Do 30 czerwca br. jednostki mają czas zarówno na sporządzenie sprawozdania finansowego za 2021 r., jak i na złożenie rocznego CIT-8. Jednak wiele podmiotów ma już gotowe, a nawet zatwierdzone sprawozdania, a zwleka tylko z zeznaniem podatkowym. Niestety w ich przypadku podstawa opodatkowania może zmienić się w stosunku do tej zakładanej w rocznym raporcie. A to powoduje wątpliwości: czy zmieniać wtedy sprawozdanie lub jakie zapisy powinny się znaleźć w księgach?
W sprawozdaniu finansowym jednostki są zobligowane do zaprezentowania m.in. podatku dochodowego za okres objęty tym raportem. Zasada ta dotyczy oczywiście podmiotów będących podatnikami CIT. Podatek dochodowy wykazywany w sprawozdaniu finansowym – zarówno ten bieżący, powiązany z zeznaniem podatkowym, jak i tzw. odroczony – koryguje wynik finansowy brutto i pozwala na pokazanie zysku netto w prawidłowej wartości. W przeszłości, kiedy termin sporządzenia sprawozdania finansowego i termin na złożenie zeznania podatkowego przypadały w tej samej dacie (31 marca), nie było wątpliwości. Wartość wyliczana przez służby księgowe na potrzeby zeznania rocznego była uwzględniana w księgach rachunkowych przez ujęcie na kontach: Wn „Podatek dochodowy”, Ma „Rozrachunki z US z tytułu CIT”.
W ten sposób na koncie „Rozrachunki z US z tytułu CIT” prezentowana była wartość zobowiązania podatkowego, oczywiście skorygowana o wcześniej uiszczone zaliczki na podatek dochodowy. Następnie wpływała ona na wartość zobowiązania z tytułu podatków, ceł i ubezpieczeń społecznych w pozycji „Zobowiązań krótkoterminowych w bilansie”. Na podstawie analizy zapisów na koncie „Rozrachunki z US z tytułu CIT” bez trudności można było więc ustalić dokładnie wartość zaliczek i ostatecznej wartości podatku oraz dat i kwot płatności, jakie jednostki dokonywały na podatek dochodowy od osób prawnych. W praktyce nie zdarzało się, by wartość podstawy opodatkowania zmieniała się po sporządzeniu sprawozdania finansowego.
Obecnie, kiedy ustawodawca przesunął po raz kolejny termin sporządzenia sprawozdań o trzy miesiące i dał też możliwość przygotowania później sprawozdania, sytuacja się zmieniła. Wiele jednostek szczególnie tych, które powinny dopłacić podatek dochodowy wynikający z zeznania rocznego czeka ze złożeniem zeznania CIT-8 do ostatniego dnia, tj. do 30 czerwca br. Natomiast nie czekają one z przygotowaniem i zatwierdzeniem sprawozdania finansowego. Jest ono sporządzane szybko, a następnie bez zbędnej zwłoki zatwierdzane, bo wspólnikom często zależy na jak najszybszym odebraniu pieniędzy z zysku. Jak wynika bowiem z art. 53 ustawy o rachunkowości podział wyniku finansowego – w tym jako wypłata dywidendy – jest możliwy dopiero po zatwierdzeniu sprawozdania finansowego. Zdarzają się więc sytuacje – i to nierzadko – że raport roczny jest sporządzony, a często też zatwierdzony nawet miesiąc przed ustawowym terminem jego sporządzenia. A wówczas podstawa opodatkowania i podatek, który jest zawarty w sprawozdaniu finansowym, mogą ulec zmianie i są inne w stosunku do tego, co zostało wcześniej obliczone. Co wtedy zrobić? Otóż skutków tej różnicy nie można ująć w sprawozdaniu finansowym za poprzedni rok, jeśli zostało ono już zatwierdzone. Przy czym brak zatwierdzania sprawozdania nie oznacza, że ww. różnice powinny być w nim wskazane, gdyż o sposobie ich ujęcia powinna decydować istotność danego zdarzenia. Gdy będzie to znacząca rozbieżność – mająca wpływ na decyzje użytkowników sprawozdań – należy ją ująć w księgach poprzedniego roku i tym samym sporządzić sprawozdanie na nowo. Jednak w praktyce najczęściej tak nie jest. Ujawnione rozbieżności są najczęściej nieistotne z punktu widzenia wielkości jednostki i nie powodują tym samym konieczności zmiany całego sprawozdania i sporządzania go na nowo. W takiej sytuacji skutki rozbieżności należy ująć w księgach roku, w którym złożone jest zeznanie podatkowe. Różnica w podatku jest najczęściej księgowana na koncie „Podatek dochodowy”. Nie ma potrzeby ujmowania jej na koncie „Rozliczenie wyniku finansowego za poprzedni rok”, ponieważ nie mamy tu do czynienia z korektą błędów sprawozdawczych.
Przyczyny
Zastanówmy się, jakie sytuacje mogą do takich różnic doprowadzić. Przykładowo może tu chodzić o ujawnienie informacji, które mają wpływ na prawidłowe rozliczenie podatku dochodowego, ale są nieistotne z punktu widzenia sprawozdania, albo sprawozdania nie można już zmienić, bo zostało już zatwierdzone. Mogą być to np. informacje o kosztach dotyczących 2021 r., które wpłynęły do jednostki albo „odnalazły się” obecnie.
Może się też okazać, że jednostka nie ujęła prawidłowo w podatku dochodowym przychodów. Niektóre jednostki – te, które zwykle działają jako pośrednicy – ujmują przychody należne na podstawie informacji uzyskiwanych od zleceniodawcy. A ci z kolei potrzebują często kilku miesięcy, aby dokładnie określić wartość usług, jakie zostały wykonane przez pośredników.
Przykład 1
Umowy ubezpieczenia
Spółka z o.o. jest pośrednikiem w sprzedaży ubezpieczeń. Wartość przychodu jest ustalana na podstawie zawartych i opłaconych umów ubezpieczenia. Ich wartość przekazują podmioty, których ubezpieczenia sprzedaje spółka z o.o. Spółka ta na koniec 2021 r. oszacowała wartość prowizji na podstawie zawartych umów i ujęła te kwotę w sprawozdaniu finansowym. Po sporządzeniu sprawozdania otrzymała informacje o ostatecznej wartości prowizji należnej od jednego z zakładów ubezpieczeń. Kwota przychodu z tego tytułu jest wyższa niż oszacowana przez spółkę. Spółka ujęła w zeznaniu podatkowym kwotę według informacji otrzymanych od zleceniodawców, natomiast w sprawozdaniu, które zostało zatwierdzone przez wspólników, przychody są niższe. Wartość ta nie wpływa istotnie na wynik finansowy spółki, zatem nie zapadła decyzja o konieczności zmiany już sporządzonego sprawozdania.
Rozbieżności pomiędzy wartościami wykazanymi z zeznania a tymi, które były brane pod uwagę w czasie sporządzania sprawozdania finansowego, mogą również wynikać z faktu ujęcia korekty przychodów lub kosztów, które dotyczą błędu rachunkowego lub innej oczywistej omyłki. Zgodnie z przepisami prawa podatkowego w takiej sytuacji faktury korygujące ujmuje się w okresie sprawozdawczym, w którym miała miejsce pierwotna transakcja. W rachunkowości sprawozdanie za ten okres jest już zatwierdzone, a błąd jest sprawozdawczo nieistotny, więc raport pozostaje bez zmian.
Przykład 2
Większe przychody
Spółka w 2021 r. wystawiła fakturę na kwotę 25 000 zł, podczas gdy z umowy wynika, że powinna być to kwota 52 000 zł. Sprawozdanie za 2021 r. zostało już sporządzone i zatwierdzone. Księgowość przygotowując zeznanie roczne, zauważyła ten błąd i wystawiła fakturę korygującą in plus, zwiększając tym samym przychody podlegające opodatkowaniu.
Częstą przyczyną omawianych rozbieżności jest też konieczność uwzględnienia skutków zapłaty należności lub zobowiązania w odniesieniu do faktur, które wpłynęły na podstawę podatkowania jako tzw. korekta na złe długi. Zgodnie bowiem z art. 18f ustawy CIT podstawa opodatkowania:
1) może być zmniejszona o zaliczaną do przychodów należnych wartość wierzytelności o zapłatę świadczenia pieniężnego w rozumieniu art. 4 pkt 1a ustawy o przeciwdziałaniu nadmiernym opóźnieniom, która nie została uregulowana lub zbyta, przy czym zmniejszenia dokonuje się w zeznaniu podatkowym składanym za rok podatkowy, w którym upłynęło 90 dni od dnia upływu terminu zapłaty określonego na fakturze (rachunku) lub w umowie;
2) podlega zwiększeniu o zaliczaną do kosztów uzyskania przychodów wartość zobowiązania do zapłaty świadczenia pieniężnego w rozumieniu art. 4 pkt 1a ustawy o przeciwdziałaniu nadmiernym opóźnieniom, które nie zostało uregulowane, przy czym zwiększenia dokonuje się w zeznaniu podatkowym składanym za rok podatkowy, w którym upłynęło 90 dni od dnia upływu terminu zapłaty określonego na fakturze (rachunku) lub w umowie.
Przy czym, jak wskazuje odpowiednio art. 18f ust. 5 i 6, ww. korekt dokonuje się, jeśli do dnia złożenia zeznania podatkowego wierzytelność nie została uregulowana lub zbyta albo jeżeli do dnia złożenia zeznania podatkowego zobowiązanie nie zostało uregulowane.
Przykład 3
Korekta na złe długi
Spółka nie zapłaciła w 2021 r. zobowiązania wobec swojego kontrahenta. Koszty związane z tym zobowiązaniem zostały ujęte jako koszty uzyskania przychodów – 40 000 zł. W 2021 r. minęło 90 dni od dnia terminu płatności wskazanego na fakturze, zatem w zeznaniu za 2021 r. spółka powinna podwyższyć podstawę opodatkowania o kwotę nieuiszczoną (kwotę netto 40 000 zł). Spółka, sporządzając w marcu 2022 r. sprawozdanie za 2021 r., uwzględniła tę korektę, w związku z czym wartość podatku była wyższa o 7600 zł. Spółka zapłaciła zobowiązanie wobec kontrahenta w kwietniu przed złożeniem zeznania podatkowego, zatem zgodnie z art. 18f ust. 6 ustawy CIT nie musi podwyższać podstawy opodatkowania. Spółka w księgach 2022 r. ujmie zmniejszony podatek dochodowy:
• Wn „Rozrachunki z US z tytułu CIT” 7600 zł,
• Ma „Podatek dochodowy” 7600 zł.
Ujęcie w kolejnym roku
Jednostki, które zatwierdziły sprawozdanie albo podjęto w nich decyzję o niezmienianiu jeszcze niezatwierdzonego sprawozdania, ujmują skutki wynikające ze zmiany wartości podatku w księgach za kolejny rok. Przy sporządzaniu sprawozdania finansowego za kolejny rok obrotowy pojawi się więc sytuacja, że wartość podatku za ten kolejny rok jest inna niż wynikająca z zeznania, jakie będzie przygotowane za zeszły rok. Z taką sytuacją mogą w tej chwili spotkać się jednostki, u których opisywana wyżej sytuacja wydarzyła się w 2021 r. w odniesieniu do zeznania za 2020 r.
Przykład 4
Mniejszy wynik
Spółka wykazała w sprawozdaniu za 2020 r. podatek dochodowy w wysokości 60 000 zł. Po sporządzeniu sprawozdania finansowego złożyła zeznanie podatkowe, z którego wynikał podatek dochodowy w wysokości 68 000 zł. Różnica 8000 zł wynikała z korekty przychodów, która musiała być podatkowo rozliczona za 2020 r., a księgowo – jako kwota niemająca istotnego wpływu – została ujęta w 2021 r. Podatek dotyczący 2020 r. został ujęty w księgach 2021 r.:
• Wn „Podatek dochodowy”,
• Ma „Rozrachunki z US z tytułu CIT”.
Tak więc podatek za 2020 r. został ujęty dokładnie tak samo jak podatek za 2021 r. W konsekwencji wynik finansowy za 2021 r. zostanie obniżony o podatek dochodowy za 2020 r.
Nota podatkowa
Sporządzając sprawozdanie zgodnie z załącznikiem nr 1 do ustawy o rachunkowości, należy przygotować tzw. notę podatkową XML. Prezentuje się w niej uzgodnienie wyniku finansowego do podstawy opodatkowania oraz wskazuje przychody i koszty, które są odmiennie rozpatrywane w rachunkowości i podatku dochodowym. Księgowi zastanawiają się, czy i w jaki sposób należy uwzględnić w tej nocie wpływ na wynik finansowy zdarzenia będącego skutkiem zmiany podatku w zeznaniu za poprzedni rok obrotowy. Nie ma takiej potrzeby, ponieważ nota podatkowa pokazuje przychody i koszty, które dotyczą aktualnego wyniku finansowego i podstawy opodatkowania za bieżący rok podatkowy. Nie trzeba też przekształcać danych porównawczych, gdyż pokazują one wartości w takiej wysokości, jaka wpłynęła na wynik w poprzednim sprawozdaniu finansowym. ©℗
Podstawa prawna
ustawa z 29 września 1994 r o rachunkowości (t.j. Dz.U. z 2021 poz. 217; ost.zm. Dz.U. z 2021 r. poz. 2106)
ustawa z 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t.j. Dz.U. z 2021 r. poz. 1800; ost.zm. Dz.U. z 2022 r. poz. 872)
