Prowadzę księgi rachunkowe firmy budowlanej, która ma problemy z realizacją inwestycji. Będę przygotowywała sprawozdanie śródroczne i chyba powinnam odpowiednio odzwierciedlić w nim skutki zaistniałej sytuacji. Zastanawiam się, na co należy zwrócić uwagę, aby pokazać, że zakładany wynik finansowy naszej spółki nie będzie tak wysoki, jak zakładaliśmy w naszych budżetach.
W analizowanym przypadku firma z branży budowlanej musi w swoim sprawozdaniu odzwierciedlić negatywne skutki zdarzeń na rynku nieruchomości. Jednak inaczej będzie to wyglądać u firmy deweloperskiej, a inaczej u podwykonawców.
Deweloper
W przypadku deweloperów mieszkania są w ich księgach rachunkowych prezentowane przede wszystkim jako wyroby gotowe, ale w trakcie trwania realizacji procesów budowlanych jako produkcja w toku. W odniesieniu do mieszkań, zarówno tych gotowych, jak i jeszcze w trakcie budowy, które nie zostały sprzedane w związku z obecną sytuacją, konieczne może być przeanalizowanie, czy przewidywane przychody ze sprzedaży nie będą niższe niż wartość nakładów poniesionych na wytworzenie tego zapasu. W sytuacji gdy wzrastają ceny wszystkich surowców budowlanych oraz wynagrodzenia pracowników zatrudnionych na budowach, a także poszybowały w górę koszty usług podwykonawców, konieczne może okazać się dokonanie odpisu aktualizującego. Wynika to z tego, że wartość nakładów ponoszonych na realizację budowy była – a w odniesieniu do produkcji niezakończonej będzie – wyższa niż możliwa do uzyskania cena sprzedaży. W takiej sytuacji przepisy prawa bilansowego, zarówno ustawa o rachunkowości, jak i międzynarodowe standardy rachunkowości, wskazują na konieczność urealnienia wartości zapasów w księgach i sprawozdaniu. Odpis aktualizujący zgodnie z art. 34 ust. 4 ustawy o rachunkowości oraz par. 30–32 Międzynarodowego Standardu Rachunkowości nr 2 „Zapasy” powinien odzwierciedlać różnicę pomiędzy możliwą do uzyskania ceną sprzedaży netto a kosztami, które zostały lub zostaną poniesione w związku z wytworzeniem produktu. [przykład 1]
PRZYKŁAD 1
Odpis
Spodziewany przez dewelopera koszt wybudowania 1 mkw. w Płocku wynosił 6000 zł/mkw. Cena, po jakiej mieszkania zostały zaoferowane w umowach deweloperskich, to 9000 zł. W związku ze wzrostem stóp procentowych część klientów wycofała się z umów. Deweloper obecnie nie może pozyskać nowych klientów. Dodatkowo wzrosły koszty wybudowania 1mkw. powierzchni użytkowej mieszkania (dalej: PUM) do 8000 zł. Deweloper oszacował, że gdyby obniżył cenę sprzedaży mieszkań do 7000 zł, mógłby je sprzedać. Oznacza to, że powinien dokonać odpisu aktualizującego zapasów w wysokości 2000 zł/ mkw. PUM.
Odpis ten należy oszacować, biorąc pod uwagę wszystkie aktualne informacje możliwe do uzyskania na dzień sporządzenia sprawozdania finansowego. Objęcie zapasów odpisami aktualizującymi dotyczy zarówno sporządzania sprawozdania finansowego śródrocznego, jak i rocznego, co jest szczególnie istotne w przypadku tych firm, dla których rok obrotowy kończył się 30 czerwca 2022 r. Oszacowanie wartości odpisu aktualizującego w obecnej sytuacji rynkowej może być bardzo trudne z uwagi na dynamicznie zmieniające się wraz z prognozami dotyczącymi inflacji stopy procentowe. Znacząco wzrosły już ceny nakładów, tj. materiałów budowlanych czy robocizny. Dodatkowo są problemy z pozyskaniem pracowników. Trudności te jednak nie zwalniają służb finansowo-księgowych z jak najbardziej dokładnego przeanalizowania poniesionych nakładów oraz oczekiwanych cen na rynku. W przypadku jednostek, które sporządzają sprawozdanie finansowe zgodnie z ustawą o rachunkowości, przy szacowaniu wartości odpisu aktualizującego możliwe jest posiłkowanie się Krajowym Standardem Rachunkowości nr 4 „Utrata wartości aktywów”. Standard ten wskazuje, że odpisów aktualizujących dla takich składników aktywów jak zapasy w zasadzie dokonuje się, stosując podejście indywidualne. Analizuje się wtedy wszystkie dostępne informacje dotyczące już poniesionych nakładów na wytwarzany składnik aktywów oraz spodziewanych kosztów, które będą musiały być poniesione, by ten składnik aktywów móc doprowadzić do postaci i miejsca, w jakim może zostać sprzedany czy udostępniony klientowi. Zgodnie z zasadami polskiego prawa bilansowego wartość oszacowanego odpisu aktualizującego ujmuje się na odrębnym koncie „Odpisy aktualizujące zapasów” i jako „Pozostałe koszty operacyjne”. W rachunku zysków i strat prezentuje się je w ramach „Pozostałych kosztów operacyjnych” jako „Aktualizacja wartości aktywów niefinansowych”. Należy podkreślić, że zgodnie z przepisami prawa podatkowego odpis ten nie będzie mógł być zaliczany do kosztów uzyskania przychodów. Wynika to z art. 16 ust. 1 pkt 26a ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. W związku z tym powstaje różnica przejściowa pomiędzy wartością księgową a wartością podatkową składnika zapasów, co wymaga rozważenia możliwości utworzenia aktywów z tytułu odroczonego podatku dochodowego. Oczywiście dotyczy to tych jednostek, które są podatnikami podatku dochodowego od osób prawnych i nie zrezygnowały z tworzenia rezerw i aktywów z tytułu odroczonego podatku dochodowego na podstawie art. 37 ust. 10 ustawy o rachunkowości. [przykład 2]
PRZYKŁAD 2
Odroczony podatek
Deweloper oszacował wartość odpisu aktualizującego na kwotę 1 250 000 zł. Wartość realizowanych prac deweloperskich – produkcji w toku przed dokonaniem odpisu – to 19 000 000 zł. Po dokonaniu odpisu wartość księgowa zapasów wyniesie 17 750 000 zł (19 mln – 1,25 mln). Wartość podatkowa (czyli wartość dotychczas poniesionych nakładów, które staną się kosztami uzyskania przychodów w chwili sprzedaży mieszkań) nie ulega zmianie i wynosi 190 mln zł.
Spółka zaksięguje:
1. Ujęcie odpisu aktualizującego:
• Wn „Pozostałe koszty operacyjne” 1 250 000 zł,
• Ma „Odpisy aktualizujące produkcję w toku” 1 250 000 zł.
2. Ujęcie aktywów z tytułu odroczonego podatku dochodowego w związku z ujemną wartością różnicy przejściowej – różnica wynosi tyle, ile odpis aktualizujący, czyli 1 250 000 zł. Zatem aktywa z tytułu odroczonego podatku dochodowego to 19 proc. z tej kwoty, czyli 237 500 zł:
• Wn „Aktywa z tytułu odroczonego podatku dochodowego” 237 500 zł,
• Ma „Podatek dochodowy” 237 500 zł.
W przypadku jednostek, które sporządzają sprawozdania według MSR utworzenie odpisu aktualizującego jest obciążeniem kosztów działalności operacyjnej. Kierownictwo jednostki powinno rozważyć, na ile okoliczności, które stały się przyczyną dla dokonania odpisu aktualizującego – a więc spadek popytu, wzrost cen, wzrost cen materiałów i innych nakładów – wynikają z ryzyka związanego z tą działalnością gospodarczą większości jednostek sporządzających sprawozdanie. Według MSR dokonany odpis aktualizujący obciąży koszty podstawowej działalności operacyjnej, jeśli wskazane powyżej przyczyny zostaną przez kierownika jednostki uznane za związane bezpośrednio z ryzykiem prowadzenia biznesu. Wśród podmiotów będą jednak też spółki, które ujmą odpis jako pozostały koszt operacyjny, argumentując to nadzwyczajnością sytuacji, z jaką mamy w tej chwili do czynienia. Oczywiście, jeżeli możliwe jest nadal uzyskanie zysku na sprzedaży mieszkania (czyli koszty, które zostały poniesione na wytworzenie produktu, są niższe od ceny, za jaką mieszkanie może być sprzedane), odpisu aktualizującego nie należy dokonywać. W takiej sytuacji w sprawozdaniu należy zasygnalizować, że deweloper zamierza zrealizować dodatni wynik finansowy w odniesieniu do przyszłej sprzedaży zapasów, co wg kierownictwa jednostki jest realne. [przykład 3]
PRZYKŁAD 3
Brak odpisu
Deweloper rozpoczął w listopadzie 2021 r. budowę budynku z 20 mieszkaniami o powierzchni użytkowej mieszkań 1500 mkw. Projekt zakładał, że koszt wybudowania 1 mkw. powierzchni użytkowej będzie wynosił 9000 zł/mkw. Deweloper spodziewał się, iż sprzeda te mieszkania po 14 000 zł/mkw. Obecnie warunki spowodowały, iż spodziewany koszt wytworzenia wyniesie 9600 zł/mkw, a cena 12 000 zł. Deweloper zrealizuje zysk, wprawdzie mniejszy niż zakładał, ale dokonanie odpisu aktualizującego nie jest konieczne.
Kontrakt
Nieco inaczej będzie wyglądała sytuacja w przypadku firm, które realizują usługi budowlane na zlecenie. Zgodnie z regulacjami Międzynarodowego Standardu Sprawozdawczości Finansowej 15 „Przychody z umów z klientami” oraz art. 34a–34c ustawy o rachunkowości, a także Krajowego Standardu Rachunkowości nr 3 „Umowy o usługę budowlaną”, jeżeli firma budowlana realizująca kontrakt długoterminowy spodziewa się uzyskania straty na tym kontrakcie, konieczne jest niezwłoczne rozpoznanie tej straty i ujęcie jej jako elementu wyceny niezakończonej usługi. Firmy realizujące usługi długoterminowe – czyli takie, których czas realizacji najczęściej przekracza sześć miesięcy – muszą dokonywać na koniec każdego okresu sprawozdawczego wyceny uzyskanych przychodów i poniesionych kosztów według tzw. metody zaawansowania. Metoda ta (oparta np. na analizie rzeczywiście wykonanych prac czy poniesionych kosztów) pozwala odzwierciedlić, w jaki sposób wykonane prace przekładają się na wartość przychodów i kosztów rozpoznawanych w rachunku zysków i strat. Należy jednak pamiętać, że oprócz wyceny według metody stopnia zaawansowania dla prawidłowego zaprezentowania wyniku na kontrakcie konieczne jest również uwzględnienie wszelkich informacji dotyczących możliwych strat na tym kontrakcie. Przy czym firma ma obowiązek niezwłocznie ująć oczekiwaną stratę już w chwili, gdy dowiedziała się o prawdopodobieństwie wystąpienia ujemnego wyniku. Niestety, wiele jednostek ma kontrakty, w których ceny realizacji usług są niższe niż aktualnie obowiązujące, co oznacza, że będą one miały trudności ze zrealizowaniem zakładanego zysku na umowie. W tej sytuacji, w świetle nowych okoliczności, muszą one ustalić założenia do bieżących wycen. W przypadku gdy jednostka będąca firmą realizującą usługi długoterminowe rozpoznaje stratę na kontrakcie, strata ta jest księgowana jako zwiększenie kosztów działalności operacyjnej. Oszacowywana jest ona na podstawie jak najbardziej dokładnych analiz o charakterze kontrolingowym. Strata jest prezentowana w ramach działalności podstawowej jednostki, tzw. działalności podstawowej operacyjnej. [przykład 4]
PRZYKŁAD 4
Strata na kontrakcie
Spółka podpisała we wrześniu 2021 r. kontrakt roczny na budowę biurowca na zlecenie firmy X. Zakładana wartość przychodów wynosiła wtedy 28 mln zł, a oszacowane koszty 25 mln. Na koniec 2021 r. spółka ujęła według stopnia zaawansowania 6 mln zł przychodu i 5 mln zł kosztu. Wyceniając kontrakt na koniec czerwca 2022 r. na potrzeby sporządzenia śródrocznego sprawozdania finansowego, ustalono, że stopień zaawansowania prac wynosi 50 proc., ale koszty całkowite kontraktu wzrosły do 29 mln zł i spółka nie ma możliwości zmiany umowy. Na tym kontrakcie poniesie więc stratę.
Wycena będzie przebiegała w następujący sposób (po odjęciu przychodów i kosztów ujętych w 2021 r.)
| Pierwotny budżet kontraktu | Wartość przychodów wg stopnia zaawansowania na koniec czerwca 2022 r. | |
| Przychody | 28 mln | 50 proc. z 28 mln − 6 mln = 8 mln |
| Koszty | 25 mln | 50 proc. z 25 mln − 5 mln = 7,5 mln |
| Spodziewana strata | 3 mln | |
| wynik | 28 mln − 25 mln = 3 mln (zysk) | 8 mln − 7,5 mln − 3 mln = -2,5 mln (strata) |
Należy też zaznaczyć, iż mogą zdarzyć się sytuacje, gdy podmioty będą wręcz rezygnowały z dokończenia kontraktu. Nakłady związane z odszkodowaniami stanowią wtedy koszty, które są pośrednio związane z działalnością operacyjną jednostki. Należy je wtedy ująć jako „Pozostałe koszty operacyjne”. [przykład 5]©℗
PRZYKŁAD 5
Spółka budująca na zlecenie osiedle mieszkaniowe nie może pozyskać pracowników po cenach, które zostały umówione z inwestorem. Obecne ceny dotyczące siły pracowniczej są dwukrotnie wyższe niż te, które zostały zakontraktowane w poprzednim okresie sprawozdawczym. W związku z tym zarząd firmy podjął decyzję o rezygnacji z kontraktu i zapłacenia 500 000 zł odszkodowania na rzecz inwestora. Na podstawie decyzji zarządu o rezygnacji z realizacji usługi długoterminowej w księgach rachunkowych należy ująć rezerwę na spodziewane koszty odszkodowania:
• Wn „Pozostałe koszty operacyjne” 500 000 zł,
• Ma „Pozostałe rezerwy” 500 000 zł.
Zapłatę odszkodowania jednostka zaksięguje:
• Wn „Pozostałe rezerwy” 500 000 zł,
• Ma „Rachunek bankowy” 500 000 zł.
Podstawa prawna
ustawa z 29 września 1994 r. o rachunkowości (t.j. Dz.U. z 2021 r. poz. 217; ost.zm. Dz.U. z 2022 r. poz. 1488)
art. 16 ust. 1 pkt 26a ustawy z 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t.j. Dz.U. z 2021 r. poz. 1800; ost.zm. Dz.U. z 2022 r. poz. 1265)
