Prace fit-out to nie rozliczenia międzyokresowe czynne

Branża nieruchomości komercyjnych pod wynajem dla firm jest bardzo konkurencyjna. Przedsiębiorcy z tej branży poszukują więc coraz nowszych sposobów na pozyskanie najemców i zachęcenie ich do skorzystania z usług. Jednym z nich jest tzw. fit-out.

Księgowi w branży nieruchomości zastanawiają się, w jaki sposób powinni rozliczyć ponoszone na niego nakłady. Czy stanowią one zwiększenie wartości nieruchomości, koszt ujmowany jednorazowo, czy koszt rozliczany w czasie? Odpowiedź na to pytanie jest kluczowa, decyduje bowiem nie tylko o ujęciu w księgach rachunkowych i sprawozdaniu finansowym, lecz także o konsekwencjach podatkowych. Znaczenie prawidłowej kwalifikacji w tym zakresie podkreśla ostatnia interpretacja dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z 29 czerwca 2023 r. ©℗

Spółki, które oferują wynajem powierzchni biurowych, dostosowują te powierzchnie do potrzeb klientów, prowadząc prace adaptacyjne i aranżacyjne o charakterze prac wykończeniowych w ramach nowych inwestycji. Są one wykonywane na powierzchni najmu i często określane jako „prace fit-out pierwotne”. Stanowią w istocie dodatkowe prace adaptacyjne w lokalu do konkretnych potrzeb pierwszego użytkownika. Księgowi w spółkach nieruchomościowych zwracają uwagę na to, że ich przeprowadzenie możliwe jest zarówno przed oddaniem inwestycji do używania, jak i po nim. Drugim rodzajem fit-out są prace adaptacyjne i aranżacyjne tzw. wtórne. Dotyczą one nakładów wykonywanych po oddaniu budynku do używania na potrzeby kolejnego najemcy danego lokalu i są traktowane z technicznego punktu widzenia jako zmiany dotychczasowego wykończenia powierzchni najmu. Mamy zatem w przypadku tych prac do czynienia z różnymi scenariuszami, ale zarówno prace fit-out pierwotne, jak i prace fit-out wtórne, pozostają w ścisłym związku z konkretnym najemcą. Z technicznego punktu widzenia ponoszone koszty w ramach tych prac dotyczą np. nowego układu ścian lub wykończenia ścian w materiale i kolorystyce nawiązującej do barw i logo danego najemcy, przearanżowania instalacji elektrycznych, wodno-kanalizacyjnych czy grzewczych, wymiany wykładzin i podłóg na odpowiadające potrzebom najemcy itp. Podkreślić należy, że w obu przypadkach prace są wykonywane pod potrzeby konkretnego najemcy i stanowią warunek konieczny wejścia w życie umowy najmu, a ich rezultaty mogą być wykorzystane co do zasady tylko przez konkretnego najemcę, pod potrzeby którego są czynione. Po zakończeniu umowy najmu każdy nowy najemca, zgodnie z panującym standardem biznesowym, oczekuje przystosowania wynajmowanego lokalu do jego własnych komercyjnych potrzeb, które ze względu na panujące standardy u danego najemcy mogą być zupełnie odmienne od oczekiwań dotychczasowego najemcy zajmującego daną powierzchnię.

Konsekwencją powyższego podejścia jest to, że okres ekonomicznej użyteczności zależy ściśle od okresu trwania umowy, a nierzadko jest od niej krótszy, częstą praktyką jest bowiem wprowadzanie również zmian aranżacyjnych wynajmowanych pomieszczeń w trakcie trwania umowy. W praktyce pojawiają się też rożne modele realizowania prac – możliwe jest bezpośrednio prowadzenie prac aranżacyjnych przez właściciela powierzchni, jak również przez najemcę z późniejszym zwrotem kosztów przez wynajmującego albo bezpośrednio, albo jako obniżka czynszu. Wątpliwości księgowych co do sposobu ujmowania tych nakładów rachunkowo i podatkowo są zatem uzasadnione.

Koszty

Ponoszone w celu pozyskania najemców do zawarcia umowy najmu wydatki spółek na fit-out, które nie będą zwiększać wartości użytkowej budynków, powinny zostać zaliczone do kosztów uzyskania przychodów innych niż koszty bezpośrednio związane z przychodami (tzw. kosztów pośrednich). Nie mogą bowiem zostać przypisane bezpośrednio do uzyskiwanych przez wynajmujących przychodów z tytułu najmu lokalu, osiąganych w danym okresie. Nie sposób powiązać wydatków na prace fit-out wtórne z uzyskiwaniem konkretnego przychodu, są one bowiem związane z możliwością zawarcia umowy najmu. Zatem koszty te, jako koszty pośrednie, powinny zostać zaliczone do kosztów uzyskania przychodów na podstawie art. 15 ust. 4d w związku z art. 15 ust. 4e ustawy z 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t.j. Dz.U. z 2022 poz. 2587; ost.zm. Dz.U. z 2023 r. poz. 1130; dalej: ustawa o CIT) w dacie ich poniesienia, tj. jednorazowo na dzień, na który ujęto koszt w księgach rachunkowych na podstawie otrzymanej faktury od najemcy.

Przykład 1

Podatkowe ujęcie takich kosztów uzasadnia to, że ich poniesienie jest racjonalne i znajduje gospodarcze uzasadnienie, gdyż standardem oferowanym przez wynajmujących jest przystosowanie lokalu do potrzeb konkretnego najemcy na koszt wynajmującego bądź partycypowanie przez wynajmujących w kosztach prac fit-out. Koszty te należy uznać za poniesione w celu uzyskania przychodów, w tym zachowania oraz zabezpieczenia źródła przychodów.

Nie sposób przy tym powiązać wydatków poniesionych na fit-out z uzyskiwaniem konkretnego przychodu z najmu powierzchni lokalu. Zatem koszty te, jako koszty pośrednie, powinny zostać zaliczone do kosztów uzyskania przychodów na podstawie art. 15 ust. 4d ustawy o CIT w związku z art. 15 ust. 4e ustawy o CIT w dacie ich poniesienia, tj. jednorazowo na dzień, na który ujęto koszt w księgach rachunkowych

Inny model

Jeśli prace są realizowane przez najemcę, oczywiście w zakresie uzgodnionym z właścicielem nieruchomości, to koszty te potem w dacie ich refakturowania na właściciela nieruchomości stanowią dla niego koszt bieżącej działalności. Nie są to w praktyce bowiem nakłady na zwiększenie w konkretny sposób użyteczności lokalu dla właściciela. Przeprowadzenie tych prac nie przyczynia się w sposób trwały do zwiększenia użyteczności budynku, ponieważ nie zostaje on przebudowany, rozbudowany ani nie następuje jego modernizacja. Spółka nie uzyskuje też z tego tytułu większych korzyści ekonomicznych, ponieważ przeprowadzenie prac adaptacyjnych nie zwiększa wartości przychodów. W takim wypadku nakłady takie powinny być ujęte jako koszty warunkujące zawarcie umowy jednorazowo w dacie ich poniesienia. Nie powinny podlegać rozliczaniu w czasie na potrzeby rachunkowości oraz podatków. Z punktu widzenia ujęcia podatkowego taki sposób postępowania potwierdza też ostatnia interpretacja w tym zakresie, czyli interpretacja dyrektora KIS z 29 czerwca 2023 r., nr 0114-KDIP2-1.4010.272.2023.1.MR1.

Moment przeprowadzenia

W przypadku gdy prace realizuje wynajmujący, należy wnikliwie przeanalizować, czy zakres przeprowadzonych prac zwiększa wartość użytkową. Zwykle nie i w takim wypadku nakłady powinny być jednorazowo ujęte jako koszty, ponieważ gospodarczo uzasadnionym powodem poniesienia tych nakładów jest pozyskanie najemcy, a prace fit-out wtórne mają służyć tylko specyfice działalności danego najemcy. Nie stanowią więc w tym wypadku ulepszenia środka trwałego z uwagi na to, że nie zwiększają obiektywnie jego wartości użytkowej. Dla potrzeb kolejnego najemcy konkretna aranżacja powierzchni najmu na potrzeby poprzedniego najemcy jest z reguły nieprzydatna i wymagane jest przywrócenie lokalu do stanu pierwotnego, aby wykonać nową aranżację dla kolejnego najemcy. W świetle powyższego wydatki na przeprowadzenie tych prac stanowią koszty uzyskania przychodów bezpośrednio odnoszone w wynik podatkowy.

Co ważne, w przytoczonej interpretacji z 29 czerwca 2023 r. dyrektor KIS zwrócił uwagę, że nie następuje wzrost wartości użytkowej środka trwałego (lokalu) w stosunku do wartości z dnia jego przyjęcia do używania, co jest przecież jednym z warunków podatkowego ulepszenia środka trwałego (też z punktu widzenia rachunkowości). Prace fit-out przeprowadzane są w związku ze ściśle sprecyzowanymi oczekiwaniami konkretnego najemcy i nie mają jakiejkolwiek obiektywnej wartości dla właściciela nieruchomości, a co więcej ze względu na swój indywidualny charakter nie stanowią jakiejkolwiek wartości także dla kolejnego najemcy. Zatem nieuzasadnione byłoby kwalifikowanie prac fit-out przeprowadzanych w celu każdorazowego adaptowania lokalu do wymagań kolejnych najemców jako ulepszenia zwiększającego wartość początkową środka trwałego, o którym mowa w art. 16g ust. 13 ustawy o CIT. Przedmiotowym pracom nie sposób przypisać charakteru zmieniającego funkcję użytkową przedmiotu najmu, a w efekcie ich wykonania nie zwiększy się jego wartość. Takie stanowisko zajął też dyrektor KIS w interpretacji indywidualnej z 28 grudnia 2022 r., nr 0111KDIB1-2.4010.497.2022.2.EJ.

Kiedy nakłady są ponoszone

Księgowi zastanawiają się w szczególności, czy na kwalifikację poniesionych nakładów może mieć wpływ to, że są ponoszone jeszcze przed oddaniem nieruchomości do użytkowania. Dotychczas dominował pogląd, że tak. Jeśli prace były ponoszone przed rozpoczęciem eksploatacji, to co do zasady i rachunkowo, i podatkowo zwiększały wartość środka trwałego. Wskazana interpretacja prezentuje inny podgląd. Wynika z niej, że elementem istotniejszym w tej analizie jest charakter i cel ponoszonych nakładów, a nie sam moment wykonania prac. Dyrektor KIS w czerwcowej interpretacji zgodził się z poglądem wnioskodawcy, iż rozpoczęcie wykonania prac fit-out pierwotnych jeszcze przed oddaniem inwestycji do używania nie powinno wpływać na kwalifikację poniesionych wydatków. Z uwagi na ich tymczasowy charakter jako prac niezwiększających wartości użytkowej przedmiotu najmu nie powinny one być uwzględnione w wartości początkowej inwestycji. Co więcej, z uwagi na to, iż prace fit-out pierwotne musiałyby zostać i tak wykonane, rozpoczęcie ich przed administracyjnym oddaniem budynku do użytkowania ma na celu jak najszybsze doprowadzenie do otwarcia lokalu. Nieracjonalne byłoby przecież wstrzymywanie rozpoczęcia prac fit-out do momentu oddania całego obiektu do używania. Powodowałoby to nieuzasadnioną stratę potencjalnych korzyści po stronie zarówno wynajmującego, jak i najemcy.

Oczywiście konieczne też zwrócenie uwagi na faktyczny zakres prac, bo nie jest wykluczone, że w grupie prac fit-out pierwotnych mogą znaleźć się dodatkowe prace, których rezultaty obiektywnie zwiększą wartość użytkową lokalu (budynku jako środka trwałego). Gdyby się okazało, że wydatki na te prace stanowią w części wynagrodzenie za prace aranżacyjne, które w jakiejś części trwale zwiększają wartość użytkową lokalu (budynku jako środka trwałego), to należy takie wydatki zidentyfikować i rozliczać poprzez zwiększenie wartości początkowej środków trwałych. Będą one w takim przypadku odpowiednio składać się na koszty wytworzenia danego środka trwałego (w przypadku gdy koszty tego typu prac zostaną poniesione przed oddaniem inwestycji do używania) bądź też zwiększać wartość początkową środka trwałego jako wydatki poniesione na jego ulepszenie (w przypadku gdy koszty tego typu prac zostaną poniesione po oddaniu inwestycji do używania).

Przykład 2

Warto na koniec podkreślić, że ponoszenie kosztów prac fit-out umożliwia rozpoczęcie trwania umowy i warunkuje w ogóle otrzymywanie czynszu. Wartość ponoszonych kosztów prac jest zależna od zakresu robót, a nie długości okresu, na jaki została zawarta umowa najmu. To oznacza, że nie ma przesłanek, aby nakłady te rozliczać w czasie, czyli ujmować jako rozliczenia międzyokresowe czynne. Powinny być one od razu zaliczone do kosztów działalności. ©℗