Księgi rachunkowe to źródło informacji do ustalenia podatku dochodowego

W 2022 r. zostaliśmy przekształceni w spółkę z o.o. Poprzednio jako spółka jawna nie ujmowaliśmy informacji o podatku, bo wspólnikami były tylko osoby fizyczne. W czasie badania biegła rewident zwróciła nam uwagę, że konieczne jest przedstawianie informacji o podatku w sprawozdaniu finansowym. Na co powinnam zwrócić uwagę, aby te informacje uzyskać?

Podatek dochodowy od osób prawnych (CIT) stanowi obciążenie dochodu podatnika. Regulacje i zasady ustalania podstawy opodatkowania są różne dla prawa podatkowego i prawa bilansowego. Podatek dochodowy wymaga – określonej w prawie podatkowym – ewidencji podatkowej. W przypadku prowadzenia ksiąg rachunkowych konieczne staje się prowadzenie ewidencji podatkowej dla celów podatku dochodowego. Oznacza to, że księgi rachunkowe, które należy prowadzić zgodnie z prawem bilansowym, mają być dodatkowo prowadzone tak, aby zaspokoić wymogi informacyjne nałożone przez prawo podatkowe w zakresie podatku dochodowego. W konsekwencji powoduje to podwójne prowadzenie zapisów księgowych odnośnie do jednego i tego samego zdarzenia.

Odrębne konta analityczne

W praktyce najczęściej jest to realizowane poprzez otwieranie odrębnych kont analitycznych służących wyodrębnieniu informacji zgodnie z przepisami podatkowymi. Wiele jednostek decyduje się też na wprowadzenie zapisów na tzw. kontach pozabilansowych. Należy pamiętać, że w praktyce więcej jest różnic między rachunkowością a podatkami, jeśli mamy do czynienia z podmiotem, który jest podatnikiem CIT, a nie podatku dochodowego od osób fizycznych. Wynika to przede wszystkim z większej świadomości odmiennego ujmowania w czasie zdarzeń na potrzeby rachunkowości i podatku dochodowego. Należy pamiętać, że dane o tych rozbieżnościach będą podstawą nie tylko do prawidłowego rozliczenia podatku, lecz także do przygotowania noty podatkowej, jeśli jednostka sporządza sprawozdanie finansowe według załącznika nr 1 do ustawy o rachunkowości. Ponadto część jednostek, które są podatnikami CIT, będzie zobowiązana do ustalania aktywów i rezerw z tytułu odroczonego podatku dochodowego. A tytuły tzw. różnic przejściowych są identyfikowane na podstawie zapisów księgowych.

Należy pamiętać, że w prawie bilansowym podatek dochodowy składa się z dwóch elementów:

• podatku dochodowego bieżącego, ustalanego według prawa podatkowego,
• podatku dochodowego odroczonego, ustalanego na podstawie regulacji podatkowych, ale w sposób określony w prawie bilansowym; jest to ważna informacja ekonomiczna dla inwestorów.

Korekta wyniku finansowego

Podstawę do obliczenia podatku stanowi wynik finansowy (zysk bilansowy brutto) jako różnica między przychodami a kosztami w obu prawach. Przy czym prawo podatkowe nie akceptuje wielkości wyniku finansowego ustalonego w rachunkowości z tytułu:

1) odmiennego źródła przychodów i kosztów jako różnic trwałych (dotacje, darowizny, wydatki na reprezentację, kary, odszkodowania); różnice trwałe mają bieżące skutki podatkowe w okresie, w którym zostały zidentyfikowane, i nie przynoszą żadnych skutków w przyszłości; dotyczą one jednorazowej korzyści lub straty podatkowej w przedsiębiorstwie;

2) odmiennego momentu uznania przychodu za osiągnięty lub kosztu za poniesiony w rachunkowości i prawie podatkowym jako różnic przejściowych, które skutkują dodatkowymi obowiązkami ewidencyjnymi w celu prawidłowego rozliczenia podatku z urzędem skarbowym w bieżącym i przyszłych okresach.

W praktyce wyliczenie dochodu odbywa się poprzez korektę wyniku finansowego o koszty i przychody niezaliczane do kosztów i przychodów podatkowych. Zysk bilansowy brutto (wynik bilansowy) korygujemy więc o:

• (minus) przychody (dochody) niepodlegające opodatkowaniu lub zwolnione z opodatkowania,
• (plus) przychody nieuznane w danym roku w zysku brutto, ale uznane przez prawo podatkowe,
• (plus) koszty nieuznane przez prawo podatkowe za koszt uzyskania przychodu,
• (minus) koszty nieuznane w danym roku w zysku bilansowym, ale uznane przez prawo podatkowe.

Tak otrzymujemy dochód do opodatkowania.

W przypadku różnicy ujemnej występuje strata podatkowa i nie odprowadzamy podatku, gdyż przedmiotem opodatkowania jest dochód. Przy ustalaniu podatku dochodowego należy pamiętać o uwzględnieniu płaconych zaliczek.

Ustalenie kosztów/przychodów podatkowych wymaga korekty kosztów ujętych pierwotnie w systemie rachunkowości o różnice trwałe, jednorazowe, które w większym lub mniejszym stopniu wpływają na dochód w danym roku. Mogą występować w przypadku nieprawidłowości, np. kar za nieprzestrzeganie przepisów prawa, lub jako dotacje otrzymane na pokrycie kosztów.

Skutki różnic przejściowych występują w okresie ich powstania, ale też w latach przyszłych, kiedy ulegają zmniejszeniu lub rozwiązaniu. Reasumując, każda różnica przejściowa powoduje wzrost obowiązków ewidencyjnych i wymaga systemowego rozwiązania i opisania w dokumentacji polityki rachunkowości. Opis ten w szczególności dotyczy sposobu gromadzenia informacji o różnicach trwałych i przejściowych czy ustalania lub nie rezerw i aktywów z tytułu odroczonego podatku dochodowego. Przypomnieć oczywiście należy, że mniejsze jednostki będące teraz podatnikami podatku CIT, które za poprzedni rok nie przekroczyły dwóch z trzech wielkości wskazanych w art. 37 ust. 10 ustawy o rachunkowości (25 500 000 zł w przypadku sumy aktywów bilansu na koniec roku obrotowego, 51 000 000 zł w przypadku przychodów netto ze sprzedaży towarów i produktów za rok obrotowy, 50 osób w przypadku średniorocznego zatrudnienia w przeliczeniu na pełne etaty) mogą zrezygnować z ujmowania odroczonego podatku dochodowego. Przyjęcie takiego uproszczenia musi być zapisane w dokumentacji polityki rachunkowości i potem ujawnione w sprawozdaniu finansowym. W dokumentacji polityki powinny też być wskazane reguły dotyczące tworzenia noty podatkowej, przy czym jej szczegółowość określają struktury logiczne udostępnione przez Ministerstwo Finansów.

W przykładzie pokazano pozycje przychodów i kosztów, o które koryguje się najczęściej wynik finansowy brutto. [przykład] ©℗