30 czerwca 2022 r. upłynął termin na przygotowanie i podpisanie sprawozdania finansowego za 2021 r. Zdarzają się jednak sytuacje, że po jego sporządzeniu pracownicy jednostki, jej kierownik albo audytor stwierdzają w nim błędy. W zależności od tego, kiedy je odkryto, oraz od tego, czy są one istotne, różne będą skutki ujęcia tego zdarzenia w księgach rachunkowych. Dziś podpowiadamy, kiedy należy zmienić sprawozdanie i jakie są tego konsekwencje.

wykrycie po sporządzeniu

Artykuł 54 ust. 1 ustawy z 29 września 1994 r. o rachunkowości (t.j. Dz.U. z 2021 r. poz. 217; ost.zm. Dz.U. z 2020 r., poz. 2123; dalej: u.r.) jednoznacznie wskazuje, że jeżeli po sporządzeniu rocznego sprawozdania finansowego, a przed jego zatwierdzeniem, jednostka otrzymała informacje o zdarzeniach, które mają istotny wpływ na to sprawozdanie finansowe lub powodujących, że założenie kontynuowania działalności przez jednostkę nie jest uzasadnione, powinna ona odpowiednio zmienić to sprawozdanie, dokonując jednocześnie odpowiednich zapisów w księgach rachunkowych roku obrotowego, którego raport ten dotyczy. Ponadto o takich zdarzeniach powinna powiadomić biegłego rewidenta, który sprawozdanie to bada lub zbadał. Przy czym nie ma tu znaczenia, że zostało ono przygotowane w formie elektronicznej i podpisane elektronicznie. Postępowanie w oby przypadkach jest nadal takie samo.

Wpływ zdarzeń ujawnionych po 30 czerwca

Oznacza to, że sprawozdanie, które zostało sporządzone, ale jeszcze niezatwierdzone, może, a wręcz powinno być zmienione w pewnych sytuacjach. Pierwsza z nich to ujawnienie zdarzenia po dniu bilansowym, czyli zaistnienia faktu związanego z danymi zawartymi w sprawozdaniu za 2021 r., który w istotny sposób wpływa na obraz jednostki zaprezentowany w raporcie finansowym. KSR 7 „Zmiany zasad (polityki) rachunkowości, wartości szacunkowych, poprawianie błędów, zdarzenia następujące po dniu bilansowym - ujęcie i prezentacja” (dalej KSR 7) wskazuje na konkretne przykłady znaczących zdarzeń, których zaistnienie obliguje do zmiany sprawozdania. Są to np.:
a) korekty przychodów ze sprzedaży wykazanych w księgach rachunkowych i sprawozdaniu finansowym jednostki za rok obrotowy, polegające zarówno na zmianach kwot faktur, jak i anulowaniu sprzedaży;
b) rozstrzygnięcie sprawy sądowej, które potwierdza lub zmienia wysokość wykazanej na dzień bilansowy rezerwy na zobowiązanie jednostki bądź powoduje powstanie zobowiązania, na które nie utworzono rezerwy;
c) uzyskanie informacji o tym, że na dzień bilansowy wartość składnika aktywów na skutek utraty wartości była niższa od wykazanej w księgach rachunkowych jednostki;
d) ustalenie ostatecznej ceny nabycia zakupionych przez jednostkę w roku sprawozdawczym (przed dniem bilansowym) aktywów;
e) przychody ze sprzedanych po dniu bilansowym aktywów, pomniejszone o koszty sprzedaży, są niższe od wartości, w jakiej aktywa te figurują na dzień bilansowy w księgach rachunkowych;
f) wykrycie błędów, w tym wywołanych oszustwami.

Nieprawidłowości

Kolejną szczególną sytuacją jest wykrycie nieprawidłowości. W tym wypadku należy zawsze zastanowić się, czy błąd jest na tyle istotny, że brak jego korekty może przyczynić się do niewłaściwych decyzji podejmowanych na podstawie sprawozdania. To jednostka gospodarcza powinna określić, czy zdarzenia ujmowane w danym roku, a odnoszące się do okresów przeszłych, są skutkiem błędu. Błąd istotny to błąd wykryty w bieżącym okresie obrotowym o takim znaczeniu, że w świetle jego wykrycia nie można nadal uznawać sprawozdania finansowego za poprzedni okres za wiarygodne. Błędy te mogą wynikać z pomyłek arytmetycznych, niewłaściwego zastosowania zasad (polityki) rachunkowości, innych niedopatrzeń czy też z mylnej interpretacji zdarzeń lub przepisów. Do przyczyn powstania takich błędów można zaliczyć również nadużycia oraz oszustwa. Jeśli błąd jest istotny, to należy go skorygować i poprawić, czyli sporządzi na nowo sprawozdanie. Natomiast przy zdarzeniu bez zasadniczego wpływu na obraz podmiotu sprawozdania się nie zmienia, zaś nieprawidłowość koryguje w 2022 r. Takie postępowanie jest zgodne z zasadą mówiącą, że koszty pozyskania informacji nie mogą być wyższe od korzyści z niej płynących.

Przykład 1

Odpis aktualizacyjny
W lipcu 2022 r. spółka otrzymała informację z sądu, że jej odbiorca upadł i nie będzie można odzyskać należności w kwocie 320 tys. zł. Spółka, sporządzając sprawozdanie za 2021 r., nie utworzyła odpisu aktualizacyjnego - księgowa twierdziła, że nie było informacji o słabej kondycji dłużnika. Tymczasem w biurze zarządu znaleziono dokumenty z listopada 2021 r. potwierdzające bardzo wysokie prawdopodobieństwo nieodzyskania należności. Kierownik jednostki podjął decyzję o zmianie już sporządzonego sprawozdania za 2021 r. i uwzględnieniu odpisu aktualizacyjnego zapisem:
• Wn „Pozostałe koszty operacyjne” 320 000 zł;
• Ma „Odpisy aktualizujące należności” 320 000 zł.
W związku z tym suma bilansowa i wynik za 2021 r. będą niższe o kwotę 320 000 zł.
Przykładami zdarzeń związanymi z popełnieniem błędu istotnego (kiedyś określanego jako podstawowy) są następujące sytuacje:
  • zmiana wartości bilansowej zapasów,
  • zmiana wartości podatku dochodowego z lat ubiegłych;
  • zawyżanie lub zaniżanie wartości aktywów lub pasywów.

Zagrożenie kontynuacji

Szczególną okolicznością, która z zasady powoduje konieczność zmiany już sporządzonego sprawozdania, może być fakt zagrożenia kontynuacji działalności. W związku z wojną w Ukrainie i kryzysem gospodarczym, jaki dotknął wiele branż, może się zdarzyć, że właściciele jednostki podejmą decyzję o zakończeniu działalności przez jednostkę. Jeśli jej sprawozdanie za 2021 r. nie zostało jeszcze zatwierdzone, to należy je zmienić i sporządzić zgodnie z zasadami dla podmiotów niekontynuujących działalności.

z poprzednich lat

Jak stanowi art. 54 ust. 3 ustawy o rachunkowości, jeżeli w danym roku obrotowym lub przed zatwierdzeniem sprawo zdania finansowego za ten rok obrotowy jednostka stwierdziła popełnienie w poprzednich latach obrotowych błędu, w następstwie którego nie można uznać sprawozdania finansowego za rok lub lata poprzednie za spełniające wymagania określone w art. 4 ust. 1 ustawy o rachunkowości, to jest ona zobowiązana kwotę korekty zarachować na kapitał (fundusz) własny i wykazać - odpowiednio - jako zysk lub strata z lat ubiegłych. Jeżeli jednak zdarzenia, które nastąpiły po dniu bilansowym, nie powodują zmiany stanu istniejącego na dzień bilansowy, to odpowiednie wyjaśnienia zamieszczą się w informacji dodatkowej.

Przykład 2

Brak rezerwy
Spółka ABC od 2018 r. była stroną sporu sądowego dotyczącego własności nieruchomości. Nie tworzyła rezerw na koszty postępowania, choć od samego początku sporu prawnicy sygnalizowali, że spółka może przegrać. W lipcu 2022 r. zapadło rozstrzygnięcie niekorzystne dla ABS, które potwierdziło, że został popełniony błąd polegający na nietworzeniu rezerwy na koszty sporu. Sąd zasądził na rzecz drugiej strony kwotę 850 tys. zł. Kierownictwo spółki uznało, iż w związku z brakiem tworzenia rezerw nie można sprawozdań za lata 2018-2021 uznać za rzetelne i postanowiło zmienić sprawozdanie za 2021 r. oraz ująć rezerwę jako obciążenie wyniku z lat poprzednich. Do ksiąg pod datą 31 grudnia 2021 r. wprowadzono więc zapisy:
• Wn „Rozliczenie wyniku finansowego za lata ubiegłe” 800 000 zł;
• Wn „Pozostałe koszty operacyjne 2021 r.” 50 000 zł;
• Ma „Pozostałe rezerwy” 850 000 zł.
Przy wycenie skutków takiego błędu konieczne jest przeliczenie wszystkich sprawozdań finansowych od daty popełnienia błędu i ustalenie różnic pomiędzy sprawozdaniem błędnym a sprawozdaniem poprawnym - w poszczególnych okresach sprawozdawczych. Suma tych różnic to właśnie błąd istotny.

Przykład 3

Wycena rozchodu zapasów
W spółce AGATA SA w 2020 r. zmieniono zasady wyceny rozchodu zapasów z metody FIFO na metodę średniego kosztu ważonego. W trakcie zmiany systemu informatycznego w sierpniu 2022 r. stwierdzono, że wycena rozchodu w latach 2020-2021 była prowadzona w nieprawidłowy sposób - niektóre grupy zapasów nadal były wyceniane metodą FIFO. Ustalono, iż w ten sposób zawyżono wynik finansowy i stan zapasów w 2020 r. o kwotę 132 000 zł, w 2021 r. o 110 000 zł.
Wariant 1
Kierownik jednostki uznał, iż łączna kwota nieprawidłowości jest mniejsza niż 1 proc. stanu zapasów na koniec 2021 r., błąd należy zatem poprawić, ale nie jest to błąd istotny. Tak więc w sierpniu 2022 r. wprowadzono do ksiąg zapisy:
• Wn „Pozostałe koszty operacyjne - inne - korekta błędu za lata 2020-2021” 242 000 zł;
• Ma „Towary” 242 000 zł.
W sprawozdaniu za 2022 r. w nocie poświęconej zapasom spółka opisze zmniejszenie wartości towarów.
Wariant 2
Kierownik jednostki uznał, iż łączna kwota nieprawidłowości jest większa niż 1 proc. stanu zapasów na koniec 2021 r., błąd należy, zatem poprawić, gdyż jest to błąd istotny. Zatem w sierpniu 2022 r. wprowadzono do ksiąg zapisy:
• Wn „Rozliczenie wyniku finansowego za rok 2020” 132 000 zł;
• Wn „Wartość sprzedanych towarów” 110 000 zł;
• Ma „Towary” 242 000 zł.
W sprawozdaniu za 2021 r. w nocie poświęconej zapasom spółka opisze zmniejszenie wartości towarów.

ponowne podpisanie

Podkreślić należy, że zmiana sprawozdania w związku z poprawieniem błędu wymaga ponownego podpisania go przez osoby wskazane w art. 50 ust. 2 ustawy o rachunkowości, a więc osobę, której powierzono prowadzenie ksiąg rachunkowych i kierownictwo jednostki (wszystkich jego członków). Zgodnie z 45 ust. 1f i art. 52 ustawy o rachunkowości należy to uczynić ponownie w sposób elektroniczny.
Kiedyś, gdy funkcjonowały papierowe sprawozdania i znaleziono w nim błędy, które zmieniano, częstą praktykę było tzw. redatowanie sprawozdania. Polegało to na tym, że zarząd i pozostałe osoby podpisywały je np. w maju, podając datę 31 marca. Uznawano, że skoro sprawozdanie nie zostało nigdzie opublikowane ani przedstawione, to nie ma potrzeby poprzez wskazanie późniejszej daty na sprawozdaniu. Obecnie, związku z tym, że daty elektronicznej nie da się zmienić, data podpisu uwidoczniona w sprawozdaniu będzie datą późniejszą. Ale nie ma to wpływu na ocenę pracy kierownika jednostki i służb finansowo księgowych. Jeśli pierwsza wersja raportu, czyli ta z błędem, została sporządzona i podpisana terminowo (dla większości jednostek przypomnijmy do 30 czerwca), to teraz sporządzenie i podpisanie kolejnej wersji z datą późniejszą nie jest traktowane jako naruszenie przepisów o rachunkowości. Ważne, aby w dokumentacji jednostki dla celów dowodowych została zachowana także ta pierwsza wersja. Zatem sporządzając teraz kolejną wersję sprawozdania w XML, należy podać aktualną datę jego sporządzenia. W tym polu należy wpisać bieżącą datę, pod którą sprawozdanie będzie podpisane przez pierwszą osobę składającą podpis.

na co uwagę zwracają biegli

Podkreślić należy, że jeśli audytor w wyniku badania sprawozdania finansowego zgłasza propozycje korekt po sporządzeniu sprawozdania, to obowiązkiem jednostki jest zawsze ich przeanalizowanie. Zdarzyć się może, że kierownik jednostki nie zgadza się z sugestią biegłego rewidenta - ma do tego prawo. Wtedy należy oczywiście z audytorem porozmawiać, przedyskutować dane zagadnienie. Czasem zdarza się, że audytor naświetla aspekty, z których kierownik nie zdawał sobie sprawy, a w takiej sytuacji najczęściej następuje wprowadzenie korekty do sprawozdania i sporządzenie go tym samym z nową datą. Ale są też sytuacje, gdy argumenty firmy przekonują audytora i korekta nie zostaje wprowadzona do sprawozdania. Każda taka sytuacja wymaga indywidualnego podejścia.

Przykład 4

Bez zmian
Audytor badając sprawozdanie, zwrócił uwagę, że prezentacja należności z tytułu sprzedaży środka trwałego nie została dokonana w podziale na część długo- i krótkoterminową. Kierownik jednostki podjął decyzję o niezmienianiu sprawozdania, argumentując, że kwota do zapłaty w 2023 r. to kwota niemająca wpływu na ocenę struktury aktywów jednostki i wskaźniki płynności.

Należności i zobowiązań

Częstą nieprawidłowością wykrywaną w czasie badania sprawozdań finansowych jest brak dokonywania odpisów aktualizujących należności, a w szczególności odpisów na należności, które są przeterminowane lub których ryzyko nieściągalności jest duże, jak również należności będących należnościami spornymi. W sprawozdaniach zdarza się też, że przekazane zaliczki nie są ujęte jako zaliczki na wartości niematerialne i prawne lub zaliczki na środki trwałe w budowie, lecz zostały przedstawione jako należności. Jest to nieprawidłowe. Zasada ujmowania celowych zaliczek w pozycji „Zapasy” dotyczy również przekazanych zaliczek na dostawy towarów lub materiałów. Ponadto należności z tytułu sprzedaży papierów wartościowych czy środków trwałych, a także wpłaconych kaucji i wadiów powinny być ujmowane jako „Inne należności”, a nie jako „Należności z tytułu dostaw i usług”. Jeśli chodzi o zobowiązania, do najczęstszych błędów zaliczyć należy ich niewłaściwy podział na zobowiązania długoterminowe i krótkoterminowe. Niestety błędna kwalifikacja może zniekształcić obraz prezentowanych informacji.

Przykład 5

Leasing
Spółka ALFA SA ma zobowiązania z tytułu umów leasingu finansowego. Spółka całe niespłacone saldo zaprezentowała w kwocie 2 552 200 zł, jako zobowiązanie długoterminowe inne. Jest to nieprawidłowe, bowiem część kwoty - 385 200 zł powinna być ujęta jako zobowiązanie krótkoterminowe (są to raty płatne w 2022 r.), a pozostała kwota (raty płatne po 1 stycznia 2021 r.) jako zobowiązanie długoterminowe. Należy pamiętać, że zła prezentacja jest manipulacją, ponieważ poprawia wskaźniki wypłacalności i stabilności finansowania.
Innym częstym i istotnym błędem jest nienaliczanie odsetek od zobowiązań finansowych czy brak ujawnień zobowiązań handlowych, pomimo wykonania usługi bądź przejęcia korzyści z zakupionego dobra i faktycznego otrzymania go (i często też faktury) po dniu bilansowym. Związane jest to z momentem rozpoznania i ujęcia kosztu/nabycia.

Przykład 6

Kredyt
Spółka, która otrzymała kredyt w rachunku bieżącym, nieprawidłowo ujęła go w bilansie jako ujemne saldo aktywów środków pieniężnych. Prawidłowo powinna ująć to zobowiązanie jako składnik pasywów, a środki pieniężne powinny być wykazane w wartości wynikającej z wyciągu bankowego.
Problemem w odniesieniu do pozycji bilansowej środków pieniężnych staje się niezgodność między saldem środków pieniężnych prezentowanym w sprawozdaniu finansowym a saldem tych środków wynikającym z wyciągów bankowych lub potwierdzeń bankowych. Takie niezgodności mogą wynikać z błędnych lub brakujących księgowań ostatnich wyciągów bankowych. Standardową procedurą w takiej sytuacji powinno być uzgodnienie prezentowanych w sprawozdaniu finansowym sald środków pieniężnych z wyciągami lub potwierdzeniami bankowymi przy okazji zamknięcia ksiąg oraz sporządzania sprawozdań finansowych. Zarówno w przypadku należności, jak i zobowiązań częstym błędem jest też brak wyceny bilansowej rozrachunków zagranicznych. Salda rozrachunków z kontrahentami zagranicznymi w walucie obcej podlegają na dzień bilansowy wycenie bilansowej, a różnice kursowe wpływają na wynik finansowy za dany rok obrotowy jednostki oraz na poziom należności wykazywanych w bilansie.
Na koniec też należy podkreślić, że w jednostkach należących do osób fizycznych (jednoosobowi przedsiębiorcy czy spółki osobowe) błędem jest wykazywanie znaczących należności od właścicieli, podczas gdy z ekonomicznego punktu widzenia należy rozważyć, czy nie są to środki wycofane z jednostki na poczet potrzeb własnych przedsiębiorców. W konsekwencji dochodzi do sztucznego zawyżenia należności i kapitałów własnych.

Prezentacja

Jednym z elementów decydujących o prawidłowości sprawozdania jest zweryfikowanie, czy poszczególne pozycje zostały przyporządkowane do właściwych pozycji. Szczególnie należy uważać na inwestycje, przy czym należy pamiętać, że o zakwalifikowaniu danego składnika aktywów do inwestycji decyduje przede wszystkim aktualny sposób jego wykorzystania. Nie jest istotne, czy dany składnik został zakupiony, otrzymany jako wkład niepieniężny czy też wytworzony we własnym zakresie. I tak w księgach rachunkowych inwestycje krótkoterminowe, jeśli planowane jest ich zbycie w okresie nieprzekraczającym 12 miesięcy, licząc od dnia bilansowego, ewidencjonowane są na koncie „Krótkoterminowe aktywa finansowe”. Z kolei długoterminowe inwestycje finansowe przeznaczone do zbycia po upływie jednego roku od dnia bilansowego ujmuje się na koncie „Długoterminowe aktywa finansowe”, zaś inwestycje w nieruchomości i wartości niematerialne i prawne ujmuje się zaś na koncie „Inwestycje w nieruchomości i prawa”.

Przykład 7

Grunt
Spółka posiada grunt, który w 2010 r. został nabyty i zakwalifikowany do środków trwałych. Od 2020 r. spółka nie ma zamiaru wykorzystywać go do działalności operacyjnej, gdyż postanowiła go potraktować jako lokatę kapitału. W tej sytuacji zakwalifikowanie tego gruntu jako środka trwałego jest nieprawidłowe. Powinien on być prezentowany w bilansie w pozycji „A.IV.1. Inwestycje długoterminowe - Nieruchomości”.
Innym błędem jest nieprawidłowe klasyfikowanie składników aktywów, jak również nieprawidłowe wykazywanie lokat w bilansie.

Przykład 8

Lokata
Lokata terminowa w banku, w którym jednostka posiada również rachunek bieżący o terminie zapadalności przypadającym na 31 października 2022 r., powinna być zaliczona do krótkoterminowych aktywów finansowych i ujęta w bilansie na 31 grudnia 2021 r. w wierszu B.III.1 lit. b „Inne krótkoterminowe aktywa finansowe w pozostałych jednostkach”. Jednocześnie należy pamiętać o konieczności naliczenia odsetek należnych od lokat na dzień bilansowy, gdyż w przeciwnym razie wartość omawianej pozycji zostanie zaniżona.
Do błędów w ramach inwestycji długoterminowych należy zaliczyć również wykazywanie w bilansie wartości posiadanych udziałów i akcji w cenach nabycia bez dokonywania na koniec okresu sprawozdawczego odpisów z tytułu trwałej utraty ich wartości. Problemem bywa też podział na inwestycje w jednostkach powiązanych i pozostałych, w których jednostka posiada zaangażowanie w kapitale i w pozostałych jednostkach. Jedynym sposobem, by uniknąć w tym zakresie błędu, czyli wykazania aktywów finansowych w zawyżonej wartości, jest przeprowadzenie na koniec okresu sprawozdawczego szczegółowej analizy sytuacji majątkowej i finansowej.

Przykład 9

Odstępstwo od zasady ostrożności
Spółka A posiada udziały w spółce B. Spółka B przynosi od trzech lat znaczące straty, zatem udziały w niej powinny zostać objęte odpisem aktualizacyjnym. Nie uczyniono tego w sprawozdaniu za 2021 r., dopiero badający je biegły zwrócił uwagę na rażące odstępstwo od zasady ostrożności. Kierownik jednostki podjął decyzję o zmianie już sporządzonego sprawozdania finansowego i ujęciu odpisów jako kosztów finansowych jeszcze za 2021 r.

Problemy z rozliczeniami międzyokresowymi

Rozliczenia międzyokresowe czynne należy tworzyć, jeżeli poniesione w danym okresie sprawozdawczym koszty dotyczą okresów przyszłych, a ściślej mówiąc przychodów, które zostaną uzyskane dzięki tym kosztom w następnych okresach sprawozdawczych. Nie wszystkie nakłady ponoszone w celu osiągnięcia przyszłych korzyści należy zaliczać do rozliczeń międzyokresowych czynnych (aktywów), a to ze względu na niepewność uzyskania z nich przyszłych przychodów. Wynika to z zasady ostrożności. Zgodnie z nią nie należy wykazywać na dzień bilansowy ewidencjonowanych na koncie rozliczeń międzyokresowych kosztów zakupu, ponieważ powinny one zwiększyć na dzień wyceny wartość zapasu materiałów lub towarów albo zostać odpisane w ciężar wyniku finansowego - w zależności od przyjętej metody. Natomiast bierne rozliczenia międzyokresowe kosztów stanowią zobowiązanie jednostki, wyrażające wartość świadczeń wykonanych zgodnie z umową na rzecz tej jednostki, które jednak nie podlegały obowiązkowi fakturowania przed dniem bilansowym. Nie dotyczy to jednak zobowiązań z tytułu dostaw i usług, które nie zostały zafakturowane, chociaż dostawca miał taki obowiązek. Powinno się je traktować jako dostawy i usługi niefakturowane oraz wykazywać jako zobowiązania z tytułu dostaw towarów i usług.
Także należy zwrócić uwagę na to, iż dofinansowania otrzymane w związku z wytworzeniem lub zakupem środków trwałych, środków trwałych w budowę czy wartości niematerialnych nie są przychodami w dacie ich otrzymania. Powinny być wykazywane w pasywach bilansu jako źródła finansowania.

Przykład 10

Dotacja
Spółka branży informatycznej otrzymała dotację na zakup wartości niematerialnych. Ujęła ją jako przychody w dacie wpływu środków. Jest to nieprawidłowe, ponieważ taka dotacja zgodnie z art. 41 ust. 1 ustawy o rachunkowości powinna być ujęta jako rozliczenia międzyokresowe przychodów i być rozliczana przez czas użytkowania nabytych wartości niematerialnych.
Inne, często spotykane błędy popełniane w tym zagadnieniu to też:
  • wykazywanie w bilansie rozliczeń międzyokresowych w przypadkach, gdy tytuł do ich wykazywania wygasł (np. umowa ubezpieczeniowa),
  • wykazywanie salda funduszu świadczeń socjalnych w części, w której środki pieniężne nie zostały przekazane na konto funduszu (całość powinna być księgowo przypisana do roku zamykanego),
  • wykazywanie aktywów z tytułu odroczonego podatku dochodowego w sytuacji, gdy podatek nie wystąpił.
W przypadku, gdy tytuły rozliczeń są już nieaktualne, jak np. rozliczanie w czasie rozwiązanej umowy najmu, ubezpieczenia itp., koszty te powinny być na dzień bilansowy spisane w ciężar pozostałych kosztów operacyjnych lub kosztów finansowych zapisem:
  • Wn „Pozostałe koszty operacyjne” lub „Koszty finansowe”,
  • Ma „Czynne rozliczenia międzyokresowe kosztów” lub „Inne rozliczenia międzyokresowe”.
Nieprawidłowością jest ujmowanie też jako kwot czynnych tytułów, które nie powinny w ogóle być aktywowane. Zdarza się, że spółki aktywują koszty już przeprowadzonych szkoleń i kampanii reklamowych, argumentując, że korzyści z nich pojawią się w kolejnych latach, bo wtedy np. zwiększy się sprzedaż. To manipulacja, bo tego typu nakłady powinny być ujmowane od razu jako obciążenie wyniku finansowego.
Inne często popełniane błędy są następstwem:
  • nieprawidłowo wykazanego stanu kapitału własnego - jest to rezultat najczęściej zawyżonego wyniku finansowego spowodowanego błędami w wycenie aktywów;
  • nieutworzenia rezerw na zobowiązania w przypadkach, kiedy prawdopodobieństwo wystąpienia zobowiązania jest wysokie;
  • niewykazania zobowiązań finansowych z tytułu leasingu, który powinien być bilansowo rozliczany jako leasing finansowy;
  • nieutworzenia rezerwy na odroczony podatek dochodowy, gdy nie mamy prawa do stosowania uproszczeń na podstawie art. 37 ust. 10 ustawy o rachunkowości;
  • odstąpienie od wyceny zobowiązań w walutach obcych.
Należy też zauważyć, że spółki często nie tworzą rezerw na niewykorzystane urlopy czy inne świadczenia na rzecz pracowników (nagrody, premie roczne czy odprawy emerytalne), choć ich konieczność jest pochodną zasady współmierności przychodów i kosztów. Nie są tworzone też często inne rezerwy (np. w związku ze sporami, których stroną jest jednostka, czy incydentami RODO) oraz bierne rozliczenia międzyokresowe dotyczące działalności operacyjnej.

Przykład 11

Faktura
Spółka Abc sp. z o.o. otrzymała pod koniec maja roku następnego po roku, za który sporządzane jest sprawozdanie finansowe, zestawienia wykonanych do końca minionego roku obrotowego remontów/napraw pojazdów jeżdżących w różnych krajach europejskich w trakcie świadczenia usługi. Na bazie tego zestawienia spółka otrzyma fakturę po zamknięciu prac nad sprawozdaniem finansowym. Służby finansowo-księgowe powinny ująć tę kwotę w koszty za usługi serwisowe i zobowiązania z tytułu dostaw i usług. Usługa bowiem dotyczyła sprawozdawczego 2021 r., została też w nim wykonana, a tylko formalny dokument - faktura - zostanie dostarczona później. ©℗
poleca