Wymuszają to niekiedy poprawki u jednostek zależnych. Jednak ostateczna decyzja w tym zakresie zależy od rodzaju korekty oraz uzgodnień z biegłym rewidentem

Sprawozdanie skonsolidowane sporządza się na podstawie danych zaprezentowanych w jednostkowych sprawozdaniach finansowych podmiotów zależnych oraz jednostki dominującej.

Ustawowe zasady

Zasada ogólna wskazuje, że jednostka dominująca mająca siedzibę lub miejsce sprawowania zarządu na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej sporządza roczne skonsolidowane sprawozdanie finansowe grupy kapitałowej. Obejmuje ono dane jednostki dominującej i jednostek od niej zależnych wszystkich szczebli, bez względu na ich siedzibę.

Niestety sporządzenie skonsolidowanego sprawozdania finansowego jest dodatkowym, często dość skomplikowanym obowiązkiem, gdyż dokument ten musi zaprezentować wszystkie podmioty z grupy kapitałowej tak, jakby były one jednym organizmem gospodarczym. Przy czym ustawa o rachunkowości zwalnia niektóre jednostki ze sporządzania ww. sprawozdania. I tak jednostka dominująca może nie sporządzać skonsolidowanego sprawozdania finansowego, jeżeli na dzień bilansowy roku obrotowego oraz na dzień bilansowy roku poprzedzającego rok obrotowy łączne dane jednostki dominującej oraz wszystkich jednostek zależnych każdego szczebla:

• przed dokonaniem wyłączeń konsolidacyjnych nie przekroczyły co najmniej dwóch z następujących trzech wielkości:

a. 38 400 000 zł – w przypadku sumy aktywów bilansu na koniec roku obrotowego,

b. 76 800 000 zł – w przypadku przychodów netto ze sprzedaży towarów i produktów za rok obrotowy,

c. 250 osób – w przypadku średniorocznego zatrudnienia w przeliczeniu na pełne etaty.

• po dokonaniu wyłączeń konsolidacyjnych nie przekroczyły co najmniej dwóch z następujących trzech wielkości:

a. 32 000 000 zł – w przypadku sumy aktywów bilansu na koniec roku obrotowego,

b. 64 000 000 zł – w przypadku przychodów netto ze sprzedaży towarów i produktów za rok obrotowy,

c. 250 osób – w przypadku średniorocznego zatrudnienia w przeliczeniu na pełne etaty.

Przy czym przepisu tego nie stosuje się do:

• jednostek organizacyjnych działających na podstawie prawa bankowego, przepisów o obrocie papierami wartościowymi, przepisów o funduszach inwestycyjnych i zarządzaniu alternatywnymi funduszami inwestycyjnymi, przepisów o działalności ubezpieczeniowej i reasekuracyjnej, przepisów o spółdzielczych kasach oszczędnościowo-kredytowych lub przepisów o organizacji i funkcjonowaniu funduszy emerytalnych, bez względu na wielkość przychodów,

• jednostek zamierzających ubiegać się albo ubiegających się o zezwolenie na wykonywanie działalności na podstawie przepisów, o których mowa powyżej, lub o wpis do rejestru zarządzających ASI na podstawie przepisów o funduszach inwestycyjnych i zarządzaniu alternatywnymi funduszami inwestycyjnymi;

• alternatywnych spółek inwestycyjnych w rozumieniu przepisów o funduszach inwestycyjnych i zarządzaniu alternatywnymi funduszami inwestycyjnymi, w tym uprawnionych do posługiwania się nazwą „EuVECA” albo „EuSEF”,

• emitentów papierów wartościowych dopuszczonych, emitentów zamierzających ubiegać się lub ubiegających się o ich dopuszczenie do obrotu na jednym z rynków regulowanych Europejskiego Obszaru Gospodarczego;

• emitentów papierów wartościowych dopuszczonych do obrotu w alternatywnym systemie obrotu,

• krajowych instytucji płatniczych,

• instytucji pieniądza elektronicznego. ©℗

Raport ten powinien być przygotowany zgodnie z zasadami ustawy o rachunkowości z uwzględnieniem polityki (zasad) rachunkowości jednostki dominującej w terminie trzech miesięcy od dnia bilansowego. Zaś jego zatwierdzenie powinno nastąpić w terminie sześciu miesięcy od dnia bilansowego. Do tego czasu powinny zostać więc przeprowadzone procedury związane z badaniem skonsolidowanych sprawozdań finansowych, a równolegle są wykonywane audyty jednostek zależnych, których dane są częścią sprawozdań skonsolidowanych. Niestety w ich trakcie czasami się okazuje, że do sprawozdań jednostkowych wkradły się błędy, a bywa też i tak, że wewnętrzne służby finansowo-księgowe odkryły nieprawidłowości. W takich sytuacjach pojawia się pytanie, czy wówczas należy także zmienić sprawozdanie skonsolidowane.

Sposób postępowania

Po pierwsze, w przypadku zmian wprowadzonych do jednostkowego sprawozdania finansowego należy przeanalizować, jakiego rodzaju są to korekty, oraz poinformować o nich biegłego rewidenta badającego sprawozdanie skonsolidowane. Nie zawsze przecież ten sam zespół audytorski ocenia sprawozdania jednostkowe (tj. jednostki dominującej i jednostek zależnych) oraz sprawozdanie skonsolidowane. Oczywiście zespoły te porozumiewają się, lecz to obowiązkiem kierownika jednostki jest przekazać audytorom wszelkie informacje mające wpływ na sprawozdanie finansowe danej jednostki. W praktyce obowiązek ten realizują służby księgowe. Przy czym ocena, czy w wyniku zmiany sprawozdania jednostkowego należy zmienić sprawozdanie skonsolidowane, zależy od wielu czynników i musi być podjęta na podstawie dokładnej analizy m.in. rodzaju zmian wprowadzonych do sprawozdania jednostkowego, ich wartości, znaczenia wartości sprawozdawczych jednostki zmieniającej sprawozdanie dla wielkości wykazywanych w sprawozdaniu grupowym. Może się zdarzyć, że zmiana skonsolidowanego sprawozdania finansowego nie będzie konieczna w związku z wprowadzeniem korekt do sprawozdania jednostkowego.

Poradnia z zakresu rachunkowości
Poradnia z zakresu rachunkowości

Zobacz również

Przykład 1

Bez wpływu na wartości

Spółka BC sporządza sprawozdanie skonsolidowane grupy BC. W trakcie badania sprawozdania jednostkowego spółki zależnej biegły rewident stwierdził nieprawidłowy sposób ujęcia aktywów użytkowanych na podstawie umów leasingowych. Spółka zależna dokonała korekty swojego sprawozdania finansowego, ujęła je zgodnie z zasadami leasingu finansowego. Spowodowało to zwiększenie wartości aktywów trwałych (środków trwałych) oraz zobowiązań finansowych z tytułu leasingu. Biegły rewident weryfikujący sprawozdanie finansowe grupy kapitałowej BC został o tym poinformowany. Na podstawie analizy danych zarówno ze zmodyfikowanego sprawozdania jednostkowego, jak i całej grupy kapitałowej kierownik jednostki dominującej BC podjął jednak decyzję o niewprowadzaniu zmiany do skonsolidowanego sprawozdania finansowego, ponieważ okazało się, że suma wartości zmian, które zostały wprowadzone w związku z ujęciem leasingu w księgach rachunkowych i sprawozdaniu spółki zależnej, nie ma istotnego wpływu na wartości prezentowane w sprawozdaniu grupy kapitałowej. Audytor przychylił się do zdania kierownika jednostki i w związku z tym nie zostały wprowadzone zmiany do sprawozdania skonsolidowanego.

Jednak może się też zdarzyć tak, że sprawozdanie jednostkowe zostanie zmienione w tak istotny sposób, że konieczne będzie wprowadzenie korekt również do sprawozdania skonsolidowanego. W takiej sytuacji jednostka zależna powinna nie tylko przygotować zaktualizowany pakiet konsolidacyjny, będący źródłem informacji do skonsolidowanego sprawozdania finansowego, lecz także musi wyraźnie wskazać, w jakich obszarach nastąpiły zmiany. Jeśli w wyniku dokonanej oceny uznano, że należy wprowadzić korekty do sprawozdania skonsolidowanego, sprawozdanie to należy przygotować na nowo oraz podpisać, opatrując bieżącą datą. Przy czym oczywiście należy pamiętać, że zobowiązanym do podpisania sprawozdania skonsolidowanego jest osoba, której powierzono prowadzenie ksiąg rachunkowych w jednostce dominującej i tym samym sporządzenie sprawozdania w grupie kapitałowej, oraz kierownik jednostki dominującej. Sprawozdanie sporządzone w wersji poprawionej będzie nosiło oczywiście aktualną datę jego przygotowania. W sprawozdaniu tym nie ma jednak potrzeby szczegółowego wyjaśniania, z jakiego powodu zostały wprowadzone korekty.

Zmiana skonsolidowanego sprawozdania finansowego może być oczywiście podyktowana również koniecznością poprawienia błędów, które dotyczą samego procesu konsolidacji. Zdarzyć się bowiem może i tak, że jednostki na etapie dokonywania procedur konsolidacyjnych popełniły nieprawidłowości, które powinny zostać odpowiednio wyeliminowane.

Przykład 2

Składnik majątku

Jednostka dominująca EFG sporządziła skonsolidowane sprawozdanie finansowe, w którym jako nieruchomości inwestycyjne zaprezentowała składnik majątku wykazywany w sprawozdaniu spółki zależnej XYZ. Tymczasem składnik ten jest wynajmowany przez tę spółkę zależną innym podmiotom należącym do grupy kapitałowej. O ile na potrzeby sprawozdania jednostkowego spółki XYZ nieruchomość ta spełnia definicję aktywa inwestycyjnego, ponieważ nie służy prowadzeniu działalności własnej jednostki, to już w sprawozdaniu skonsolidowanym powinna być zaprezentowana jako środek trwały. Jest to bowiem składnik, który jest użytkowany na potrzeby jednostek należących do grupy kapitałowej, a więc służy działalności operacyjnej grupy kapitałowej. A ponieważ w skonsolidowanym sprawozdaniu finansowym prezentowany jest obraz grupy kapitałowej jako całości, zatem ww. budynek powinien być ujęty jako środek trwały. Co ważne, na etapie konsolidacji należy także wyeliminować przychody i koszty wynikające z wynajmu nieruchomości pomiędzy spółkami grupy kapitałowej oraz nierozliczone z tego tytułu należności i zobowiązania.

Przykład 3

Korekta

Spółka Wera, będąca jednostką dominującą, przygotowała sprawozdanie finansowe swojej grupy kapitałowej. W sprawozdaniu tym jednak nie dokonano wyłączeń wzajemnych transakcji pomiędzy jednostką dominującą a jedną ze spółek córek. Kierownik jednostki dominującej uznał, że wartość wzajemnych zakupów i wynikających z tego należności i zobowiązań jest nieistotna. Z kolei biegły rewident badający sprawozdanie finansowe zwrócił uwagę, że wartość tych transakcji ulega zwiększeniu, i w związku z tym zalecił dokonanie wyłączenia. Kierownik jednostki zgodził się z uwagami audytora i sprawozdanie skonsolidowane grupy kapitałowej zostało skorygowane – w jego zmodyfikowanej wersji uwzględniono wyłączenia dotyczące transakcji pomiędzy podmiotami powiązanymi. W tej sytuacji również sprawozdanie finansowe powinno zostać sporządzone i podpisane pod aktualną datą.

Kiedy zwolnienie, a kiedy nie

Ustawa o rachunkowości przewiduje też trzy przypadki zwolnienia kierownika jednostki z obowiązku przygotowania sprawozdania skonsolidowanego w związku z nieprzekroczeniem progów wielkościowych zarówno za bieżący, jak i poprzedni rok obrotowy (progi te analizowane są przed dokonaniem i po dokonaniu wyłączeń wzajemnych transakcji w grupie). I tak należy pamiętać, że jeżeli na dzień bilansowy roku obrotowego oraz na dzień bilansowy roku poprzedzającego rok obrotowy jednostka dominująca, która przekroczyła dwa z wymienionych w ustawie progów, traci prawo do zwolnienia z obowiązku konsolidacji ze skutkiem dla bieżącego roku obrotowego. Ponadto jednostka dominująca może nie sporządzać skonsolidowanego sprawozdania finansowego także wtedy, gdy:

  • udziały tej jednostki zostały nabyte, zakupione lub pozyskane w innej formie z wyłącznym ich przeznaczeniem do późniejszej odsprzedaży w terminie jednego roku od dnia ich nabycia, zakupu lub pozyskania w innej formie;
  • występują poważne długoterminowe ograniczenia w sprawowaniu kontroli nad jednostką, które wyłączają swobodne dysponowanie jej aktywami netto, w tym wypracowanymi przed zyskiem netto lub które wyłączają sprawowanie kontroli nad organami kierującymi tą jednostką;
  • bez ponoszenia niewspółmiernie wysokich kosztów lub bez zbędnej zwłoki nie można uzyskać informacji niezbędnych do sporządzenia skonsolidowanego sprawozdania finansowego, przy czym może mieć to zastosowanie w wyjątkowych przypadkach, które zostaną odpowiednio udokumentowane;
  • dane finansowe tej jednostki są nieistotne z punktu widzenia sporządzenia skonsolidowanego sprawozdania finansowego (jeżeli dwie lub więcej jednostek spełnia ten warunek, ale dane łączne są istotne, to należy objąć je konsolidacją).

Jeszcze inną okolicznością zwalniającą ze sporządzania skonsolidowanego sprawozdania przez jednostkę dominującą jest sytuacja, gdy ona sama jest jednostką zależną objętą konsolidacją na szczeblu wyżej i są spełnione dodatkowe warunki wskazane w art. 56 u.r.

Proces badania sprawozdań finansowych może jednak wykazać, że jednostka dominująca nie będzie uprawniona do skorzystania ze zwolnienia ze sporządzania skonsolidowanego sprawo zdania finansowego. Przygotowanie raportu skonsolidowanego, jak zostało już wskazane, jest czynnością bardzo pracochłonną i wymaga pozyskania informacji dotyczących jednostek zależnych, stąd też bardzo często jednostki – szczególnie te mniejsze – korzystają z możliwości niesporządzania skonsolidowanego sprawozdania finansowego. Może się jednak okazać, że w sposób niewłaściwy zostaną zinterpretowane dane, które upoważniają jednostkę dominującą do niesporządzania sprawozdania skonsolidowanego. Wówczas jednostka będzie musiała je wykonać.

Przykład 4

Po analizie danych

Biegły rewident badający sprawozdanie finansowe jednostki dominującej XYC przeanalizował transakcje jednostki dominującej i podmiotów powiązanych. Zauważył, że gdyby zostały połączone sumowane wartości sumy bilansowej przychodów oraz zatrudnienia, jednostka dominująca wraz z jednostkami od niej zależnymi przekraczałaby wielkości wskazane w ustawie o rachunkowości, które uprawniają do niesporządzania skonsolidowanego sprawozdania finansowego. Biegły rewident zwrócił na to uwagę kierownikowi jednostki, w związku z czym została podjęta decyzja o przygotowaniu skonsolidowanego sprawozdania finansowego grupy kapitałowej w maju 2023 r. ©℗

Podstawa prawna

Podstawa prawna

art. 3 ust. 4, 5, 6 i art. 37 ustawy z 29 września 1994 r. o rachunkowości (t.j. Dz.U. z 2023 r. poz. 120)