inaczej należy traktować RMB, które są związane z realizacją kontraktów długoterminowych. Zasady dotyczące ich ujmowania objaśnione zostały w Krajowym Standardzie Rachunkowości nr 3 „Niezakończone usługi budowlane”. Regulacje polskiego prawa bilansowego, w szczególności KSR nr 6, są zbieżne z regulacjami, jakie zostały ujęte w Międzynarodowych Standardach Rachunkowości, a w szczególności w MSR nr 37 oraz MSR nr 19. Oczywiście rozwiązania te nie są identyczne, ale widać dużą zbieżność tych regulacji. Jest to szczególnie ważne dla tych jednostek, które przygotowują sprawozdania finansowe. Według ustawy o rachunkowości sporządzają one pakiety konsolidacyjne według Międzynarodowych Standardów Sprawozdawczości Finansowej.

Warto podkreślić, że w przypadku zasad wyceny RMB obowiązują takie same zasady jak w odniesieniu do rezerw. Warunkiem ujęcia rezerwy lub RMB kosztów w księgach rachunkowych jest (a) wystąpienie zdarzenia obligującego jednostkę do wykonania w przyszłości świadczeń, przy czym (b) zasadne, a zarazem możliwe jest wiarygodne oszacowanie kosztów lub strat, których poniesienie jest niezbędne dla wywiązania się przez jednostkę z jej obowiązków.

Zatem zarówno RMB, jak i rezerwy tworzy się wyłącznie wtedy, gdy:

• na jednostce ciąży obecny obowiązek świadczenia (prawny lub zwyczajowy) wynikający ze zdarzeń przeszłych,
• jest prawdopodobne, że wypełnienie obowiązku spowoduje wykorzystanie już posiadanych lub przyszłych aktywów jednostki,
• możliwe jest wiarygodne oszacowanie kwoty wykonania obowiązku.

Należy podkreślić, że obecnie ustawa o rachunkowości zwalnia niektóre jednostki z obowiązku tworzenia rezerw na świadczenia pracownicze. Dotyczy to zgodnie z art. 39 ust. 6 u.r. małych i mikro jednostek oraz organizacji pozarządowych, które spełniają kryteria wielkościowe dla jednostek małych. Nie mogą jednak z tego uproszczenia korzystać spółki kapitałowe spółki komandytowo-akcyjnych i spółki jawne lub komandytowe, których wszystkimi wspólnikami ponoszącymi nieograniczoną odpowiedzialność są spółki kapitałowe, spółki komandytowo-akcyjne lub spółki z innych państw o podobnej do tych spółek formie prawne. Jeśli w tych jednostkach nie są ujmowane RMB dotyczące świadczeń pracowniczych, to tylko dlatego, że w wyniku wstępnego oszacowania ustalono, iż ich wartość nie jest istotna dla prezentacji wiernego i rzetelnego obrazu jednostki i kierownik podmiotu na tej podstawie podjął decyzję o ich nieujmowaniu. W analogiczny sposób odstępuje się od ujmowania innych tytułów RMB.

RMB a rezerwy

Jak zostało już wskazane, RMB charakteryzują się tym, że są ściśle związane z działalnością podstawową jednostki. Dotyczą tego, w jaki sposób jednostka w swojej statutowej, codziennej, rutynowej działalności zużywała zasoby oraz jakie w związku z tym będą ciążyły na niej w bliższej lub dalszej przyszłości obowiązki. Przy czym należy rozróżnić RMB od rezerw i zobowiązań.

Zgodnie z art. 3 ust. 1 pkt 1 20 u.r. zobowiązania to wynikający z przeszłych zdarzeń obowiązek wykonania świadczeń o wiarygodnie określonej wartości, które spowodują wykorzystanie już posiadanych lub przyszłych aktywów jednostki. Można wskazać, że cechą charakterystyczną zobowiązania jest nieuchronna konieczność zrealizowania tego obowiązku i wykorzystania w tym celu przyszłych lub posiadanych w przyszłości aktywów jednostki. Jak wskazuje KSR nr 6, przyszłymi zdarzeniami mogą być np. sprzedaż towarów i produktów, zakup towarów, zakup materiałów, zakup usług, korzystanie z pracy najemnej, powstanie obowiązku podatkowego. Z kolei przykładami świadczeń, jakie są realizowane w celu wypełnienia obowiązku ciążącego na jednostce, są zapłata, wydanie lub naprawa towarów, wydanie lub naprawa produktów, usunięcie szkód.

Przykład 1

Z kolei zgodnie z art. 3 ust. 1 pkt 21 u.r. rezerwy to zobowiązania, których termin wymagalności lub kwota nie są pewne. Jak wskazują przepisy prawa bilansowego, rezerwy tworzy się zgodnie z obowiązkiem prawnym lub zwyczajowo oczekiwanym obowiązkiem handlowym. Oznacza to, że tworzymy je wtedy, gdy występuje odpowiednio duże prawdopodobieństwo, iż zajdzie konieczność wywiązania się jednostki z ciążącego na niej obowiązku. Warunkiem utworzenia rezerwy jest oczywiście możliwość oszacowania kosztów lub strat, które będą wymagały poniesienia w sposób wiarygodny.

Przykład 2

Rezerwy tworzymy oczywiście z uwzględnieniem zasady istotności, a to powoduje, że obowiązek utworzenia rezerwy i ujęcia jej w sprawozdaniu finansowym będzie występował wtedy, gdy wartość kosztów wynikających z konieczności zrealizowania prawnego lub zwyczajowego obowiązku będzie na tyle znacząca, iż nieuwzględnienie jej w wyniku finansowym tego okresu, w którym tenże obowiązek powstał, spowodowałoby istotne zniekształcenie obrazu sytuacji majątkowej, finansowej oraz wyniku finansowego jednostki.

Przykład 3

Pomiędzy zobowiązaniami a rezerwami są RMB kosztów. Do nich odnosi się przede wszystkim art. 39 ust. 2 u.r., z tym że w przepisie tym mamy wskazane zarówno RMB, które są w istocie zobowiązaniami (o nich jest mowa w ust. 1 tego przepisu), i typowe RMB, określane często jako rezerwy na przyszłe zobowiązania (o nich jest mowa w art. 39 ust. 2 i 2a u.r.). RMB są to więc swoiste rezerwy, które są związane bezpośrednio z działalnością operacyjną jednostki, a więc sprzedażą, wytwarzaniem, fazą posprzedażną i ogólnym zarządem. Są one nierozerwalnie związane z prowadzeniem tzw. działalności własnej jednostki i konieczność wypełnienia określonych obowiązków przez jednostkę w przyszłości jest konsekwencją prowadzenia tejże działalności. KSR nr 6 wskazuje, że do RMB kosztów będących rezerwami nie zalicza się wspomnianych już rozliczeń międzyokresowych, o których mowa w art. 39 ust. 2 pkt 1 u.r., czyli kosztów wykonania jeszcze niezakończonych umów, w tym o usługi długoterminowe, oraz zobowiązań wynikających z przyjętych przez jednostkę niezafakturowanych dostaw i usług. Te ostatnie w szczególności zalicza się do zobowiązań z tytułu dostaw i usług, również w sytuacji, kiedy ich ujęcie wymaga oszacowania. Jak wskazuje KSR nr 6 i podobnie MSR nr 37, w praktyce istotne znaczenie ma rozróżnienie rezerw RMB kosztów oraz zobowiązań warunkowych. Rezerwy oraz RMB kosztów odzwierciedlają skutki wypełnienia obecnych obowiązków związanych z działalnością operacyjną, przy czym rezerwy dotyczą tej działalności operacyjnej w sposób pośredni, uzupełniający, są związane również ze zdarzeniami o charakterze finansowym. Tymczasem RMB są ściśle powiązane z podstawową działalnością własną jednostki.

Przykład 4

Podkreślić należy, że tylko skutki wykonania obowiązku wynikającego ze zdarzeń przeszłych, istniejącego niezależnie od przyszłych działań jednostki lub jej intencji, są ujmowane w księgach rachunkowych w postaci rezerwy lub RMB kosztów. Nie tworzy się rezerw ani nie dokonuje się RMB kosztów związanych z przyszłą działalnością.

Specyfika RMB prezentowanych jako zobowiązania

Ujęcie kosztów i powiązanych z nimi zobowiązań wymaga czasem oszacowania. Dotyczy to w praktyce takich sytuacji, kiedy jednostka wykorzystała świadczenie otrzymane od konkretnego kontrahenta i na moment przygotowania danych finansowych nie uzyskała jeszcze od niego potwierdzenia dokładnej wartości świadczenia oraz momentu, kiedy obowiązek jednostki względem kontrahenta stanie się wymagalny. W takiej sytuacji jednostki bardzo często wskazują, że tworzą tzw. rezerwy na koszty, i księgują je jako RMB. Nie są to typowe RMB, dlatego że związane są właśnie z konkretnym świadczeniem, które jednostka uzyskała od swojego dostawcy. Są to w gruncie rzeczy niezafakturowane dostawy i usługi, które jednostka otrzymała w okresie objętym sprawozdaniem finansowym. Aby zapewnić kompletność zdarzeń ujmowanych w raportach finansowych oraz realizację zasady współmierności przychodów i kosztów, obowiązkiem każdej jednostki jest przeanalizowanie wszystkich zdarzeń, jakie miały miejsce w okresie objętym sprawozdaniem finansowym. W przypadku braku faktury lub innego dokumentu, który potwierdza fakt zużycia, wykorzystania przez jednostkę określonych zasobów czy określonych świadczeń udostępnionych jej kontrahentów, obowiązkiem jest oszacowanie wartości tych świadczeń i odpowiednie ujęcie w księgach rachunkowych. Ujmujemy właśnie RMB, ale są to w istocie zobowiązania wobec dostawców. W praktyce znajdziemy zapisy na kontach o utworzeniu przez jednostki rezerw na niezafakturowane usługi, niezafakturowaną energię elektryczną, niezafakturowane koszty związane z marketingiem, reklamą, szkoleniami czy jakimikolwiek innymi świadczeniami, które kontrahenci wykonali na rzecz jednostki. Jednostka oszacowuje wartość tych świadczeń, wykorzystując wszelką dostępną wiedzę. W praktyce najczęściej są to dane pochodzące z umów, odczytów liczników, informacji od kontrahenta. Na tej podstawie ujmowane są w księgach rachunkowych zobowiązania wobec tychże kontrahentów. Roboczo księgowane są one bardzo często na koncie „Rozliczenia międzyokresowe bierne” ‒ ma charakter pomocniczy i uzupełniający. Musimy pamiętać bowiem, że z punktu widzenia prawa podatkowego utworzone RMB, nawet te będące w istocie zobowiązaniami, nie mogą być zaliczone do kosztów uzyskania przychodów.

A więc księgowanie na kontach RMB pozwala na zidentyfikowanie tych zdarzeń i prawidłowe nieujmowanie ich w rozliczeniach podatkowych.

Przykład 5

Rozliczenia międzyokresowe bierne, które w istocie są zobowiązaniami, są prezentowane w bilansie jako zobowiązania z tytułu dostaw i usług. Odzwierciadlają bowiem one istotę tych transakcji z punktu widzenia prawa cywilnego. Jednostka, otrzymując świadczenie od kontrahenta, ma wobec niego obowiązek dokonania zapłaty, nawet jeżeli nie zostałby ten fakt potwierdzony dokumentem wystawionym przez kontrahenta. Te zobowiązania z tytułu dostaw i usług, które są księgowane jako RMB, charakteryzują się zwykle krótkim okresem do dnia ich wypełnienia. W związku z tym przy dokonywaniu wyceny jednostka ustala wartość zobowiązania wobec kontrahenta i nie bierze pod uwagę zmiany wartości pieniądza w czasie.

Przykład 6

RMB wynikające z kontraktów długoterminowych

Bardzo podobne do zobowiązań z tytułu dostaw i usług, które są oszacowane wobec braku zewnętrznych dokumentów na dzień sporządzania sprawozdania finansowego, są RMB, które wynikają z realizowanych przez jednostkę kontraktów długoterminowych, w szczególności związanych z usługami budowlanymi. One również dotyczą świadczeń, które dostawcy i podwykonawcy jednostki w ramach realizacji długoterminowego kontraktu przekazali tejże jednostce, a które jeszcze nie zostały w sposób ostateczny udokumentowane i tym samym ujęte w księgach rachunkowych. Jednostka przy dokonywaniu wyceny kontraktu długoterminowego zgodnie z zasadą metodologii stopnia zaawansowania ma obowiązek ustalić rzeczywistą wartość nakładów, które zostały wykorzystane w trakcie realizacji tego kontraktu. Z przyjętej metody ustalania stopnia zaawansowania wynika, że ten stopień zaawansowania jest wyższy, niż odzwierciedlają to udokumentowane koszty. Należy utworzyć, jak wskazują art. 34c u.r. i KSR nr 3, RMB powiązane z tym kontraktem długoterminowym. W tym wypadku jednostka, wykorzystując dostępną wiedzę, również oszacowuje wartość zasobów, które powinny być ujęte jako koszty wykonania kontraktu do dnia bilansowego i ujmuje je jako RMB. Różnicą w porównaniu do RMB prezentowanych jako zobowiązania jest to, że w tym wypadku wyniki takich oszacowań są prezentowane jako „Rozliczenia międzyokresowe” w pozycji B.IV pasywów bilansu. W tym wypadku nie ma konieczności dokładnego przyporządkowania wartości poszczególnych świadczeń do dostawców czy podwykonawców, którzy wykonali określone zadania na rzecz jednostki. Należy też zauważyć, że rozliczeniem międzyokresowym biernym, które będzie prezentowane w pozycji B.IV pasywów bilansu, będą również przyszłe świadczenia, do których jednostka w związku z kontraktem długoterminowym będzie zobowiązana dopiero w przyszłości. Będą to np. świadczenia związane z naprawami gwarancyjnymi, świadczenia związane z obsługą posprzedażową dotyczącą danego kontraktu czy inne obowiązki, które wynikają ze specyfiki realizowanego zadania długoterminowego.

Przykład 7

„Klasyczne” tytuły RMB

Typowe RMB, o których mowa w art. 32 ust. 2 u.r., to dwie grupy zdarzeń. Pierwsza z nich dotyczy wszelkich obowiązków, które wynikają ze świadczeń na rzecz pracowników. Jednostka wykorzystuje w trakcie prowadzenia bieżącej działalności zasób, jakim jest praca pracowników i innych osób realizujących na rzecz jednostki zadania w ramach stosunków cywilnoprawnych zbliżonych do stosunku pracy. W świetle obowiązujących przepisów, w tym również regulacji wewnętrznych, np. układów zbiorowych, na jednostce ciążą obowiązki wynikające z wykorzystania zasobu, jakim jest praca. Jak wskazuje KSR nr 6, RMB kosztów z tytułu przyszłych świadczeń na rzecz pracowników dokonywane są w szczególności z tytułu: niewykorzystanych urlopów, odpraw emerytalnych i rentowych, nagród jubileuszowych.

► Niewykorzystany urlop to urlop za dany rok kalendarzowy i lata poprzednie, niewykorzystany przez pracownika do 31 grudnia, przy uwzględnieniu stanu na dzień bilansowy, w przypadku gdy rok obrotowy jest różny od kalendarzowego. RMB kosztów niewykorzystanych urlopów w szczególności są dokonywane na urlopy pracowników produkcyjnych, pobierających wynagrodzenie uzależnione od efektów pracy (np. akordowe). Celem ich dokonywania jest właściwe odniesienie kosztów do okresu, w którym jednostka faktycznie uzyskuje efekty pracy pracowników.

► Odprawy emerytalne i rentowe oraz nagrody jubileuszowe to długoterminowe świadczenia pracownicze zależne od stażu pracy. Prawo do tych świadczeń nabywają pracownicy przez cały okres ich zatrudnienia w jednostce; rodzi to zobowiązanie jednostki w stosunku do pracowników w przyszłości. RMB kosztów z tytułu tych zobowiązań powinny być ustalane w wiarygodnie oszacowanej wartości, w ciężar kosztów bezpośrednio związanych z działalnością operacyjną w bieżącym okresie.

Druga grupa RMB to świadczenia wobec nieznanych jednostce osób, które wynikają z prowadzenia przez podmiot działalności operacyjnej. Cechą charakterystyczną tych RMB obecnie jest to, że ich utworzenie może zarówno obciążać koszty działalności jednostki ‒ koszty sprzedaży, koszty produkcji czy koszty ogólnego zarządu, ale również w niektórych przypadkach utworzenie takich rozliczeń międzyokresowych biernych powinno być korektą wartości przychodów. Wynika to z reguł określonych w najnowszym KSR nr 15 „Przychody ze sprzedaży wyrobów gotowych towarów, materiałów i półproduktów”. W przypadku kiedy jednostka sprzedaje dobra długotrwałego użytku, zgodnie z obowiązującymi przepisami ma obowiązek wykonania na rzecz klientów świadczeń związanych z udzieloną gwarancją lub rękojmią, a sprzedając dobra, jednostka nie identyfikuje najczęściej swoich klientów. Nie wie, wobec którego z nich będzie zobowiązana wykonać świadczenia o charakterze reklamacyjnym. Jednak w praktyce najczęściej okazuje się, że w przyszłości zaistnieją zdarzenia, które będą na jednostkę nakładały obowiązek wykonania tego typu świadczeń.

Czy zawsze jako koszt

Przewidując to, biorąc pod uwagę dotychczasowe doświadczenia, analizując uwarunkowania procesów produkcyjnych, jednostka, która dzisiaj uzyskuje przychody ze sprzedaży takich dóbr, powinna przygotować się na przyszłe koszty związane z wykonaniem napraw gwarancyjnych z obsługą procesów reklamacyjnych i wykonaniem obowiązków wynikających z rękojmi. Bez wątpienia zatem obowiązki te są konsekwencją dzisiejszej działalności operacyjnej i dzisiejszego uzyskiwania przychodów przez podmiot. Zatem zgodnie z zasadą współmierności przychodów i kosztów jednostka powinna w wyniku finansowym bieżącego okresu uwzględnić przyszłe spodziewane koszty związane z obsługą powyższych zdarzeń. Jak wskazuje KSR nr 6 bierne RMB napraw gwarancyjnych towarów lub produktów dokonywane są w związku z ich sprzedażą, a więc wówczas, gdy ma miejsce zdarzenie obligujące. Dokonywanie RMB kosztów napraw gwarancyjnych zwiększa koszty sprzedaży tych jednostek. Odpisy RMB kosztów napraw gwarancyjnych następują stosownie do przewidywanej wielkości świadczeń, a więc wykonanych napraw (we własnym zakresie lub przez obcą jednostkę) lub wymiany towaru lub produktu w ramach udzielonej gwarancji. Z chwilą upływu okresu, na który udzielono gwarancji, nieodpisane RMB kosztów zmniejszają koszty sprzedaży okresu sprawozdawczego, w którym stwierdzono, że zobowiązania z tytułu napraw gwarancyjnych nie powstały. Dokonywanie RMB kosztów napraw gwarancyjnych zwiększa koszty sprzedaży jednostki handlowej. RMB kosztów powstałe z tytułu odpisów na koszty napraw gwarancyjnych następują stosownie do wielkości świadczeń, a więc wykonanych napraw (we własnym zakresie lub przez obcą jednostkę) lub wymiany towaru w ramach udzielonej gwarancji. Z chwilą upływu okresu, na który udzielono gwarancji, niewykorzystane RMB kosztów zmniejszają koszty sprzedaży okresu sprawozdawczego, w którym stwierdzono, że zobowiązania z tytułu napraw gwarancyjnych nie powstały.

Jak zauważono w KSR nr 6, niekiedy producenci udzielają jednostkom handlowym rabatów na pokrycie kosztów napraw gwarancyjnych (ponoszonych przez jednostki handlowe). Rabat ten ‒ bez względu na to, czy udzielono go przez zmniejszenie wartości zakupionych towarów w fakturze, czy też potwierdzono jego udzielenie wystawioną w tym celu oddzielną fakturą ‒ nie jest ujmowany jako rezerwa na pokrycie kosztów napraw gwarancyjnych przez jednostkę otrzymującą rabat, która udziela pisemnej gwarancji kupującemu.

Utworzenie RMB dotyczy też sytuacji, kiedy jednostka zgodnie z wewnętrznymi politykami, zwyczajami, procedurami nakłada na siebie inne obowiązki względem swoich kontrahentów. Mogą być to np. obowiązki związane z obsługą posprzedażową czy z udzielaniem rabatów. Mogą być to również obowiązki dotyczące obietnicy sprzedaży kolejnych dóbr po niższych cenach w związku z dzisiaj uzyskanymi od tych kontrahentów przychodami. Mogą być to także obowiązki, które są związane z współpracą z danym klientem w przyszłości, ale współpracą będącą konsekwencją dzisiejszych transakcji. W takim wypadku, kierując się zasadą współmierności przychodów i kosztów, jak również zasadą ostrożności, jednostka również powinna oszacować wartość kosztów, które wiążą się z wypełnieniem powyższych zobowiązań. Kwoty te należy ująć jako RMB, przy czym w tym przypadku należy przeanalizować, czy charakter danego świadczenia jest rzeczywiście kosztotwórczy, czy raczej powinien być ujęty jako element wynagrodzenia zmiennego, o którym mowa w KSR nr 15.

Przykład 8

Przykład 9

Warto też przypomnieć, że nie rzadziej niż na ostatni dzień roku obrotowego rezerwy i RMB kosztów podlegają inwentaryzacji drogą porównania danych z ksiąg rachunkowych z odpowiednimi dokumentami i weryfikacji realnej wartości tych składników.

Zasady księgowania

Rozróżnienie rezerw i RMB kosztów jest szczególne istotne dla sposobu zaprezentowania ich w sprawozdaniu finansowym oraz odpowiedniego ujęcia w rachunku zysków i strat. Jak wskazuje KSR nr 6, ujęcie w ewidencji księgowej rezerwy/RMB kosztów polega na:

• zwiększeniu kosztów działalności operacyjnej (odpowiednio kosztu wytworzenia produktów, kosztów sprzedaży, kosztów ogólnego zarządu) i RMB kosztów ‒ jeżeli dotyczy ona bezpośrednio działalności operacyjnej jednostki,
• zwiększeniu pozostałych kosztów operacyjnych i rezerw ‒ jeżeli dotyczy ona pośrednio działalności operacyjnej jednostki,
• zwiększeniu kosztów finansowych i rezerw ‒ jeżeli dotyczy ona operacji finansowych,
• zwiększeniu strat nadzwyczajnych i rezerw ‒ jeżeli dotyczy ona zdarzeń związanych z innym ryzykiem niż ogólne ryzyko prowadzenia działalności operacyjnej.

W identyczny sposób podwyższa się wysokość rezerw/RMB kosztów, jeżeli wzrosło ryzyko poniesienia przez jednostkę niezbędnych dla wywiązania się z ciążącego na niej obowiązku świadczeń.

Typowe RMB, w tym również te, które są zaliczane do zobowiązań, obciążają koszty podstawowej działalności, a więc koszty zarządu, koszty sprzedaży, koszty produkcji. W przypadku gdy jednostka nie prowadzi ewidencji kosztów w układzie kalkulacyjnym, ujmuje się je jako obciążenie konta „Rozliczenie kosztów”. Tym samym wpływają na zmianę stanu produktów.

Przykład 10

Przykład 11

Rezerwa oraz RMB mogą być wykorzystane wyłącznie zgodnie z celem, na jaki były pierwotnie utworzone. Zamiana rezerwy/RMB kosztów w zobowiązanie, wobec przekształcenia się przewidywanego ryzyka wykonania przez jednostkę świadczeń wynikających z ciążących na niej obowiązków w pewność, powoduje zmniejszenie rezerwy bądź RMB kosztów i zwiększenie zobowiązań. Niewykorzystanie w części lub całości RMB kosztów w przypadku zmniejszenia lub ustania ryzyka uzasadniającego jego dokonanie polega na zmniejszeniu stanu RMB kosztów oraz zmniejszeniu kosztów działalności operacyjnej (odpowiednio kosztu wytworzenia produktów, kosztów sprzedaży, kosztów ogólnego zarządu) poniesionych w okresie sprawozdawczym, w którym stwierdzono, że związane z tym rozliczeniem zobowiązanie jest mniejsze lub nie powstało (art. 39 ust. 5 u.r.). Natomiast rozwiązanie części lub całości niewykorzystanej rezerwy w przypadku zmniejszenia lub ustania ryzyka uzasadniającego jej tworzenie na dzień, na który okazała się zbędna, polega na zmniejszeniu stanu rezerwy oraz zwiększeniu:

• pozostałych przychodów operacyjnych ‒ jeżeli rezerwa dotyczy pośrednio działalności operacyjnej,
• przychodów finansowych ‒ jeżeli rezerwa dotyczy operacji finansowych,
• zysków nadzwyczajnych ‒ jeżeli rezerwa dotyczy zdarzeń związanych z innym ryzykiem niż ogólne ryzyko prowadzenia działalności operacyjnej,

Należy zatem pamiętać w tym wypadku o właściwym księgowaniu.

Przykład 12

Prezentacja w bilansie

Prawidłowego rozróżniania rezerw i RMB nie ułatwiają zasady prezentowania ich w bilansie. Zgodnie z zakresem informacji, które powinien zawierać bilans (załącznik nr 1 do u.r.), jednostki wykazują rezerwy na zobowiązania i RMB kosztów w pasywach w poz. B.I. „Rezerwy na zobowiązania”, z wyodrębnieniem:

• B.I.2 – „Rezerwa na świadczenia emerytalne i podobne” ‒ w postaci RMB kosztów (tworzone na podstawie art. 39 ust. 2 pkt 2 u.r.) z podziałem na:

‒ długoterminowe ‒ są to rezerwy lub ich części, których przewidywany termin wykorzystania jest dłuższy niż 12 miesięcy od dnia bilansowego,

‒ krótkoterminowe ‒ są to rezerwy lub ich części, których przewidywane wykorzystanie nastąpi w ciągu 12 miesięcy od dnia bilansowego;

• B.I.3 – „Pozostałe rezerwy”, tj. rezerwy tworzone na podstawie art. 35d u.r., a także rezerwy w postaci RMB kosztów tworzone na podstawie art. 39 ust. 2 pkt 2 u.r. (innych niż świadczenia emerytalne i podobne); pozostałe rezerwy również wykazywane są z podziałem na długoterminowe i krótkoterminowe.

RMB mogą być zatem prezentowane w grupie rezerw, w szczególności jako „Pozostałe rezerwy”. W tej pozycji sprawozdania finansowego prezentowane są również typowe rezerwy, które są efektem pozostałych zdarzeń operacyjnych czy zdarzeń związanych z operacjami finansowymi. RMB prezentowane są oczywiście również jako „Rezerwy na świadczenia emerytalne i podobne”. Tutaj warto podkreślić, że na przestrzeni ostatnich lat nastąpiła znacząca zmiana w podejściu do klasyfikowania właśnie przyszłych skutków świadczeń związanych z pracownikami. Przed 2009 r. wszelkie rezerwy o charakterze pracowniczym były traktowane jako zwykłe rezerwy. Ich utworzenie obciążało pozostałe koszty operacyjne do zmian w ustawie o rachunkowości, które obowiązują od 1 stycznia 2009 r. Tytuły te stały się RMB. Wynika to z tego, że praca ludzka i koszty z nią związane są konsekwencją prowadzenia przez jednostkę działalności operacyjnej. Przecież to pracownicy dzięki realizacji swoich zadań w ramach działów produkcyjnych, działów sprzedaży czy administracji wypracowują uprawnienia, które otrzymają w przyszłości, a na które to jednostka zgodnie z zasadą współmierności przychodów i kosztów oraz zasadą ostrożności powinna się przygotować już dziś. Nie ma przy tym znaczenia, czy obowiązek wykonania świadczenia na rzecz pracownika będzie przypadał w ciągu najbliższych miesięcy, czy w ciągu wielu kolejnych lat ‒ jest on efektem tego, że w związku z dzisiejszą działalnością operacyjną pracownik uzyskuje prawo do określonego świadczenia jednostki na jego rzecz w przyszłości.

Przykład 13

Świadczenia na rzecz pracowników określane są jako rezerwy pracownicze. Prezentowane są w bilansie w pozycji, która jest nazywana „Rezerwy na świadczenia emerytalne i podobne”. Nie zmienia to jednak istoty tego świadczenia, które, jak zostało wskazane, wynika z wykorzystywania zasobu pracy pracowników w ramach podstawowej działalności jednostki.

Wycena może być trudna

Jednostka dokonuje wyceny rezerw i również RMB kosztów nie rzadziej niż na dzień bilansowy w uzasadnionej, wiarygodnie oszacowanej wartości (art. 28 ust. 1 pkt 9 u.r.). Kwota, na którą tworzona jest rezerwa, powinna wynikać z rzetelnego, uwzględniającego racjonalne przesłanki, oszacowania środków niezbędnych do wypełnienia obecnego obowiązku na dzień bilansowy.

Jak podkreślono w KSR nr 6, rzetelny szacunek powinien nastąpić na drodze osądu dokonanego przez kierownictwo jednostki, wspomaganego dotychczasowymi doświadczeniami dotyczącymi podobnych transakcji. W niektórych przypadkach oszacowanie potrzebnych środków może wymagać konsultacji z niezależnymi ekspertami. W każdym przypadku kwota RMB (podobnie jak rezerw) powinna odzwierciedlać możliwie najdokładniejszy szacunek kwoty wymaganej do spełnienia bieżącego zobowiązania na dzień tworzenia lub weryfikacji, z uwzględnieniem ryzyka i niepewności, które są nierozerwalnie związane z prowadzoną przez jednostkę działalnością gospodarczą.

Niepewność dotycząca wysokości kwoty RMB uzasadnia wykorzystanie przez jednostkę różnych metod wyceny, zależnych od okoliczności. Jeżeli wyceniana pozycja dotyczy zbioru wielu przyszłych zdarzeń gospodarczych, to przy szacunku kwoty obowiązku (zobowiązania) uwzględnia się wszystkie możliwe kwoty związane z tymi zdarzeniami oraz odpowiadające im prawdopodobieństwa. Wysokość kwoty rezerwy będzie w takim przypadku zależna od oszacowanego przez jednostkę prawdopodobieństwa wystąpienia określonych zdarzeń w całym ich zbiorze. Rezerwami dotyczącymi zbioru wielu przyszłych zdarzeń gospodarczych są najczęściej rezerwy związane bezpośrednio z działalnością operacyjną jednostki, takie jak z tytułu napraw gwarancyjnych i rękojmi za sprzedane produkty długotrwałego użytku, a więc wymagające dokonywania biernych rozliczeń międzyokresowych kosztów. [przykład 14]

przykład 14

W przypadku gdy jednostka wycenia kwotę rozliczenia międzyokresowego biernego koniecznego dla wywiązania się z pojedynczego obowiązku, wynik najbardziej prawdopodobny może stanowić rzetelny szacunek zobowiązania. Nie zwalnia to jednak jednostki z obowiązku przeanalizowania innych możliwych wyników. Jeśli inne możliwe wyniki są w większości wyższe lub w większości niższe od wyniku najbardziej prawdopodobnego, rzetelny szacunek może stanowić wynik wyższy lub niższy.

Przykład 15

W tym miejscu należy podkreślić, że stosując zasadę ostrożności, jednostka powinna rozważyć przy dokonywaniu osądów w warunkach niepewności, czy koszty lub zobowiązania nie są zaniżone. Niepewność nie usprawiedliwia jednak tworzenia nadmiernych rezerw lub celowego zawyżania zobowiązań. Zatem jednostki powinny zadbać o to, aby wszystkie założenia, jakie są czynione w związku z oszacowywaniem rezerw i RMB, powinny być udokumentowane i wynikać z danych sprawdzalnych. Należy też pamiętać, że tworzone rezerwy i RMB powinny uwzględniać zdarzenia przyszłe, które mogą wpłynąć na wysokość kwoty niezbędnej do wypełnienia przez jednostkę jej obowiązków, jeśli istnieją wystarczające i obiektywne dowody na to, że zdarzenia te nastąpią. Jest to oczywiście sytuacja wymagająca udokumentowania.

Przykład 16

Jeżeli jednostka oczekuje, że część lub całość wydatków niezbędnych do wywiązania się ze zobowiązania, na które utworzono RMB, zostanie jej zwrócona przez stronę trzecią, np. dostawcę, podwykonawcę, kooperanta, zwrot wydatków ujmuje wyłącznie wtedy, gdy jest praktycznie pewne, że jednostka go rzeczywiście otrzyma, jeśli wypełni ciążący na niej obowiązek. W takim przypadku oczekiwany zwrot wydatków ujmuje się jako oddzielny składnik aktywów, przy czym kwota zwrotu wydatków nie może przekraczać kwoty RMB.

Rezerwy (RMB) na świadczenia pracownicze

Specjalne reguły rządzą wyliczaniem rezerwy na świadczenia pracownicze. Podstawą wyceny tych w istocie RMB na przyszłe świadczenia na rzecz pracowników są przepisy prawa pracy, regulaminów wynagrodzeń, układów zbiorowych i innych wiążących porozumień pracodawców z pracownikami. Szacunek kwoty rezerwy powinien uwzględniać obowiązkowe obciążenie pracodawcy wynikające z obowiązujących na dzień szacowania rezerwy przepisów (np. składki emerytalne i rentowe). Rezerwy ujmuje się i wycenia przy uwzględnieniu przepisów obowiązujących w dniu wyceny. Jeżeli na dzień bilansowy istnieje zobowiązanie, a jego wysokość zależy od uchwalonych już przepisów, to dokonując wyceny, uwzględnia się te przepisy. W praktyce wiele jednostek korzysta z usług aktuariusza, ale ani ustawa o rachunkowości, ani KSR nr 6 (czy MSR nr 19) nie nakłada takiego obowiązku. W przypadku samodzielnego ustalania wartości rezerwy należy postępować w sposób zilustrowany w przykładzie nr 8 z KSR nr 6, przy czym należy oczywiście wykorzystać założenia dotyczące aktualnej sytuacji jednostki i jej pracowników.

przykład 17

Ponieważ część świadczeń będzie realizowana w długim okresie, należy też wziąć pod uwagę zmianę wartości pieniądza w czasie. Jak wskazuje KSR nr 6, kwota rezerwy dotycząca przyszłych szacowanych zobowiązań powinna ‒ dzięki zastosowaniu stopy dyskontowej ‒ odzwierciedlać ich wartość bieżącą (na dzień tworzenia lub weryfikacji rezerwy). Przy stosowaniu dyskonta wartość bilansowa rezerwy rośnie w każdym okresie wraz z upływem czasu. Wzrost ten jest ujmowany jako koszt finansowy w rachunku zysków i strat.

Do dyskontowania stosuje się stopę dyskontową ustaloną na podstawie występujących na dzień wyceny (dzień tworzenia lub weryfikacji rezerwy) rynkowych stóp zwrotu z wysoko ocenianych obligacji przedsiębiorstw lub rynkowych stóp zwrotu z obligacji skarbowych, zależnie od wyboru dokonanego przez jednostkę w przyjętych zasadach (polityce) rachunkowości. W przypadku wyboru rynkowej stopy zwrotu z obligacji skarbowych jednostka może podwyższyć stopę dyskonta o czynnik związany z ryzykiem, jeżeli rezerwa dotyczy np. operacji finansowych dokonywanych na rynkach, których ryzyko, a zatem i stopy procentowe, są wyższe od przeciętnego oprocentowania obligacji skarbowych. Terminy wykupu obligacji przedsiębiorstw i obligacji skarbowych powinny być zgodne z szacunkowym terminem wykorzystania rezerwy. [przykład z KSR nr 6]

Ujawnianie informacji

Należy też pamiętać o ujawnieniu dodatkowych danych. W informacji dodatkowej w poz. 1.8 należy wskazać następujące dane o rezerwach oraz RMB kosztów, wykazanych w bilansie w poz. B.I.:

• cel ich utworzenia,
• stan na początek okresu,
• dodatkowe rezerwy utworzone w ciągu okresu, łącznie ze zwiększeniami dotychczasowych rezerw, np. w wyniku ich wzrostu w ciągu okresu wynikającego z upływu czasu oraz skutków zmian stopy dyskontowej,
• kwoty wykorzystane w ciągu okresu (rozliczone z zobowiązaniami),
• kwoty niewykorzystane, rozwiązane w ciągu okresu oraz
• stan na koniec okresu.

Zalecane jest także, aby w informacji dodatkowej do każdej grupy RMB kosztów, a także rezerw lub ich istotnych składowych, jednostka ponadto ujawniła:

• krótki opis charakteru obowiązku (zobowiązania) oraz oczekiwanych terminów wynikających z nich wypływów korzyści ekonomicznych,
• informacje o wszelkich istotnych niepewnościach co do kwoty i terminu wystąpienia tych wypływów,
• główne założenia, jeżeli jest to zasadne, dotyczące przyszłych zdarzeń, które zostały uwzględnione przy szacowaniu rezerwy,
• kwotę wszelkiego zakładanego zwrotu składnika aktywów, w tym kwotę ujętą w bilansie.©℗

przykład z ksr nr 6