Polityka rachunkowości jest wewnętrznym dokumentem jednostki określającym obowiązujące zasady w zakresie prawa bilansowego. Nie tylko ustawa o rachunkowości, lecz także Międzynarodowe Standardy Rachunkowości/Międzynarodowe Standardy Sprawozdawczości Finansowej przewidują, że każda jednostka powinna mieć dokument, w którym wskazuje stosowane rozwiązania w obszarach, w których ogólne przepisy pozostawiają wybór.

rozwiń ›
Należy też pamiętać, że jednostki mogą stosować uproszczenia. Ich wybór również powinien być potwierdzony w dokumentacji polityki rachunkowości. Należy zatem przygotować te dokumentację w sposób przemyślany, mając na względzie zarówno cele sprawozdawczości finansowej w jednostce, jak i pracochłonność prowadzenia ksiąg.
Wrzesień to dobry czas, aby uporządkować politykę za 2022 r. (przed badaniem sprawozdania) i zastanowić się nad zmianami na 2023 r.

Ustawowy obowiązek

Zgodnie z art. 10 ust. 1 ustawy z 29 września 1994 r. o rachunkowości (t.j. Dz.U. z 2021 r. poz. 217; ost.zm. Dz.U. z 2022 r. poz. 1488) jednostka powinna posiadać przyjętą i aktualizowaną przez kierownika jednostki dokumentację polityki rachunkowości. W myśl art. 3 ust. 1 pkt 11 ustawy o rachunkowości zasady (polityka) rachunkowości to wybrane i stosowane przez jednostkę rozwiązania dopuszczone ustawą, w tym także określone w MSR, zapewniające wymaganą jakość sprawozdań finansowych. Jednostka, która prowadzi księgi rachunkowe, powinna posiadać dokumentację opisującą w języku polskim przyjęte przez nią zasady (politykę) rachunkowości (art. 10 ust. 1 ustawy o rachunkowości).
Kierownik jednostki musi w uchwale (zarząd wieloosobowy) lub w zarządzeniu (kierownik to jedna osoba) wskazać, jakie zasady polityki zostają wprowadzone i od kiedy one obowiązują. Dokumentację przyjętych zasad rachunkowości powinno się ustalić i aktualizować w formie pisemnej.

Fragment polityki rachunkowości

Postanowienie kierownika
Zarządzenie kierownika spółki AD z 1 września 2022 r.
w sprawie przyjętych zasad (polityki) rachunkowości
Działając na podstawie art. 10 ust.1 i 2 ustawy z 29 września 1994 r. o rachunkowości (t.j. Dz.U. z 2021 r. poz. 217; ost.zm. Dz.U. z 2022 r. poz. 1488) oraz w zakresie, w jakim ustawa daje jednostkom wybór, Spółka wybiera i stosuje następujące rozwiązania w zakresie rachunkowości:
Polityka rachunkowości w spółce AD, obowiązująca od 1 stycznia 2022 r.
(…)
Trzeba też przypomnieć, że we wprowadzeniu do sprawozdania finansowego przedstawia się najważniejsze zasady z polityki rachunkowości, które zastosowała jednostka, sporządzając sprawozdanie finansowe.
W przypadku braku możliwości zastosowania rozwiązań, których nie ma w ustawie o rachunkowości, można:
  • zastosować krajowe standardy rachunkowości wydane z upoważnienia ustawy przez Komitet Standardów Rachunkowości lub
  • zastosować międzynarodowe standardy rachunkowości - MSR, uchwalone i opublikowane przez Międzynarodowy Komitet Standardów Rachunkowości.

Niezbędny przewodnik

Polityka rachunkowości - pełniąc funkcję przewodnika po rachunkowości ‒ stanowi najistotniejszy element dokumentacji księgowej. Prawidłowo przygotowana umożliwia realizację nadrzędnych celów rachunkowości - szybkie pozyskiwanie informacji o jednostce przez wewnętrznych i zewnętrznych użytkowników, a przede wszystkim spełnienie szczegółowych funkcji rachunkowości.
W tej polityce powinny znaleźć się przede wszystkim rozwiązania wybrane przez jednostkę spośród dopuszczonych do stosowania przez przepisy o rachunkowości oraz w mniejszym stopniu odniesienia do regulacji wynikających z przepisów o rachunkowości wymagających bezwzględnego zastosowania. Jednostka powinna m.in. określić w zasadach (polityce) rachunkowości przyjęte przez siebie:
  • zasady klasyfikacji i grupowania zdarzeń gospodarczych do odpowiednich pozycji sprawozdania finansowego zgodnie z ich charakterem, jako składników aktywów i pasywów, kosztów i strat lub przychodów i zysków bądź przepływów pieniężnych,
  • metody wyceny aktywów i pasywów na moment początkowego ujęcia w księgach rachunkowych i na dzień bilansowy,
  • zasady ustalania wyniku finansowego,
  • sposób prezentacji danych w sprawozdaniu finansowym, który stosowany jest w sposób ciągły,
  • sposób ustalania wartości szacunkowych, jak np. wartości godziwej, okresów lub stawek amortyzacyjnych lub umorzeniowych, odpisów aktualizujących wartość składników aktywów na skutek jej utraty, rezerw na zobowiązania, stopnia zaawansowania niezakończonych usług objętych długoterminowymi umowami,
  • uproszczenia dopuszczone przepisami o rachunkowości.
Zmiany w powyższych zagadnieniach są zmianami polityki rachunkowości. Z początkiem roku takie zmiany następują, jeśli:
  • nastąpią zmiany przepisów o rachunkowości,
  • jednostka utraciła lub uzyskała prawo do stosowania uproszczeń przewidzianych w przepisach o rachunkowości,
  • jednostka uznała, że aktualizacja rozwiązań jest konieczna dla bardziej jasnego przedstawienia jej sytuacji majątkowej i finansowej oraz wyniku finansowego.
Uwaga! Jeśli jednostka nie posiada dokumentacji polityki rachunkowości a jej sprawozdanie jest poddawane badaniu przez biegłego rewidenta, to takie badanie nie może być rzetelnie przeprowadzone. Biegły bada przecież, czy sprawozdanie finansowe przedstawia rzetelny i jasny obraz sytuacji majątkowej i finansowej oraz wyniku finansowego badanej jednostki zgodnie z mającymi zastosowanie przepisami dotyczącymi rachunkowości i sprawozdawczości finansowej, a także przyjętymi zasadami (polityką) rachunkowości. Brak polityki oznacza brak możliwości odniesienia się, czy przyjęte rozwiązania są z nią zgodne.
Należy też zaznaczyć, że częścią polityki rachunkowości jest zakładowy plan kont. Obecnie najczęściej bezpośrednio w tym dokumencie określa się zasady tworzenia kont analitycznych, a sam plan kont w ujęciu syntetycznym stanowi załącznik do dokumentacji polityki rachunkowości.

Fragment polityki rachunkowości

Zasady funkcjonowania kont
• Spółka aktualizuje plan kont w zależności od potrzeb, zapewniając ujęcie wszystkich zdarzeń na właściwych merytorycznie kontach i odzwierciedlenie we właściwych pozycjach sprawozdania finansowego, zapewniając integralność i spójność danych.
• Wprowadzane konta ksiąg pomocniczych muszą być przyporządkowane do kont księgi głównej. Wprowadzane konta syntetyczne muszą być przyporządkowane do odpowiednich pozycji sprawozdania finansowego, którego wartość tworzą. Przyporządkowanie nie może nastąpić później niż w chwili wprowadzania konta do ksiąg.
• Dopuszcza się tworzenie kont tzw. technicznych, umożliwiających wprowadzenie do ksiąg rachunkowych zdarzeń z wykorzystaniem technik informatycznych, przy czym konta te nie powinny na koniec okresu sprawozdawczego posiadać sald.
• W przypadku kont rozrachunków kluczowy jest podział na tytuły rozrachunków oraz identyfikacja, czy rozliczenia dotyczą jednostek powiązanych, w których jednostka posiada zaangażowanie w kapitale, czy pozostałych. Ewidencja musi zapewniać informacje niezbędne do dokonania tzw. korekt konsolidacyjnych oraz analizę danych dotyczących transakcji pomiędzy podmiotami powiązanymi w rozumieniu przepisów Międzynarodowego Standardu Rachunkowości nr 24 oraz regulacji podatkowych.
• Jednostka rozbudowuje na bieżąco ewidencję analityczną. Dąży się do tego, aby sposób prowadzania ewidencji analitycznej był spójny z pozostałymi jednostkami w grupie kapitałowej.
• Obroty i salda kont analitycznych powinny być zgodne z obrotami i saldami kont syntetycznych i obrotami dziennika głównego.

Zasady ustawowe a polityka jednostki

Przypomnieć należy, że przepisy ustawy o rachunkowości zawierają jedynie zasady ogólne, zakreślające obszar działania, w którym rachunkowość konkretnego podmiotu powinna się mieścić. Tworzą go przede wszystkim nadrzędne zasady rachunkowości, których przestrzeganie przez jednostkę jest bezwzględnie obowiązujące, gdyż warunkują one rzetelność informacji zawartej w sprawozdaniach finansowych. W dokumentacji polityki rachunkowości powinno odnieść się do tych reguł. Dokonując wyboru tych zasad i metod oraz ze względu na ich wpływ na politykę rachunkowości, trzeba zwrócić uwagę na ich istotę.
Zasada ciągłości, ustalona w art. 5 ust. 1 ustawy o rachunkowości, rozstrzyga, że politykę rachunkowości należy stosować w sposób ciągły, dokonując w kolejnych latach obrotowych jednakowego grupowania operacji gospodarczych, stosując jednakowe, raz ustalone metody wyceny aktywów i pasywów oraz odnoszenia skutków finansowych tej wyceny, w tym także dokonywania odpisów amortyzacyjnych (umorzeniowych) oraz ustalania wyniku finansowego, a także sporządzania w efekcie tych zastosowań sprawozdań finansowych tak, aby sprawozdania i wynikające z nich dane liczbowe były porównywalne. Jest to również bezwarunkowy obowiązek ujęcia wykazanych na dzień zamknięcia ksiąg rachunkowych stanów aktywów i pasywów w tej samej wysokości w księgach rachunkowych na dzień otwarcia na następny rok obrotowy.
Zasada memoriałowa, ustalona w art. 6 ust. 1 ustawy o rachunkowości, postanawia, że w księgach rachunkowych jednostki należy ująć wszystkie osiągnięte, przypadające na jej rzecz przychody i obciążające ją koszty związane z tymi przychodami dotyczące danego roku obrotowego niezależnie od terminu ich zapłaty.
Zasada periodyzacji i współmierności kosztów i przychodów, określona w art. 6 ust. 2 ustawy o rachunkowości, określa obowiązek zaliczania do aktywów lub pasywów danego okresu sprawozdawczego kosztów lub przychodów dotyczących przyszłych okresów oraz przypadających na dany okres sprawozdawczy kosztów, które nie zostały jeszcze poniesione. Zasada ta ma na celu prawidłowe ustalenie wyniku finansowego brutto, a po korektach z tytułu prawa podatkowego wpływa na prawidłowość ustalenia także wyniku finansowego netto. Podobnie jak inne nadrzędne zasady rachunkowości powinna być stosowana w sposób ciągły równolegle do tych innych zasad.
Zasada ostrożnej wyceny, zdefiniowana w art. 7 ust. 1 ustawy o rachunkowości oraz rozszerzona w szczegółowych przepisach rozdziału 4 ustawy, postanawia, że poszczególne składniki aktywów i pasywów wycenia się, stosując rzeczywiście poniesione na ich nabycie lub wytworzenie ceny kosztów z zachowaniem koniecznej ostrożności.
Zasada kontynuacji, ustalona w art. 5 ust. 2 ustawy o rachunkowości, postanawia, że przy stosowaniu przyjętych zasad rachunkowości przyjmuje się założenie, że dana jednostka będzie kontynuowała, w dającej się przewidzieć przyszłości, działalność w niezmienionym w sposób istotny zakresie bez przewidywań postawienia jej w stan upadłości czy likwidacji, chyba że nie jest to zgodne ze stanem faktycznym lub prawnym.
Zasada nadrzędności treści nad formą została przywołana w art. 4 ust. 2 ustawy o rachunkowości przez sformułowanie, że operacje i zdarzenia gospodarcze ujmuje się w księgach rachunkowych i wykazuje w sprawozdaniach finansowych zgodnie z ich treścią ekonomiczną.

Zindywidualizowana polityka

Każda jednostka musi zawrzeć w polityce rachunkowości rozwiązania uwzględniające specyfikę swojej działalności. Stosowanie ogólnych wzorców, które są powszechnie dostępne, może być pułapką, ponieważ nie uwzględniają one potrzeb informacyjnych właścicieli i zarządzających jednostką.
Szczególną częścią, na którą należy zwrócić uwagę, są zasady wyceny aktywów i pasywów oraz zasady ustalania wyniku finansowego. W praktyce należy zwrócić szczególną uwagę na regulacje dotyczące rzeczowych aktywów, wartości niematerialnych, inwestycji finansowych i niefinansowych, zapasów, rozrachunków z dostawcami i odbiorcami.

Fragment polityki rachunkowości

Wartości niematerialne i prawne - zapis w przypadku małej jednostki
Do wartości niematerialnych i prawnych stosuje się następujące rozwiązania:
1. Do wartości niematerialnych i prawnych zalicza się wartości niematerialne i prawne o wartości początkowej wynoszącej, co najmniej 1000 zł. Przy czym amortyzacji w czasie na podstawie przewidywanego okresu użytkowania podlegają tytuły niematerialne o wartości nie niższej niż 10 000 zł. W pozostałych przypadkach amortyzacja jest ujmowana jednorazowo.
2. Amortyzację wartości niematerialnych i prawnych rozpoczyna się od miesiąca następującego po miesiącu, w którym wartości niematerialne i prawne przyjęto do używania.
3. Wartości składników majątku mających cechy wartości niematerialnych i prawnych o wartości nieprzekraczającej kwot 1000 zł zalicza się do kosztów bieżącej działalności operacyjnej.
4. Dokumentami ewidencjonującymi stan i ruch wartości niematerialnych i prawnych są:
• dowody OT - przyjęcie wartości niematerialnych i prawnych,
• dowody LT - likwidacja wartości niematerialnych i prawnych.

Fragment polityki rachunkowości

Postanowienia dotyczące zapasów
VII. Do zapasów stosuje się następujące rozwiązania:
1. Materiały ewidencjonuje się na koncie syntetycznym „311” w ujęciu wartościowym oraz prowadzi się ewidencję ilościowo-wartościową, w której ujmuje się dla każdego materiału stany i obroty w jednostkach naturalnych i w jednostkach pieniężnych (ewidencja ilościowo-wartościowa) oraz prowadzi się ewidencję w jednostkach naturalnych (ewidencja ilościowa) - w miejscu składowania materiałów.
2. Materiały składowane w magazynie wycenia się według rzeczywistej ceny zakupu.
3. Rozchody materiałów wycenia się według metody ……………..
4. Materiały biurowe, środki czystości, paliwo odpisuje się w koszty działalności w pełnej wartości wynikającej z faktur (rachunków) pod datą ich zakupu.
5. Towary ewidencjonuje się na koncie syntetycznym „33X” w ujęciu wartościowym oraz prowadzi się ewidencję ilościowo-wartościową, w której ujmuje się dla każdego materiału stany i obroty w jednostkach naturalnych i w jednostkach pieniężnych (ewidencja ilościowo-wartościowa) oraz prowadzi się ewidencję w jednostkach naturalnych (ewidencja ilościowa) - w miejscu składowania towarów.
6. Towary składowane w magazynie wycenia się według rzeczywistej ceny zakupu.
7. Rozchody towarów wycenia się według metody szczegółowej identyfikacji.
8. Wytworzone wyroby gotowe wycenia się w koszcie wytworzenia.
9. Rozchód wyrobów gotowych wycenia się w koszcie wytworzenia.
10. Odchylenia od cen ewidencyjnych wyrobów gotowych rozlicza się po zakończeniu okresu sprawozdawczego.
11. Zapasy są weryfikowane na koniec roku obrotowego. Dla celów urealnienia wartości zapasów przeprowadza się analizę struktury wiekowej zapasów, której decydującym czynnikiem jest data przychodu. Na koniec okresu dokonuje się również analizy zapasów pod kątem przydatności ekonomicznej oraz utraty wartości. Odpisanie wartości zapasów odbywa się na zasadzie odpisów indywidualnych.
Ustawa o rachunkowości zawiera wiele zasad dotyczących wyceny bilansowej składników aktywów i pasywów oraz ustalania wyniku finansowego, co do których pozostawiono jednostce możliwość wyboru alternatywnych rozwiązań. Chodzi m.in. o:
  • metody wyceny zapasów,
  • okres amortyzacji określonego środka trwałego oraz metody jego amortyzacji,
  • zasady wyceny aktywów finansowych,
  • zasady ustalania kosztu wytworzenia,
  • sposób rozliczania kosztów,
  • model rachunku zysków i strat,
  • zasady rozliczania kontraktów długoterminowych.

Fragment polityki rachunkowości

Wycena inwestycji długoterminowych
Inwestycje długoterminowe to takie aktywa trwałe, których okres dysponowania jest dłuższy niż 12 miesięcy. Zostały nabyte przez spółkę w celu osiągnięcia korzyści ekonomicznych, które wynikają z przyrostów ich wartości w postaci odsetek, dywidend lub innych pożytków. Zaliczamy do nich: udziały i akcje, inwestycje w dłużne papiery wartościowe, jednostki uczestnictwa, udzielone pożyczki długoterminowe, a także nieruchomości i wartości niematerialne i prawne nieużytkowane przez spółkę, lecz nabyte i/lub posiadane w celu osiągnięcia korzyści.
Spółka, jeśli są spełnione kryteria określone w art. 28b ustawy o rachunkowości, nie stosuje przepisów wykonawczych do ustawy w zakresie ujmowania, wyceny i prezentacji instrumentów finansowych.
W ciągu roku obrotowego ujmuje się:
• długotrwałe aktywa finansowe - według ceny nabycia lub ceny zakupu, jeżeli koszty przeprowadzenia i rozliczenia transakcji nie są istotne;
• udziały w innych jednostkach oraz długoterminowe papiery wartościowe i inne długoterminowe aktywa finansowe wyrażone w walutach obcych - według kursu, który obowiązywał w dniu zakupu.
Na dzień bilansowy inwestycje długoterminowe wycenia się:
• udziały i akcje w innych jednostkach nabyte w celu sprawowania nad nimi kontroli, współkontroli lub wywierania znaczącego wpływu na ich działalność - według ceny nabycia lub ceny zakupu, jeżeli koszty przeprowadzenia i rozliczenia transakcji nie są istotne;
• udzielone pożyczki - w wysokości skorygowanej ceny netto;
• pozostałe inwestycje długoterminowe wg ceny nabycia pomniejszonej o odpisy z tytułu trwałej utraty wartości.
W dokumentacji polityki rachunkowości powinien być wskazany próg istotności, czyli granica, do której jednostka na bieżąco może podejmować decyzje o stosowaniu uproszczeń.

Fragment polityki rachunkowości

Wyznaczenie progu istotności
Ustala się, że dla rzetelnego i jasnego przedstawienia sytuacji majątkowej i finansowej oraz wyniku spółki, jako kwoty istotne traktuje się te kwoty, które przekraczają 0,5 proc. sumy bilansowej wynikającej ze sprawozdania finansowego za poprzedni okres sprawozdawczy.

Uporządkowanie zmian

W 2022 r. nie było, a na 2023 r. nie ma planowanych istotnych zmian przepisów prawa bilansowego, jest zatem czas, aby pomyśleć o zmianach wewnętrznych, które pozwolą na wierniejsze odzwierciedlenie tego, co dzieje się w podmiocie. W ramach aktualizacji planów kont należy pamiętać o wprowadzeniu zmian wynikających z prawa podatkowego, np. szerszego stosowania mechanizmu podzielonej płatności i wykorzystywania rachunku VAT, także do rozliczeń z tytułu podatku dochodowego i składek do ZUS.
Podkreślić należy, że wybór wariantu sporządzania sprawozdania finansowego (załącznik nr 1, załącznik nr 4 czy załącznik nr 5) nie jest decyzją podejmowaną w ramach kształtowania polityki rachunkowości. To organ zatwierdzający sprawozdanie, a nie kierownik podejmuje decyzję, gdy są spełnione kryteria organizacyjne i wielkościowe, że jednostka będzie sporządzała uproszczoną wersję sprawozdania finansowego. Wyjątkiem są organizacje pozarządowe, w których właśnie kierownik jednostki wskazuje, że zamiast według załącznika nr 6 jednostka będzie sporządzała sprawozdanie według załącznika nr 1.

Brak nowości dotyczących wycen

W trakcie 2022 r. nie wprowadzono w ustawie o rachunkowości zmian dotyczących możliwości dokonywania wycen aktywów i pasywów czy ustalania przychodów i kosztów. Nie będzie to zatem przyczyna wprowadzania zmian w polityce rachunkowości. Zmiany tej polityki w 2022 r. oraz na 2023 r. to przede wszystkim analiza pod kątem stosowania uproszczeń lub rezygnacji z nich. Należy też dokonać wyboru spośród kilku dopuszczalnych w przepisach modeli wyceny dla danego aktywa czy składnika pasywów.
Szczegółowe rozwiązania zawarte w dokumentacji polityki rachunkowości mają wskazywać, jak będzie wyglądała rachunkowość i sprawozdawczość w danej jednostce. Duże zmiany zostały w tym zakresie wprowadzone w latach 2016‒2017, a od 2019 r. podwyższono istotnie progi uproszczeń dla małych jednostek. Teraz możemy już ocenić, czy warto je wdrożyć, czy nie.
W polityce rachunkowości określa się także przyjęty sposób ustalania wartości szacunkowych, np. wartości godziwej, okresów lub stawek amortyzacyjnych lub umorzeniowych, odpisów aktualizujących wartość składników aktywów na skutek jej utraty, rezerw na zobowiązania, stopnia zaawansowania niezakończonych usług objętych długoterminowymi umowami.
Wszystkie uproszczenia, jakie przewiduje ustawa o rachunkowości, są dobrowolne, zatem należy w polityce rachunkowości zapisać, czy i w jakim zakresie będą one stosowane.
Uproszczenia mogą polegać na:
a) w przypadku wszystkich jednostek:
‒ ustaleniu granicy ceny nabycia lub kosztu wytworzenia środków trwałych bądź wartości niematerialnych i prawnych, poniżej której jednostka dokonuje (nie wcześniej niż w momencie oddania do używania) jednorazowego odpisu wartości tego rodzaju składników aktywów,
‒ wycenie materiałów i towarów w cenie zakupu zamiast w cenie nabycia, a produkcji w toku ‒ o przewidywanym czasie wykonania krótszym niż trzy miesiące ‒ w wysokości bezpośrednich kosztów wytworzenia lub tylko materiałów bezpośrednich bądź niewycenianiu jej w ogóle,
‒ nierozliczaniu przychodów i kosztów z tytułu wykonywanych długoterminowych niezakończonych usług, zgodnie z art. 34a i art. 34b ustawy o rachunkowości, jeżeli udział przychodów z niezakończonych usług na dzień bilansowy nie jest istotny w całości przychodów operacyjnych okresu sprawozdawczego;
Ulga na złe długi nie zawsze na jednakowych zasadach
Ulga na złe długi nie zawsze na jednakowych zasadach

Zobacz również
b) w przypadku jednostek spełniających określone w ustawie kryteria:
‒ klasyfikowaniu umów leasingu finansowego według kryteriów określonych przepisami prawa podatkowego zamiast przepisami art. 3 ust. 4 i 5 ustawy o rachunkowości,
‒ zaniechaniu ustalania rezerw i aktywów z tytułu odroczonego podatku dochodowego,
‒ stosowaniu do wyceny instrumentów finansowych wyłącznie przepisów ustawy o rachunkowości zamiast przepisów odpowiedniego rozporządzenia ministra finansów,
‒ uwzględnianiu kosztów stałych przy wycenie zapasu produktów, niezależnie od poziomu wykorzystania zdolności produkcyjnych.
Zmienić zapisy polityki mogą przede wszystkim te jednostki, które dotychczas nie korzystały z uproszczeń przewidzianych dla wszystkich małych jednostek (z wyjątkiem tych wskazanych w art. 3 ust. 1e pkt 1‒6 ustawy o rachunkowości). Drugi rok będą obowiązywały podniesione od 2019 r. progi wielkościowe. Progi zostały podniesione w odniesieniu do czterech obszarów uproszczeń:
1) ujmowania leasingu zgodnie z przepisami o podatku dochodowym - art. 3 ust. 6 ustawy o rachunkowości,
2) braku konieczności analizowania stopnia wykorzystania mocy produkcyjnych - art. 28 ust. 4a ustawy o rachunkowości,
3) niestosowania rozporządzenia ws. instrumentów finansowych ‒ art. 28b ust. 1 ustawy o rachunkowości,
4) nieustalania rezerw i aktywów z tytułu odroczonego podatku dochodowego - art. 37 ust. 10 ustawy o rachunkowości.
O zastosowaniu tych uproszeń decyduje tak jak dotychczas kierownik jednostki w przypadku podmiotów, które za poprzedni, tj. 2021 r., nie przekroczyły dwóch z trzech progów:
1) 25 500 000 zł - w przypadku sumy aktywów bilansu na koniec roku obrotowego,
2) 51 000 000 zł - w przypadku przychodów netto ze sprzedaży towarów i produktów za rok obrotowy,
3) 50 osób średniorocznego zatrudnienia w przeliczeniu na pełne etaty.
Decydując się na powyższe uproszczenia, należy przeanalizować, czy nie dotyczą one kluczowych obszarów działalności jednostki. Nie należy np. korzystać z uproszczeń dotyczących leasingu, jeśli jest on związany z majątkiem produkcyjnym w firmie produkcyjnej albo samochodami w firmie transportowej. Takie uproszczenie, mimo że dozwolone, zniekształci obraz działalności jednostki.

Przykład 1

Analiza progów
ABC sp. z o.o. za 2022 r. spełniała kryteria uznania jej za małą i tak jak za 2021 r. sporządzała sprawozdania według załącznika nr 5. W 2022 r. znacznie wzrosła wartość przychodów spółki do 49 mln zł i zatrudnienie do 60 osób. Zarząd spółki ma prawo podjąć decyzję o kontynuowaniu stosowania uproszczeń np. w zakresie kwalifikowania umów leasingowych. Jeśli są już wprowadzone zapisy do polityki rachunkowości w tym zakresie - nie trzeba wprowadzać zmian. Jeśli jednostka wcześniej nie stosowała uproszczeń, to należy odpowiednie zapisy ująć w dokumentacji polityki rachunkowości.
Należy zaznaczyć, że pewne uproszczenia nie są dozwolone dla wszystkich jednostek. W praktyce jednostki małe i mikro będące spółkami kapitałowymi muszą pamiętać, że nie mogą stosować uproszczeń przewidzianych w art. 7 ust. 2b, art. 32 ust. 7 i art. 39 ust. 6 ustawy o rachunkowości. Regulacje te wskazują bowiem, że możliwość:
  • rezygnacji z zasady ostrożności w zakresie dokonywania odpisów aktualizujących oraz tworzenia rezerw,
  • dokonywania amortyzacji środków trwałych i wartości niematerialnych i prawnych wg zasad prawa podatkowego,
  • nietworzenia rezerw i rozliczeń międzyokresowych biernych związanych ze świadczeniami na rzecz pracowników
‒ jest skierowana do takich podmiotów, jak jednostka mikro, o której mowa w art. 3 ust. 1a pkt 1, 2a, 4 i 5 oraz ust. 1b, jednostka mała oraz jednostka, o której mowa w art. 3 ust. 2 i ust. 3 pkt 1 i 2 ustawy z 24 kwietnia 2003 r. o działalności pożytku publicznego i o wolontariacie (t.j. Dz.U. z 2022 r. poz. 1327), która spełnia warunki określone w art. 3 ust. 1c pkt 1 albo ust. 1d. Uproszczenia te są jednak zabronione dla spółek kapitałowych, spółek komandytowo-akcyjnych i spółek jawnych lub komandytowych, których wszystkimi wspólnikami ponoszącymi nieograniczoną odpowiedzialność są spółki kapitałowe, spółki komandytowo-akcyjne lub spółki z innych państw o podobnej do tych spółek formie prawnej.

Wprowadzamy uproszczenia w zakresie rozliczania kosztów

Jednym z obszarów uproszczeń (dla wszystkich jednostek), w którym często są wprowadzane zmiany, są reguły rozliczania kosztów w czasie. Zamiast rozliczać je w ratach miesięcznych, można je jednorazowo zaliczać do kosztów. Jednostki, prowadząc księgi rachunkowe, są zobowiązane do ujmowania zdarzeń zgodnie z ich treścią ekonomiczną. Ujmując zdarzenia, mają jednak prawo wprowadzać uproszczenia, pod warunkiem że ich stosowanie nie zniekształci wiernego i rzetelnego obrazu jednostki. Jednym z najczęstszych uproszczeń w tym zakresie jest podejmowanie decyzji co do rozliczania kosztów w czasie z uwzględnieniem zasady współmierności. Jeśli koszt dotyczy kilku lat sprawozdawczych, to jednostka co do zasady powinna rozliczać go w czasie. Ale już to, czy będzie rozliczała go co miesiąc, czy raz do roku, należy do jej wyboru.

Przykład 2

Warianty ujęcia nakładów na remont maszyny
Spółka poniosła koszty remontu maszyny we wrześniu 2022 r. Kolejny gruntowny remont tej maszyny będzie prawdopodobnie przeprowadzony za trzy lata - też we wrześniu po zakończeniu głównego sezonu produkcyjnego. Nakłady na remont wyniosły 100 800 zł.
W tym przypadku spółka ma następujące możliwości ujęcia ww. nakładów:
I. Uzna je za koszt związany z przywróceniem dotychczasowej użyteczności maszyny i zaliczy do kosztów obciążających wynik finansowy 2022 r. Będzie to koszt pośredni uzyskania przychodów zaliczony do kosztów podatkowych w 2022 r.
II. Uzna je za koszt związany z przywróceniem dotychczasowej użyteczności maszyny i umożliwieniem funkcjonowania tej maszyny bez konieczności kolejnych remontów przez następne trzy lata. Zatem ujmie go jako koszt rozliczny w czasie do kosztów obciążających wynik finansowy lat 2022, 2023, 2024 i 2025 (do końca sierpnia). Będzie to koszt pośredni uzyskania przychodów dotyczący więcej niż jednego roku podatkowego, zatem też rozliczany w czasie:
1) co miesiąc, zatem na potrzeby rachunkowości i podatkowe w 2022 r. zaliczy do kosztów 4/36 nakładów, czyli 4 razy po 2800 zł = 11 200zł, w 2023 r. 12 razy po 2800 zł, czyli 33 600 zł, w 2024 r. 12 razy po 2800 zł, czyli 33 600 zł, a w 2025 r. 8 razy po 2800 zł = 22 400 zł.
2) na dany rok w koszty na początku roku, a więc we wrześniu 2022 r. zaliczy do kosztów 4/36 nakładów, czyli 11 200 zł, na początku stycznia 2023 r. 12/36 kwoty, czyli 33 600 zł, na początku stycznia 2024 r. 12/36 kwoty, czyli 33 600 zł, a na początku stycznia 2025 r. 8/36 nakładów na remont, czyli 22 400 zł.
Przyjęty w rachunkowości sposób rozliczenia kosztów będzie rzutował na rozliczenie podatkowe. W przypadku kosztów bowiem, które jednostka na potrzeby podatkowe zidentyfikuje jako koszty pośrednio służące uzyskaniu przychodów, zabezpieczeniu czy zachowaniu źródła przychodów, koszty te ujmuje się na dzień, na który ujęto koszt w księgach rachunkowych (zaksięgowano) na podstawie otrzymanej faktury (rachunku), albo dzień, na który ujęto koszt na podstawie innego dowodu w przypadku braku faktury (rachunku), z wyjątkiem sytuacji, gdy dotyczyłoby to ujętych jako koszty rezerw albo biernych rozliczeń międzyokresowych kosztów. Mówią o tym art. 15 ust. 4e ustawy z 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t.j. Dz.U. z 2021 r. poz. 1800; ost.zm. Dz.U. z 2022 r. poz. 1561; dalej: ustawa o CIT) oraz art. 22 ust 5d ustawy z 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (t.j. Dz.U. z 2021 r. poz. 1128; ost.zm. Dz.U. z 2022 r. poz. 1692; dalej: ustawa o PIT). W interpretacji indywidualnej z 10 lipca 2009 r. wydanej w imieniu ministra finansów przez dyrektora Izby Skarbowej w Bydgoszczy, znak ITPB3/423-224/09/PS, czytamy np.: „Reasumując, z treści przywołanych przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych wynika podstawowa reguła: moment uznania wydatku za koszt podatkowy jest w obecnym stanie prawnym uzależniony od uznania go za taki koszt w ujęciu bilansowym. Skoro wydatki remontowe zgodnie z przyjętymi Międzynarodowymi Standardami Rachunkowości są amortyzowane przez podatnika w określonym z góry okresie, to powinny one w tym samym czasie być kwalifikowane do kosztów uzyskania przychodów dla celów podatkowych”.
Szczególnym zagadnieniem w tym zakresie jest zmiana sposobu rozliczania kosztów w rachunkowości. Pojawia się bowiem pytanie, czy zmiana ta będzie miała znaczenie podatkowe. Dyrektorzy izb skarbowych potwierdzają, że tak. Na przykład w interpretacji indywidualnej z 21 stycznia 2011 r., sygn. IBPBI/2/423-1502/10/SD, dyrektor IS w Katowicach wskazał, że spółka ma prawo zmienić zasady rozliczania kosztów: koszty dotychczas aktywowane na kontach rozliczeń międzyokresowych, które są bez wątpienia kosztami uzyskania przychodów, miała prawo jednorazowo zaliczyć w koszty uzyskania przychodów w okresie, w którym wprowadzono nowe zasady rachunkowości i dokonano stosownych zapisów w księgach rachunkowych. Identyczne stanowisko znajdziemy w interpretacji indywidualnej z 20 grudnia 2010 r., sygn. IPPB5/423-652/10-3/AS, dyrektora IS w Warszawie.
Przypomnieć bowiem należy, że na podstawie art. 9 ust. 1 ustawy o CIT podatnicy są obowiązani do prowadzenia ewidencji rachunkowej zgodnie z odrębnymi przepisami, w sposób zapewniający określenie wysokości dochodu (straty), podstawy opodatkowania i wysokości należnego podatku za rok podatkowy, a także do uwzględnienia w ewidencji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych informacji niezbędnych do obliczenia wysokości odpisów amortyzacyjnych zgodnie z art. 16a‒16m. Analogiczna zasada wynika z art. 24 ust. 1 i art. 24a ust. 1 ustawy o PIT. Obie ustawy wskazują, że za dzień poniesienia kosztu uzyskania przychodów uważa się z zastrzeżeniami dzień, na który ujęto koszt w księgach rachunkowych (zaksięgowano) na podstawie otrzymanej faktury (rachunku), albo dzień, na który ujęto koszt na podstawie innego dowodu w przypadku braku faktury (rachunku), z wyjątkiem sytuacji, gdy dotyczyłoby to ujętych jako koszty rezerw albo biernych rozliczeń międzyokresowych kosztów (art. 15 ust. 4e ustawy o CIT oraz art. 22 ust. 5d ustawy o PIT). W wielu interpretacjach czytamy, że „o charakterze omawianych kosztów decyduje przyjęta przez Spółkę polityka w zakresie rachunkowości, będąca odzwierciedleniem rodzaju działalności wykonywanej przez podatnika” (np. interpretacja indywidualna z 15 października 2010 r., sygn. IBPBI/2/423-1411/10/AK, wydana przez dyrektora IS w Katowicach, interpretacja indywidualna z 11 lutego 2011 r., sygn. IBPBI/2/423-1624/10/MO, wydana przez dyrektora IS w Katowicach, interpretacja indywidualna z 12 kwietnia 2010 r., sygn. IPPB3/423-28/10-2/KK, wydana przez dyrektora IS w Warszawie)

KSR jako przyczyna zmian

Kolejnym z powodów zmiany polityki rachunkowości może być wdrożenie do stosowania Krajowych Standardów Rachunkowości. Zgodnie z art. 10 ust. 3 ustawy o rachunkowości w przypadku braku uregulowania w przepisach rachunkowości zasad klasyfikacji, wyceny lub prezentacji określonej transakcji lub innego zdarzenia występującego w jednostce kierownik jednostki ‒ ustalając przyjęte zasady (politykę) rachunkowości ‒ może korzystać z KSR, a w razie ich braku z MSR. Jak zatem wynika z tego przepisu, stosowanie Krajowych Standardów Rachunkowości przy formułowaniu zasad (polityki) rachunkowości przez jednostkę nie jest obligatoryjne. Jak jednak podkreślono w KSR nr 7 „Zmiany zasad (polityki) rachunkowości, wartości szacunkowych, poprawianie błędów, zdarzenia następujące po dniu bilansowym ‒ ujęcie i prezentacja” stosowanie KSR w sprawach nieuregulowanych przepisami o rachunkowości prowadzi do przyjęcia rozwiązań, które uznaje się za zapewniające rzetelne i jasne przedstawienie sytuacji majątkowej i finansowej oraz wyniku finansowego jednostki.
Najważniejsze zasady rachunkowości muszą być ujęte we wprowadzeniu do sprawozdania finansowego. Zatem każda jednostka ujawnia w sprawozdaniu finansowym stosowanie KSR.

Przykład 3

Fragment wprowadzenia do sprawozdania
W sprawozdaniu za 2022 r. po raz pierwszy spółka zastosowała KSR. Skutki zmiany polityki rachunkowości wynikające z zastosowania tych regulacji zawarte są w nocie ….
Do końca 2018 r. jednostka potwierdzająca przyjęcie KSR jako jej zasad (polityki) rachunkowości, zobowiązywała się stosować wszystkie dotyczące jej standardy w sprawach nieuregulowanych ustawą. Oznaczało to, że nie było właściwe powoływanie się na stosowanie KSR i jednocześnie wybiórcze stosowanie niektórych KSR lub ich części i niestosowanie innych. Natomiast po zmianach w KSR nr 7 obecnie każda jednostka może poinformować o włączeniu do przyjętych przez siebie zasad (polityki) rachunkowości tylko wybranych KSR. Oznacza to, że w sprawach nieregulowanych przepisami o rachunkowości stosuje wszystkie zapisy tylko tych wybranych standardów. Nie jest jednak właściwe powoływanie się na stosowanie wybranego KSR i jednocześnie wybiórcze stosowanie jego postanowień.
W pkt 3.2.3 KSR nr 7 wyraźnie wskazano, że jednostki spełniające określone w ustawie kryteria mogą korzystać ze zwolnienia z niektórych przepisów o rachunkowości lub stosować uproszczone rozwiązania. W takich przypadkach niestosowanie niektórych postanowień KSR nie jest sprzeczne z ogólnymi zasadami KSR, pod warunkiem że jednostka poinformuje w sprawozdaniu finansowym o wykorzystaniu zwolnienia ze stosowania określonych przepisów o rachunkowości oraz o przyjętych uproszczeniach.
Nie ma potrzeby ujawnienia w sprawozdaniu finansowym faktu nieprzyjęcia Krajowych Standardów Rachunkowości do zasad (polityki) rachunkowości, stosowanych przez jednostkę. W takiej sytuacji, w każdym przypadku wystąpienia w działalności jednostki transakcji, zdarzenia lub warunku będących sprawami, których przepisy o rachunkowości nie regulują, jednostka jest zobowiązana do szczegółowego opracowania i uzasadnienia przyjętych zasad (polityki) rachunkowości w tych sprawach i ujawnienia tych spraw i zasad w sprawozdaniu finansowym. Jednostki, które postanowiły nie stosować Krajowych Standardów Rachunkowości, nie mogą stwierdzać w przyjętych zasadach (polityce) rachunkowości, że w sprawach nieuregulowanych przepisami ustawy stosują MSR, gdyż byłoby to naruszenie warunków prawa do stosowania MSR, określonych przez ustawodawcę w przywołanych przepisach ustawy.
Ujęcie zmian wynikających z przyjęcia KSR przebiega tak samo jak innych zmian, czyli jednostka:
  • odnosi skutki zmiany przyjętych zasad (polityki) rachunkowości na kapitał (fundusz) własny, wykazując je na mocy art. 8 ust. 2 ustawy o rachunkowości jako zysk (stratę) z lat ubiegłych lub inną pozycję kapitałów (funduszy) własnych, jeżeli tak stanowią inne przepisy o rachunkowości,
  • przekształca retrospektywnie dane porównawcze w sprawozdaniu finansowym,
  • wykazuje skutki zmiany przyjętych zasad (polityki) rachunkowości w odpowiedniej pozycji zestawienia zmian kapitału (funduszu) własnego, jeżeli jest zobowiązana do jego sporządzania.

Przykład 4

Po wprowadzeniu KSR
Spółka ANM SA od 2022 r. postanowiła stosować KSR jako sprzyjające prezentacji wiernego obrazu operacji związanych z usługami długoterminowymi. Spółka powinna przekształcić dane tak, jak gdyby KSR stosowała od zawsze.

Przykład 5

Po utracie prawa do uproszczeń
Spółka WDG SA ujmowała umowy leasingu zgodnie z przepisami podatkowymi jako mała jednostka. Leasing jest istotnym źródłem finansowania majątku produkcyjnego. Spółka utraciła prawo do uproszczeń - nie jest już małą jednostką, zatem spółka powinna przekształcić dane tak, jak gdyby już wcześniej rozpoznawała leasing jako leasing finansowy, w tym zgodnie z KSR nr 5 „Leasing, najem i dzierżawa”.
KSR nr 7 podpowiada w pkt 3.13, że jeżeli zastosowanie pełnego podejścia retrospektywnego jest praktycznie niewykonalne, to jednostka stosuje ograniczone podejście retrospektywne, ujmując skutki zmiany wartości aktywów i zobowiązań wynikające ze zmiany przyjętych zasad (polityki) rachunkowości jako korektę stanu początkowego odpowiednich składników kapitału (funduszu) własnego możliwie najwcześniejszego roku obrotowego. Czasem może to być początek bieżącego roku.

Przykład 6

Ograniczone podejście retrospektywne
Alfa sp. z o.o. rozpoczęła od 2022 r. stosowanie KSR, w tym KSR nr 4 „Utrata wartości aktywów”. Przeprowadzono testy na utratę wartości i stwierdzono, że w stosunku do maszyn z linii produkcyjnej utrata wartości nastąpiła w 2019 r., ale ustalenie tej kwoty wymagałby znaczących nakładów, które zdaniem zarządu byłyby wyższe niż korzyści. Oszacowano zatem wartość odpisu na 1 stycznia 2022 r. i ujęto go w 2022 r.:
• Wn Rozliczenie wyniku finansowego (strata z lat ubiegłych - zmiana polityki rachunkowości) 352 000 zł
• Ma Odpisy aktualizujące (środki trwałe - linia X) 352 000 zł
W trakcie 2022 r. spółka będzie ujmowała kolejne zmiany wynikające z utraty wartości tej maszyny już jako pozostałe koszty operacyjne, czyli przez wynik 2022 r.
Jak podkreślono w KSR 7, podejście retrospektywne, zarówno pełne, jak i ograniczone, uznaje się za praktycznie niewykonalne, gdy jednostka nie może go zastosować mimo podjęcia racjonalnych wysiłków i czynności, aby to uczynić. Ma to miejsce, jeżeli:
  • skutek retrospektywnego podejścia nie jest możliwy do ustalenia,
  • wymaga to przyjęcia założeń co do intencji kierownika jednostki w minionym okresie,
  • wymaga to przeprowadzenia istotnych szacunków, a nie jest możliwe obiektywne wyodrębnienie z posiadanych danych takich informacji na temat szacunków, które potwierdzają warunki według stanu na dzień, na który wartości te mają być wycenione, ujęte lub ujawnione i które mogłyby być dostępne w momencie, gdy sprawozdanie finansowe za ten rok zostało sporządzone,
  • wymagałoby to poniesienia kosztów niewspółmiernych do korzyści,
  • nie jest możliwe ustalenie wpływu zmienionych zasad (polityki) rachunkowości na informacje zawarte w sprawozdaniach finansowych za poszczególne lata obrotowe,
  • nie jest możliwe ustalenie na początek bieżącego roku obrotowego łącznego wpływu zmienionych zasad (polityki) rachunkowości na informacje zawarte w sprawozdaniach finansowych za wszystkie poprzednie lata obrotowe.
KSR nr 7 wskazuje też, że jeśli zastosowanie ograniczonego podejścia retrospektywnego jest również praktycznie niewykonalne, to jednostka stosuje podejście prospektywne i odnosi skutki zmiany przyjętych zasad (polityki) rachunkowości odpowiednio w ciężar lub na dobro wyniku finansowego lub kapitału (funduszu) własnego, jeżeli przepisy o rachunkowości tak stanowią.
W tym miejscu należy wskazać, że w 2022 r. został opublikowany komunikat ministra finansów z 20 lipca 2022 r. w sprawie ogłoszenia uchwały Komitetu Standardów Rachunkowości w sprawie przyjęcia Krajowego Standardu Rachunkowości nr 15 „Przychody ze sprzedaży wyrobów, półproduktów, towarów i materiałów” (Dz.Urz. Min.Fin. z 2022 r. poz. 81), który wszedł w życie z dniem ogłoszenia w Dzienniku Urzędowym Ministra Finansów oraz ma zastosowanie po raz pierwszy do sprawozdań finansowych sporządzonych za rok obrotowy rozpoczynający się od 1 stycznia 2023 r., z możliwością jego wcześniejszego zastosowania. Zawiera on wiele wytycznych i objaśnień co do momentu ujmowania i wysokości przychodów oraz ich zmniejszeń. Odnosi się m.in. do takich zagadnień, jak:
  • umowy sprzedaży zawarte na szczególnych warunkach (m.in. problem pośrednik (agent)/główny wykonawca (zleceniodawca), sprzedaż komisowa, sprzedaż warunkowa, sprzedaż ze wstrzymaną dostawą, programy lojalnościowe, sprzedaż promocyjna, transakcje barterowe, przychody z tytułu ponadstandardowej gwarancji, umowy z udzielonym przyrzeczeniem odkupu),
  • zmniejszenia przychodów (m.in. pomniejszenie przychodów o zwroty, sprzedaż wysyłkowa, rabaty i opusty, dodatkowe ustalenia umów sprzedaży ‒ pomniejszenia przychodów czy zwiększenie kosztów),
  • dopłaty do cen i dotacje przedmiotowe,
  • koszty doprowadzenia do zawarcia umowy.
wAŻNE W jednostkach, które nie stosują uproszczenia polegającego na zaniechaniu ustalania rezerw i aktywów z tytułu odroczonego podatku dochodowego, zmiana zasad (polityki) rachunkowości może wpływać również na wysokość odroczonego podatku dochodowego.

Od kiedy zmiana polityki rachunkowości

Zgodnie z zasadą ciągłości jednostka powinna w jednakowy sposób stosować przyjęte rozwiązania przez kolejne lata obrotowe. Przyjęte rozwiązania w polityce rachunkowości powinny służyć przede wszystkim pokazaniu w wierny i rzetelny sposób sytuacji majątkowej i finansowej jednostki. Zatem konieczne jest czasem ich zmienianie, jeśli dzięki temu odzwierciedlenie sytuacji majątkowej, finansowej lub wyniku finansowego jednostki będzie bardziej rzetelne i jasne. Zmiany przyjętych przez jednostkę zasad (polityki) rachunkowości mogą wynikać m.in. z:
  • nowelizacji przepisów prawa (przede wszystkim ustawy o rachunkowości),
  • zmiany struktury organizacyjnej jednostki,
  • zmiany zasad stosowania przewidzianych przepisami prawa uproszczeń,
  • dostosowania do zaleceń biegłego rewidenta lub kontroli zewnętrznej, np. skarbowej.
Na podstawie art. 8 ust. 2 ustawy o rachunkowości każda zmiana polityki rachunkowości powinna być wprowadza od początku roku, niezależnie od tego, kiedy została podjęta decyzja o tej zmianie. Potwierdza to też pkt 3.8 KSR nr 7, który wprost wskazuje, że nową zasadę w zakresie polityki rachunkowości jednostki stosuje się od pierwszego dnia roku obrotowego. Przy czym to kierownik jednostki ma zdecydować, czy będzie to pierwszy dzień bieżącego lub następnego roku obrotowego.

Przykład 7

Przekształcenie danych w przyszłości
We wrześniu 2022 r. kierownik jednostki podejmie decyzję o zmianie polityki rachunkowości od 1 stycznia 2023 r. Nowe rozwiązania będą ujmowane w księgach rachunkowych za 2023 r. Konieczność przekształcenia danych porównawczych za 2022 r. pojawi się dopiero przy przygotowywaniu sprawozdania za 2023 r. Jednostka miała dużo czasu na odpowiednie rozpoznanie skutków przyjętej zmiany w polityce rachunkowości.

Przykład 8

Retrospektywnie i natychmiast
We wrześniu 2022 r. kierownik jednostki podejmie decyzję o zmianie polityki rachunkowości od 1 stycznia 2022 r. Decyzja tak oznacza konieczność przekształcenia danych za 2022 r. już we wrześniu 2022 r., a wiec retrospektywnie. Ponadto będzie konieczność przekształcenia danych porównawczych za 2021 r. przy przygotowywaniu sprawozdania za 2022 r. Jednostka będzie miała dużo więcej pracy, która będzie musiała być zrealizowana w ciągu najbliższych miesięcy.
W myśl pkt 3.11 KSR nr 7 zmianę zasad (polityki) rachunkowości jednostka ujmuje:
a) stosując pełne podejście retrospektywne w przypadku:
‒ gdy zmiany przepisów o rachunkowości, powodujące obligatoryjną zmianę zasad (polityki) rachunkowości, nie zawierają przepisów przejściowych ustalających sposób ich uwzględnienia,
‒ gdy jednostka z własnej inicjatywy dokonuje zmiany przyjętych zasad (polityki) rachunkowości,
‒ utraty prawa do stosowania uproszczeń wynikających z przepisów o rachunkowości;
b) zgodnie z przepisami przejściowymi ‒ gdy zmiany przepisów o rachunkowości, powodujące obligatoryjną zmianę zasad (polityki) rachunkowości, ustalają sposób ich uwzględnienia.
Zgodnie z pełnym podejściem retrospektywnym (pkt 3.12 KSR nr 7) jednostka:
a) odnosi skutki zmiany przyjętych zasad (polityki) rachunkowości na kapitał (fundusz) własny, wykazując je na mocy art. 8 ust. 2 ustawy o rachunkowości jako zysk (stratę) z lat ubiegłych lub inną pozycję kapitałów (funduszy) własnych, jeżeli tak stanowią inne przepisy o rachunkowości,
b) przekształca retrospektywnie dane porównawcze w sprawozdaniu finansowym,
c) wykazuje skutki zmiany przyjętych zasad (polityki) rachunkowości w odpowiedniej pozycji zestawienia zmian kapitału (funduszu) własnego, jeżeli jest zobowiązana do jego sporządzania.
O zmianie polityki rachunkowości należy zawsze poinformować w sprawozdaniu finansowym. We wprowadzeniu do sprawozdania, niezależnie według którego załącznika jest ono przygotowywane, trzeba wskazać, w jakim obszarze nastąpiła zmiana polityki rachunkowości.

Przykład 9

Wskazanie obszaru zmian
W skonsolidowanym sprawozdaniu z sytuacji finansowej za 2021 r. Grupa Kapitałowa prezentowała uprawnienia do emisji, CO2 na własne potrzeby jako krótkoterminowe. W 2022 r. grupa zmieniła prezentację i w niniejszym sprawozdaniu został dokonany podział na część krótko- i długoterminową. Zdaniem kierownictwa grupy zmieniona prezentacja w bardziej prawidłowy sposób przedstawia charakter tej pozycji. Grupa przekształciła dane porównawcze prezentowane w sprawozdaniach z sytuacji finansowej. Odpowiednio przekształcono również informacje prezentowane w nocie do sprawozdania finansowego.
Natomiast skutki zmiany należy przedstawić w dodatkowych notach i objaśnieniach. Wskazuje się tam rodzaj zmian, przyczyny ich wprowadzenia oraz przedstawia ich liczbowy wpływ odpowiednio na wynik finansowy lub kapitał (fundusz) własny, oraz na retrospektywne przekształcenie danych porównawczych. W jednostkach, które nie stosują uproszczenia polegającego na zaniechaniu ustalania rezerw i aktywów z tytułu odroczonego podatku dochodowego, zmiana zasad (polityki) rachunkowości może wpływać również na wysokość odroczonego podatku dochodowego.
Należy ponadto podkreślić, że schema XML zakłada tzw. trzecią kolumnę wtedy, gdy z jakiegokolwiek powodu następuje przekształcenie danych za poprzedni rok. Zatem w związku ze zmianą polityki rachunkowości następuje prezentacja bilansu, rachunku zysków i strat z uwzględnieniem tej trzeciej kolumny.

Przykład 10

Dodana trzecia kolumna
Spółka w 2022 r. wprowadziła zmianę w ramach wyceny towarów. W 2021 r. stosowała cenę zakupu, a od 1 stycznia 2022 r. wprowadzono zasadę wyceny według ceny nabycia. Wartość towarów na koniec 2021 r. według ceny zakupu wynosiła 152 000 zł. Ustalono, że wartość według ceny nabycia wynosiła 163 000 zł. Wartość zapasów towarów na 31 grudnia 2022 r. wynosiła według ceny nabycia 286 300 zł. Dane w sprawozdaniu finansowym za 2022 r. będą przedstawione w następujący sposób:
Pozycja Dane za rok bieżący Dane za rok poprzedni Dane za rok poprzedni przekształcone
Towary 286 300 zł 152 000 zł 163 000 zł

Polityka rachunkowości to także rozwiązania technologiczne

W dokumentacji polityki rachunkowości powinny znaleźć odzwierciedlenie zagadnienia techniczne związane z prowadzeniem ksiąg, takie jak m.in.:
  • wykaz ksiąg rachunkowych, a przy prowadzeniu ksiąg rachunkowych przy użyciu komputera ‒ wykaz zbiorów danych tworzących księgi rachunkowe na informatycznych nośnikach danych z określeniem ich struktury, wzajemnych powiązań oraz ich funkcji w organizacji całości ksiąg rachunkowych i w procesach przetwarzania danych;
  • opisu systemu przetwarzania danych, a przy prowadzeniu ksiąg rachunkowych przy użyciu komputera ‒ opis systemu informatycznego, zawierającego wykaz programów, procedur lub funkcji, w zależności od struktury oprogramowania, wraz z opisem algorytmów i parametrów oraz programowych zasad ochrony danych, w tym w szczególności metod zabezpieczenia dostępu do danych i systemu ich przetwarzania, a ponadto określenie wersji oprogramowania i daty rozpoczęcia jego eksploatacji.
W praktyce dziś rzadko która jednostka szczegółowo opisuje zasady funkcjonowania systemu informatycznego. W polityce rachunkowości ujmowane jest odesłanie do opisu sytemu przygotowywanego przez jego dostawcę. Algorytmy stosowane do przetwarzania danych, zasady obliczeń stosowane przez oprogramowanie wydają się zbyt skomplikowane. Przyjmuje się więc te rozwiązania, które zostały zaimplementowane w systemie informatycznym bez ich głębszej analizy. To częsty błąd popełniany przez jednostki. Bez zrozumienia funkcjonowania podstawowych przynajmniej algorytmów nie mamy bowiem pewności, czy obliczenia i dane ujmowane w systemie finansowo-księgowym są prawidłowe. Zapis ustawy o rachunkowości wskazujący na konieczność posiadania w dokumentacji polityki rachunkowości takiego opisu ma na celu właśnie skłonienie odpowiednich służb, aby poznały system informatyczny i zrozumiały, w jaki sposób on działa.

Przykład 11

Niepotrzebne powielanie czynności systemu
System finansowo-księgowy został wdrożony w jednostce ten sposób, aby ustalanie różnic kursowych następowało automatycznie po wybraniu odpowiedniego polecenia przez operatora, a jeśli tego nie uczynił, to automatycznie w ramach zamknięcia miesiąca. Informacja ta nie została zapisana w dokumentacji polityki rachunkowości. Nowy księgowy, nie znając tej reguły, naliczał „ręcznie” różnice kursowe, w związku z czym zostały one ujęte podwójnie.
Nie jest właściwe pomijanie w dokumentacji polityki informacji o systemie przetwarzania danych. Można odnieść się do dokumentów informatycznych, ale te kwestie, które są istotne dla prawidłowej wyceny aktywów i pasywów, muszą być opisane.

Zabezpieczenie danych

Kierownik jednostki jest odpowiedzialny także za właściwe i bezpieczne przechowywanie danych systemu informacyjnego rachunkowości. Opis zasad, jakie w tym zakresie obowiązują, powinien być elementem dokumentacji polityki rachunkowości. Jak wskazuje art. 10 ust. 1 ustawy o rachunkowości, opis powinien zawierać m.in. przedstawienie systemu służącego ochronie danych i ich zbiorów, w tym dowodów księgowych, ksiąg rachunkowych i innych dokumentów stanowiących podstawę dokonanych w nich zapisów. Ogólne zasady w tym zakresie wskazuje ustawa, ale w ramach dokumentacji polityki rachunkowości powinny być one uszczegółowione, łącznie z prezentacją rozwiązań technicznych.
W art. 71 ustawy o rachunkowości wskazano np., że dokumentację rachunkową, bez względu na jej postać ‒ papierową lub elektroniczną, trzeba przechowywać we właściwy sposób i chronić ją przed niedozwolonymi zmianami, nieupoważnionym rozpowszechnianiem, uszkodzeniem lub zniszczeniem. W dokumentacji polityki należy określić, czy w jednostce obowiązuje przechowywanie dokumentów elektronicznych, czy są one umieszczone na serwerze własnym, zewnętrznym czy w chmurze. Należy wskazać, przynajmniej w podstawowym zakresie, jakie rozwiązania zostały przyjęte w celu ochrony i zabezpieczenia tych danych, np. zasady systematycznego tworzenia rezerwowych kopii zbiorów danych. Trzeba opisać, w jaki sposób zapewniono ochronę programów komputerowych i danych systemu informatycznego rachunkowości, jakie stosuje się rozwiązania programowe i organizacyjne chroniące przed nieupoważnionym dostępem lub zniszczeniem. ©℗
poleca
Zapraszamy do zadawania pytań
ria@gazetaprawna.pl