Rozliczenie wyniku finansowego może się wiązać z trudnościami

Zdarza się tak zwłaszcza wtedy, gdy jednostka była przekształcana lub sprawozdanie otrzymało negatywną opinię audytora. Do tego mogą się pojawić błędy formalne, których konsekwencją będzie zwrot dywidendy.

Zbliża się czas, gdy zgromadzenia właścicieli podejmują decyzje o zatwierdzeniu sprawozdania finansowego jednostki. Zgodnie z ustawą o rachunkowości (dalej: u.r.) sprawozdanie finansowe sporządzone na 31 grudnia 2022 r. powinno zostać zatwierdzone w terminie sześciu miesięcy od dnia bilansowego. W tym roku terminy nie zostały przesunięte, a więc jest na to czas do końca czerwca. Jednak coraz częściej się zdarza, że członkowie organu zatwierdzającego nie czekają do ostatniej chwili i podejmują decyzję szybciej. Takie zatwierdzenie sprawozdania finansowego może w pewnych sytuacjach stwarzać problemy.

Błędny organ

Przepisy prawa bilansowego wskazują, że podział wyniku finansowego musi być dokonany dopiero po zatwierdzeniu sprawozdania finansowego, dlatego ważna jest kolejność uchwał podejmowanych przez zgromadzenie. Nie możemy też zapominać, kto jest w jednostce upoważniony do zatwierdzania sprawozdania finansowego zgodnie z obwiązującymi ją przepisami prawa. Ponadto ważne jest oczywiście, aby uchwała była podjęta zgodnie z zasadami prawa i umową podmiotu (tzw. regulacjami statutowymi). Co do zasady powinna być podejmowana na zwyczajnym zgromadzeniu. Powinna mieć odpowiednią treść i być zaprotokołowana. [przykład] Jest to o tyle istotne, że podjęcie decyzji o zatwierdzeniu sprawozdania i rozliczeniu wyniku przez niewłaściwy organ skutkuje nieważnością tych postanowień. A to może oznaczać np. konieczność zwrotu dywidendy przez wspólników.

Przykład

Brak podziału wyniku

Przed zatwierdzeniem przez właściwy organ powinno nastąpić zbadanie sprawozdania finansowego przez biegłego w jednostkach do tego zobowiązanych. I tu czasem pojawia się dylemat, co zrobić w przypadku negatywnej opinii albo w przypadku odmowy wydania opinii przez biegłego. Trzeba wtedy pamiętać, że nie można w takiej sytuacji dokonać podziału wyniku finansowego. W takim wypadku wynik zostaje niezatwierdzony i dopiero w kolejnym roku – po spełnieniu ogólnych warunków – może zostać rozliczony. Wtedy też dochodzi do poprawienia w księgach kolejnego roku błędów popełnionych poprzednio i aktualny wtedy wynik odzwierciedla w sposób narastający efekt działalności jednostki.

Czasem księgowi i zarządy zastanawiają się też, czy zakaz rozliczenia wyniku finansowego w przypadku negatywnej opinii dotyczy sytuacji, gdy sprawozdanie zostało nieobowiązkowo poddane sprawozdaniu finansowemu. Artykuł 53 ust. 3 u.r. odnosi się do badania ustawowego „jednostek zobowiązanych, zgodnie z art. 64 ust. 1 u.r., do poddania badaniu rocznego sprawozdania finansowego”, ale skoro biegły wyraził w przypadku badania dobrowolnego negatywną opinię, to znaczy, że wynik w tym sprawozdaniu jest nieprawidłowy. Audytor wskazuje kluczowe błędy i nieprawidłowości, które są aż tak znaczące, że spowodowały wydanie negatywnej opinii, zatem podział wyniku, który jest źle ustalony, powodowałby kolejne błędy i nieprawidłowości. Formalnie można więc wskazać, że w takiej sytuacji podział nie jest zakazany, ale jeśli zostanie dokonany, to będzie obarczony od samego początku wadliwością co do kwoty. A zgodnie z kodeksem spółek handlowych (dalej: k.s.h.) wspólnicy, którzy otrzymali udziały w zyskach w złej wierze, są zobowiązani do ich zwrotu.

Przekształcenia też wpływają na wynik

Kolejny problem pojawia się czasem, gdy jednostka została przekształcona. Przypomnijmy, że w sytuacji gdy podmiot w trakcie 2022 r. zmienił formę organizacyjno-prawną w sprawozdaniu finansowym sporządzonym na 31 grudnia, ujęty jest wynik finansowy zarówno wypracowany przed przekształceniem, jak i po przekształceniu. Oczywiście w praktyce sposób prezentacji tego wyniku finansowego uzależniony jest od tego, czy jednostka zamykała księgi rachunkowe na dzień poprzedzający, czyli przekształcenia, czy też nie. Jeżeli jednostka nie zamykała ksiąg rachunkowych na dzień poprzedzający dzień przekształcenia – a tak jest najczęściej w sytuacji, gdy przekształceniu ulega spółka kapitałowa, przekształcając się w inną spółkę kapitałową, albo spółka osobowa w inną spółkę osobową – to wynik finansowy ujęty w sprawozdaniu za 2022 r. dotyczy wprost całego tego okresu. Struktura właścicieli zarówno w spółce przed przekształceniem, jak i po przekształceniu jest z reguły taka sama. W takiej sytuacji zwykle nie ma problemów związanych z rozliczeniem wyniku finansowego. Roszczenia wspólników nie ulegają zmianie w związku ze zmianą formy organizacyjnej.

Inaczej może być w sytuacji, gdy jednostka na potrzeby przekształcenia zamykała księgi rachunkowe i sporządzała w trakcie 2022 r. sprawozdanie finansowe. Wtedy mamy do czynienia z ujęciem wyniku finansowego wypracowanego przed dniem przekształcenia jako wyniku z poprzedniego okresu sprawozdawczego w księgach rachunkowych i sprawozdaniu finansowym podmiotu powstałego w wyniku przekształcenia.

Problem powstaje w sytuacji, gdy umowy w takich spółkach przewidują, że zysk wypracowany przed przekształceniem jest przydzielany wspólnikom na zasadach obowiązujących przed przekształceniem, a zysk wypracowany po przekształceniu na zasadach dotyczących podmiotu powstałego z przekształcenia. Żeby taki podział mógł być dokonany, musi być to wyraźnie wskazane w uchwale wspólników dotyczącej rozliczenia wyniku finansowego. Musi być tam wskazane, że uchwała dotyczy obu wartości wypracowanych w trakcie 2022 r.

Strata to problem dla wspólników

Jeżeli spółka poniosła straty z działalności, to zasadniczo na wspólnikach ciąży obowiązek partycypacji w nich. Zasadą jest, że każdy wspólnik uczestniczy w stratach w tym samym stosunku. W sytuacji gdy umowa spółki określa nierówny podział zysków, a milczy w sprawie pokrywania strat, udział wspólnika w zysku odnosi się także do jego udziału w stratach. Wspólnik może zostać również zwolniony od udziału w stratach na mocy umowy spółki (art. 51 par. 3 k.s.h.). W przypadku powstania straty za ubiegły rok obrotowy wspólnicy nie muszą pokrywać jej poprzez wpłacenie określonych kwot do spółki, chyba że taki obowiązek wynika z umowy spółki bądź uchwały wspólników. Wspólnicy spółki mogą w uchwale określić sposób pokrycia straty, np. poprzez wniesienie gotówki przez wspólników, z określonych funduszy spółki, z pożyczki od wspólników, z niepodzielonego zysku z lat ubiegłych czy też z zysku z lat następnych. Uchwała taka wymaga zgody wszystkich wspólników, w tym także wspólników wyłączonych od prowadzenia spraw spółki (art. 43, art. 121 par. 2 k.s.h.). Przy czym umowa spółki może jednomyślność zastąpić określoną większością.

Z kolei jeśli wspólnicy zamierzają pokryć stratę bilansową poprzez obniżenie kapitału zakładowego, to należy uwzględnić ‒ w przypadku spółki z o.o. ‒ art. 263‒265 k.s.h., natomiast w odniesieniu do spółki akcyjnej ‒ art. 455‒458 k.s.h. Obniżenie kapitału zakładowego może nastąpić poprzez umorzenie niektórych udziałów bądź poprzez obniżenie wartości nominalnej wszystkich lub niektórych udziałów albo przez połączenie tych obu sposobów. Obniżając kapitał zakładowy, należy pamiętać o konieczności zachowania go w minimalnej wysokości wymaganej przepisami k.s.h. W spółkach z o.o. kapitał zakładowy powinien wynosić co najmniej 5000 zł, a wartość nominalna udziału nie może być niższa niż 50 zł. Z kolei w spółkach akcyjnych kapitał zakładowy powinien wynosić co najmniej 100 000 zł, a wartość nominalna akcji nie może być niższa niż 1 gr. Pokrycie straty bilansowej z kapitału zakładowego może więc nastąpić w przypadku powyższych spółek, jeśli dysponują kapitałem zakładowym w wysokości przekraczającej podane wyżej limity. Obniżenie kapitału zakładowego powoduje konieczność zmiany umowy spółki i wpisu tej zmiany do Krajowego Rejestru Sądowego.

Niedotrzymanie terminu

Wydaje się, że czasu jest jeszcze sporo, ale bywa tak, że niekiedy termin na zatwierdzenie nie jest dotrzymany. Co wtedy? W prawie bilansowym nie zostały unormowane sankcje karne za niedotrzymanie terminu zatwierdzenia sprawozdania finansowego. Jednak w praktyce są minusy.

Jednym z nich jest to, że skutkiem niezatwierdzenia sprawozdania finansowego jest brak możliwości dokonania podziału zysku lub pokrycia straty. Z art. 53 ust. 3 i 4 u.r. wynika bowiem, że podział lub pokrycie wyniku finansowego netto jednostek zobowiązanych, zgodnie z art. 64 ust. 1 u.r., do poddania badaniu rocznego sprawozdania finansowego może nastąpić po zatwierdzeniu sprawozdania przez organ zatwierdzający, poprzedzonym wyrażeniem przez biegłego rewidenta opinii o tym sprawozdaniu bez zastrzeżeń lub z zastrzeżeniami. Podział lub pokrycie wyniku finansowego netto, dokonane bez spełnienia tego warunku, jest nieważny z mocy prawa. Podział lub pokrycie wyniku finansowego netto jednostek niezobowiązanych do poddania badaniu rocznego sprawozdania finansowego może nastąpić po zatwierdzeniu tego sprawozdania przez organ zatwierdzający.

Kolejną konsekwencją niezatwierdzenia sprawozdania finansowego w terminie jest także konieczność dwukrotnego złożenia go w sądzie rejestrowym. Z art. 69 ust. 2 u.r. wynika bowiem, że jeżeli sprawozdanie finansowe nie zostało zatwierdzone w terminie określonym w art. 53 ust. 1 u.r., to należy je złożyć w rejestrze sądowym w ciągu 15 dni po tym terminie, a także 15 dni po jego zatwierdzeniu wraz z innymi dokumentami.

Ujęcie skutków zatwierdzenia

Do dnia zatwierdzenia sprawozdania finansowego wynik wypracowany za 2022 r. widnieje na koncie „Wynik finansowy”. Pod datą uchwały (lub postanowienia w przypadku organów jednoosobowych) następuje jego przeksięgowanie na konto „Rozliczenie wyniku finansowego” zapisami:

• w przypadku wypracowanego zysku Wn „Wynik finansowy”/Ma „Rozliczenie wyniku finansowego”,
• w przypadku osiągniętej straty: Wn „Rozliczenie wyniku finansowego”/Ma „Wynik finansowy”.

Dopiero potem ujmuje się skutki uchwały co do sposobu rozliczenia tego wyniku. Wybór sposobu rozliczenia powinien być zgodny z obowiązującymi jednostkę przepisami prawa i potrzebami właścicieli, ale też możliwościami finansowymi jednostki. Najczęściej strata pokrywana jest z utworzonego wcześniej przez jednostkę kapitału zapasowego lub rezerwowego, z niepodzielonego zysku lat ubiegłych, z dopłat (wpłat) wspólników (właścicieli) czy też poprzez obniżenie kapitału podstawowego. Z kolei zysk można przeznaczyć na wypłatę dywidendy (udziału w zyskach), pokrycie straty z lat ubiegłych, utworzenie lub powiększenie kapitału zapasowego, rezerwowego, zasilenie zakładowego funduszu świadczeń socjalnych, darowizny czy nagrody dla pracowników.

Zaznaczyć należy, że w sytuacji gdy w trakcie 2022 r. wspólnicy pobierali zaliczki na poczet dywidendy, to w uchwale o podziale wyniku finansowego należy wskazać, jaka wartość tego wyniku przypada wspólnikom oraz jaką kwotę już pobrali i ile powinni w związku z tym jeszcze uzyskać. Jeżeli zaliczkowo pobrane kwoty przewyższają zysk należny wspólnikom, to należy wskazać sposób postępowania w tym wypadku. Będzie on zależał od tego, czy otrzymywanie kwot ze spółki było w tzw. dobrej wierze, czy nie. Konieczne może bowiem okazać się wskazanie zasad zwracania nienależnie pobranych dywidend przez wspólników. Zasady tego zwrotu powinny być jasno określone.

Podatkowe konsekwencje

Trzeba również pamiętać, że organ zatwierdzający sprawozdanie finansowe powinien być też poinformowany o publicznoprawnych skutkach podejmowanych decyzji. O ile np. przeznaczenie zysku na kapitał zapasowy i rezerwowy nie powoduje obecnie żadnych skutków podatkowych, to już przeznaczenie tego zysku na nagrody pracownicze będzie skutkowało koniecznością obliczenia i opłacenia przez podmiot składek ZUS obciążających pracodawcę. Trzeba na to przewidzieć środki w momencie podejmowania uchwały. Możliwa jest bowiem decyzja, że część zysku przeznaczona na nagrody pracownicze będzie obejmowała zarówno kwoty brutto dla pracowników, jak i wartość dodatkowych obciążeń ZUS. Ale może się też zdarzyć, że wspólnicy wskażą tylko kwoty przypadające pracownikom. W takiej sytuacji pojawi się dodatkowe obciążenie dla pracodawcy, obniżające wynik finansowy kolejnego roku, które nie w każdej sytuacji będzie mogło być zaliczone do kosztów uzyskania przychodów w podatku dochodowym.

Podjęcie decyzji o wypłacie dywidendy w niektórych podmiotach będzie wymagało pozyskania dodatkowych środków pieniężnych i np. zaciągniętego kredytu. W przypadku dywidendy jest też konieczność opłacenia podatku dochodowego. Wspólnicy dzielący w ten sposób zysk muszą więc wiedzieć, że otrzymają z zasady kwotę niższą niż wskazana w uchwale. Są oczywiście sytuacje, gdy prawo podatkowe przewiduje zwolnienia, ale to są okoliczności wyjątkowe i też wymagające właściwego udokumentowania.

W przypadku przeznaczenia zysku na podwyższenie kapitału podstawowego konieczne będzie przeprowadzenie właściwej dla danego typu jednostki procedury podwyższania kapitału. Może być konieczna zmiana statutu albo zmiana umowy spółki przy udziale notariusza. Pojawiają się też obowiązki w zakresie podatku od czynności cywilnoprawnych, zmiana umowy spółki jest bowiem opodatkowana PCC w wysokości 0,05 proc. kwoty podwyższenia. W przypadku podmiotów będących podatnikami podatku dochodowego zatrzymanie zysku na kapitale podstawowym jest też opodatkowane podatkiem dochodowym od zysków kapitałowych.

Warto zaznaczyć, że od niedawna jednostki będące podatnikami podatku dochodowego osiągnięty zysk mogą również przeznaczyć na utworzenie funduszu inwestycyjnego. Ze względu na dość wysokie stopy procentowe ten sposób podziału wyniku jest obecnie atrakcyjniejszy niż jeszcze rok czy dwa lata temu. W świetle bowiem art. 15 ust. 1hb ustawy o CIT krajowe spółki będące podatnikami CIT, spełniające określone w ustawie warunki, dotyczące w szczególności rodzaju prowadzonej działalności, minimalnej ilości zatrudnionych pracowników oraz uczestnictwa kapitałowego w innych podmiotach, mogą zaliczać do kosztów uzyskania przychodów odpisy na wyodrębniony w kapitale rezerwowym fundusz utworzony na cele inwestycyjne (fundusz inwestycyjny). Jak wynika z ustawy o CIT:

1) fundusz inwestycyjny jest tworzony z zysku osiągniętego za rok poprzedzający rok podatkowy;

2) równowartość środków pieniężnych odpowiadająca wartości odpisu na ten fundusz powinna zostać wpłacona, nie później niż w dniu dokonania tego odpisu, na wyodrębniony wyłącznie w tym celu rachunek;

3) środki pieniężne wpłacone na wyodrębniony rachunek nie mogą pochodzić z pożyczki (kredytu), dotacji, subwencji, dopłat ani innych form wsparcia finansowego;

4) zgromadzone w roku podatkowym środki tego funduszu powinny zostać wydatkowane na te cele inwestycyjne nie później niż w roku podatkowym następującym po roku, w którym dokonano tego odpisu; możliwe jest również późniejsze wydatkowanie tych środków, o ile podatnik złoży do właściwego naczelnika urzędu skarbowego informację o planowanych inwestycjach wskazującą rok wydatkowania środków funduszu na te cele inwestycyjne, przy czym wydatkowanie to nie może nastąpić później niż w trzecim roku podatkowym następującym po roku, w którym dokonano tego odpisu.

Dzięki tym regulacjom podatnicy mogą wcześniej uwzględnić w kosztach uzyskania przychodów planowane wydatki na cele inwestycyjne, o ile takie wydatki poniesione zostaną ze środków własnych spółki odpowiadających wielkości wypracowanego i zatrzymanego w spółce zysku. Co istotne, w celu uniknięcia podwójnego uwzględnienia w kosztach uzyskania przychodów wydatków inwestycyjnych sfinansowanych ze środków zgromadzonych przez podatnika na funduszu inwestycyjnym ‒ na podstawie art. 16 ust. 1 pkt 48a ustawy o CIT ‒ wyłączone zostały z kosztów uzyskania przychodów:

• wydatki na nabycie lub wytworzenie środków trwałych lub odpisy z tytułu zużycia środków trwałych (dokonywanych według zasad określonych w art. 16a‒16m ustawy o CIT) od tej części ich wartości, która została bezpośrednio sfinansowana środkami funduszu utworzonego na cele inwestycyjne (art. 16 ust. 1 pkt 48a ustawy o CIT),
• odpisy na fundusz utworzony na cele inwestycyjne w części wydatkowanej na opłaty, prowizje i inne koszty związane z prowadzeniem rachunku wyodrębnionego na cele tego funduszu (art. 16 ust. 1 pkt 48b ustawy o CIT).

Jednostka tworząca fundusz inwestycyjny powinna prowadzić księgi rachunkowe w taki sposób, aby informacje z nich pochodzące umożliwiały sporządzenie obowiązujących jednostkę sprawozdań finansowych i deklaracji podatkowych oraz dokonanie rozliczeń finansowych, w tym także rozliczeń utworzonego funduszu inwestycyjnego zgodnie z art. 24 ust. 4 pkt 2 u.r. W związku z tym w księgach rachunkowych fundusz ten ujmuje się na koncie analitycznym, wyodrębnionym w ramach konta „Kapitał rezerwowy”, o nazwie „Fundusz na cele inwestycyjne”.©℗