Jeśli środek trwały jest ulepszany przez jednostkę, która z niego korzysta na podstawie umów najmu, to najczęściej u ponoszącego nakłady mamy do czynienia z inwestycją w obcym środku trwałym. 23 stycznia 2023 r. pojawiała się interpretacja dotycząca sposobu postępowania w takiej sytuacji przez właściciela nieruchomości. Jest to objaśnienie podatkowe. A jak należy zapisać to zdarzenie w księgach rachunkowych?

I na potrzeby rachunkowości, i na potrzeby podatków dochodowych jednostki są zobowiązane do prawidłowego ujmowania ponoszonych nakładów w związku ze swoją działalnością. Jeśli są to nakłady związane z pozyskaniem składnika majątku, który będzie przez jednostkę wykorzystywany na jej potrzeby, w związku z jej działalnością przez okres co najmniej 12 miesięcy, to należy ten składnik ująć jako środek trwały i poddawać odpisom amortyzacyjnym. W przypadku nakładów o niższej wartości można i w rachunkowości, i podatkowo stosować uproszczenie polegające na jednorazowym rozliczeniu.

Inwestuje najemca lub wynajmujący

W przypadku umów najmu bardzo często mamy do czynienia z sytuacjami, gdy korzystający ponosi nakłady, często bardzo znaczącej wartości, na dostosowanie wynajętego obiektu do własnych potrzeb. Te nakłady, często określone jako FIT-OUT, powodują, że lokal jest dostosowany do specyfiki działalności najemcy, spełnia standardy związane np. z branżą albo z identyfikacją marki, w ramach której działa najemca. Często też mamy do czynienia z sytuacją, że najemcy okresowo przeprowadzają takie prace, bo są np. zobowiązani do zmiany co pięć lat wystroju lokali, w których prowadzą działalność. Wiążące ich umowy nakazują np. dostosowanie się do wymogów sieci usługowych czy dystrybucyjnych obowiązujących na całym świecie w zakresie wyglądu pomieszczeń sprzedażowych. W podobnych sytuacjach te nakłady ‒ z reguły są to kwoty dużo wyższe niż choćby podatkowo przyjęty próg istotności ‒ są ujmowane jako ulepszenia w obcych środkach trwałych. W rachunkowości podlegają one amortyzacji przez przewidywany okres użytkowania, który jest najczęściej okresem najmu albo okresem, co który zgodnie z regułami obowiązującymi najemcę są wykonywane tego typu prace.

Przykład

Przebudowa punktu sprzedaży
Sieć sprzedaży biżuterii ma w założeniach swojej marki wpisane, że zmiana wyposażenia salonu, tj. wymiana mebli oraz zmiana aranżacji ścian polegająca na przebudowie lokalu sprzedażowego, jest przeprowadzana co siedem lat. Podmiot, który prowadzi działalność w ramach tej sieci sprzedaży biżuterii, będzie ujmował odrębnie meble jako środki trwałe i odrębnie nakłady na przebudowę wynajmowanego przez siebie pomieszczenia. Nakłady na pomieszczenie będą podlegały amortyzacji bilansowej przez okres siedmiu lat.
Dodać warto, że zgodnie z przepisami ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych takie nakłady podatkowo określane jako inwestycje w obcych środkach trwałych w przypadku nakładów na nieruchomości amortyzuje się przez okres nie krótszy niż 10 lat.

Najnowsza interpretacja

Kwestie dotyczące sposobu ujmowania takich nakładów są od wielu lat przedmiotem komentarzy i interpretacji podatkowych. Ostatnio pojawiło się ujęcie tej kwestii od strony właściciela nieruchomości, który złożył wniosek o interpretację podatkową dotyczącą sposobu ujmowania zwracanych najemcy nakładów na FIT-OUT. Rozstrzygnięcie zapadło w interpretacji dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z 23 stycznia 2023 r., sygn. 0114-KDIP2-1.4010.186.2022.2.MR1.
W przedmiotowej interpretacji chodziło o ponoszenie nakładów związanych z budynkiem, takich jak wykonanie:
  • ścian działowych i ścianek instalacyjnych, wzmocnień ścian, rewizji,
  • instalacji wewnętrznych drzwi i okien, samozamykaczy, odbojów itp.,
  • podłóg podniesionych i wykończenia podłóg,
  • ścian i ich wykończenia,
  • sufitów podwieszanych, modularnych itd.,
  • kompleksowego wyposażenia pomieszczeń, w tym kuchni, łazienek i innych,
  • kompleksowego wyposażenia stanowisk pracy, w tym regały, biurka, krzesła czy urządzenia biurowe,
  • kompleksowej aranżacji biura, w tym zakup dekoracji (np. doniczki, obrazy) czy wyposażenie pokoi konferencyjnych lub poczekalni dla klientów w meble i urządzenia biurowe,
  • instalacji mechanicznych, w tym wodno-kanalizacyjnych,
  • instalacji armatury sanitariatów,
  • instalacji systemów wentylacji, chłodzenia, ogrzewania,
  • instalacji oświetleniowych, elektrycznych (w tym instalacji uziemiającej, tras kablowych, rozdzielnic itp.),
  • instalacji kontroli dostępu, systemów zarządzania budynkiem (BMS), RTV,
  • instalacji logicznych, w tym okablowania pionowego i poziomego,
  • dokumentacji powykonawczej.
Nakłady te miały być zwracane najemcom w rożny sposób. Przewidywane było jednorazowe otrzymanie faktury za wszystkie wykonane prace w obiekcie, przy czym wartość tych prac mogła być rozliczana na podstawie albo faktycznie ponoszonych wydatków na aranżację, albo zryczałtowanej stawki za 1 mkw. powierzchni. Możliwe było też rozliczanie tych nakładów na podstawie wystawianych faktur przez najemców w okresach miesięcznych przez określony czas (kilka lat). Podkreślić należy, że przez cały czas trwania umowy najmu to najemcy korzystali bezpośrednio z tych nakładów, oni bowiem prowadzili swoje działalności w obiekcie, który był przedmiotem aranżacji.
Pojęcie ulepszenia zostało w rachunkowości objaśnione w Krajowym Standardzie Rachunkowości nr 11 „Środki trwałe”, gdzie w pkt 7.3 podkreślono, że nakłady poniesione na środek trwały uznaje się za ulepszenie zwiększające jego wartość początkową, jeżeli są spełnione jednocześnie dwa warunki:
a) przeprowadzane prace lub czynności mają charakter: przebudowy, rozbudowy, modernizacji lub rekonstrukcji obiektu środka trwałego (patrz: pkt 7.12‒7.15),
b) w wyniku tych prac oczekuje się wzrostu wartości użytkowej ulepszonego środka trwałego w stosunku do posiadanej uprzednio wartości użytkowej.
Dalej podkreślono, że w celu prawidłowej klasyfikacji nakładów na te dotyczące ulepszeń i dotyczące bieżącego użytkowania jednostka powinna zapewnić sobie dostęp do wiedzy specjalistycznej, co dotyczy w szczególności kompetencji własnych pracowników służb technicznych lub osób odpowiedzialnych za gospodarkę danym zbiorem środków trwałych. Na kwalifikowanie nakładów ponoszonych w czasie użytkowania środka trwałego do kosztów bieżących lub kosztów ulepszenia wpływ wywierają także kryteria określające okres ekonomicznej użyteczności środka trwałego. Z kolei na gruncie podatków dochodowych ważne są regulacje art. 16g ust. 13 ustawy o CIT i odpowiednio art. 22g ust. 13 ustawy o PIT, zgodnie z którymi, jeżeli środki trwałe uległy ulepszeniu w wyniku przebudowy, rozbudowy, rekonstrukcji, adaptacji lub modernizacji, wartość początkową tych środków powiększa się o sumę wydatków na ich ulepszenie, w tym także o wydatki na nabycie części składowych lub peryferyjnych, których jednostkowa cena nabycia przekracza 10 000 zł. Środki trwałe uważa się za ulepszone, gdy suma wydatków poniesionych na ich przebudowę, rozbudowę, rekonstrukcję, adaptację lub modernizację w danym roku podatkowym przekracza 10 000 zł i wydatki te powodują wzrost wartości użytkowej w stosunku do wartości z dnia przyjęcia środków trwałych do używania, mierzonej w szczególności okresem używania, zdolnością wytwórczą, jakością produktów uzyskiwanych za pomocą ulepszonych środków trwałych i kosztami ich eksploatacji.
Ustawy o CIT i o PIT nie definiują pojęcia ulepszenia. Biorąc jednak pod uwagę linię orzeczniczą w tym zakresie, stwierdzić należy, że ulepszeniem jest trwałe unowocześnienie środka trwałego, które podnosi zarówno jego wartość techniczną, jak i przystosowanie składnika majątkowego do wykorzystania go w innym celu niż pierwotne jego przeznaczenie lub nadanie temu składnikowi nowych cech użytkowych, wyrażające się w poprawie standardu użytkowego albo technicznego lub obniżce kosztów eksploatacji. Efektem ulepszenia środka trwałego ma być zwiększenie jego wartości użytkowej w stosunku do wartości z dnia przyjęcia środka trwałego do używania, wyrażające się wydłużeniem okresu jego używania.

Decydujący zakres przeprowadzonych robót

O tym, czy poniesione nakłady stanowią wydatki bezpośrednio zaliczane do kosztów uzyskania przychodów, czy też zostaną uznane za nakłady na ulepszenie środka trwałego i będą zaliczane do kosztów uzyskania przychodów poprzez odpisy amortyzacyjne ‒ zgodnie z obowiązującymi w tym zakresie przepisami ‒ decyduje zakres przeprowadzonych robót.
Ulepszeniem środka trwałego ‒ w rozumieniu ustaw o CIT i o PIT ‒ jest:
  • przebudowa, tj. wykonanie takich prac, w wyniku których nastąpi jego dostosowanie do zmienionych potrzeb funkcjonalnych, użytkowych lub technicznych,
  • rozbudowa, tj. wykonanie takich prac, które powiększają ten środek trwały,
  • rekonstrukcja, tj. wykonanie prac, w wyniku których nastąpi odtworzenie zniszczonego środka trwałego do jego poprzedniego stanu,
  • adaptacja, tj. wykonanie prac mających na celu przystosowanie danego środka trwałego do spełniania odmiennych funkcji od tych, dla których został zbudowany lub użytkowany,
  • modernizacja, tj. unowocześnienie środka trwałego.
O tym, czy wydatki powinny stanowić koszt poprzez odpisy amortyzacyjne, decyduje wobec tego związek kosztu z realizowanym przedsięwzięciem inwestycyjnym. Powyższe oznacza, że jeśli nakłady zwracane wynajmującemu spełnią kryteria objaśnione w KSR nr 11 czy w przytoczonych wyżej przepisach podatkowych, to zarówno na potrzeby rachunkowości, jak i podatku dochodowego powinny być one przez właściciela nieruchomości ujmowane jako zwiększenie wartości środka trwałego. Przyczynią się one do uzyskiwania przychodów z wynajmu (zwrot tych nakładów był przecież jedną z tzw. zachęt do zawarcia umowy najmu). Zatem powinny być rozliczone w koszty działalności poprzez odpisy amortyzacyjne w księgach właściciela nieruchomości. Nie ma przy tym znaczenia, czy wartość tego ulepszenia została ustalona jednorazowo poprzez zafakturowanie całości nakładów na właściciela nieruchomości. Nie będzie też miało znaczenia, czy wartość tych nakładów jest ustalana na podstawie rzeczywistych kosztów ponoszonych przez przeprowadzającego aranżację, czy z wykorzystaniem stawki ryczałtowej. W tym drugim przypadku ryczałtowo określona wartość będzie też stanowiła wartość początkową ulepszenia środka trwałego.
Wskazana interpretacja podatkowa zwraca uwagę na konieczność wnikliwego analizowania ujmowania zwrotu nakładów na aranżację wynajmowanych nieruchomości przez właścicieli tych nieruchomości. Dotychczas praktykowane podejście polegające na traktowaniu takich płatności jako kosztów bieżącej działalności okazuje się nieprawidłowe. Jeśli w istocie ponoszone nakłady przyczyniają się do wzrostu wartości użytkowej nieruchomości, to niezależnie od tego, kto obecnie z niej faktycznie korzysta, powinny być ujmowane jako zwiększenie wartości budynku (lub lokalu). Ponieważ regulacje dotyczące ulepszenia są tożsame rachunkowo i podatkowo (z uwzględnieniem granicznej kwoty 10 000 zł), to jeśli podatkowo określone nakłady powinny być ujęte jako zwiększenie wartości środka trwałego na potrzeby amortyzacji podatkowej, takie samo podejście należy zastosować w rachunkowości. ©℗
WAŻNE Jeżeli środki trwałe uległy ulepszeniu w wyniku przebudowy, rozbudowy, rekonstrukcji, adaptacji lub modernizacji, to wartość początkową tych środków powiększa się o sumę wydatków na ich ulepszenie, w tym także o wydatki na nabycie części składowych.
Podstawa prawna
art. 16g ust. 13 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych (t.j. Dz.U. z 2022 r. poz. 2587; ost.zm. Dz.U. z 2022 r. poz. 2745)
art. 22g ust. 13 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych (t.j. Dz.U. z 2022 r. poz. 2647; ost.zm. Dz.U. z 2022 r. poz. 2745)
pkt 7.3, pkt 7.12‒7.15 Krajowego Standardu Rachunkowości nr 11 „Środki trwałe” (Dz.Urz. MFiR z 2017 r. poz. 105)
Zapraszamy do zadawania pytań