Jesteśmy oddziałem przedsiębiorcy zagranicznego. Jakie skutki dla rachunkowości wywołuje zmiana roku obrotowego przedsiębiorcy za granicą? Czy w ogóle wywołuje?

Kwestie związane z funkcjonowaniem oddziału podmiotu zagranicznego w Polsce regulują przepisy ustawy z 6 marca 2018 r. o zasadach uczestnictwa przedsiębiorców zagranicznych i innych osób zagranicznych w obrocie gospodarczym na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej. Dla wykonywania działalności gospodarczej na terytorium Polski przedsiębiorcy zagraniczni mogą tworzyć oddziały z siedzibą na terytorium naszego kraju. Przy czym przez oddział rozumie się wyodrębnioną i samodzielną organizacyjnie część działalności gospodarczej, wykonywaną przez przedsiębiorcę poza siedzibą przedsiębiorcy lub głównym miejscem wykonywania działalności (art. 3 pkt 4 ww. ustawy). Taki zakres działalności oddziału może obejmować jedynie przedmiot działalności przedsiębiorcy zagranicznego (art. 15). Jednocześnie, zgodnie z art. 19 pkt. 2 ww. ustawy, przedsiębiorca zagraniczny, który utworzył oddział, jest obowiązany prowadzić dla niego oddzielną rachunkowość w języku polskim zgodnie z przepisami o rachunkowości. Podkreślić więc należy, że oddział przedsiębiorcy zagranicznego nie posiada odrębnej osobowości (podmiotowości) prawnej, a źródłem jego aktywności jest osobowość prawna przedsiębiorcy zagranicznego. Na potwierdzenie warto przytoczyć wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego (wyrok NSA z 18 marca 2011 r., sygn. akt II FSK 1773/09), w uzasadnieniu którego wskazano, że „na gruncie u.s.g.d. nie można, zatem wywieść odrębności prawnej oddziału od spółki, którego separacja od «centrali» Spółki polega tylko na funkcjonalnym i przestrzennym wydzieleniu składników siły produkcyjnej. Odrębność taka nie przekłada się jednak na odrębność prawną”.
Księgi
Oddziały przedsiębiorców zagranicznych muszą prowadzić księgi rachunkowe. Wynika to z art. 2 ust1 pkt 6 ustawy z 29 września 1994 r. o rachunkowości (dalej: u.r.). Przy czym zgodnie z art. 3 ust. 1 pkt 9 u.r. przez rok obrotowy rozumie się „rok kalendarzowy lub inny okres trwający 12 kolejnych pełnych miesięcy kalendarzowych, stosowany również do celów podatkowych. Rok obrotowy lub jego zmiany określa statut lub umowa, na podstawie której utworzono jednostkę. Jeżeli jednostka rozpoczęła działalność w drugiej połowie przyjętego roku obrotowego, to można księgi rachunkowe i sprawozdanie finansowe za ten okres połączyć z księgami rachunkowymi i sprawozdaniem finansowym za rok następny. W przypadku zmiany roku obrotowego pierwszy po zmianie rok obrotowy powinien być dłuższy niż 12 kolejnych miesięcy”.
CIT
Wybór roku obrotowego ma znaczenie też dla rozliczania podatku dochodowego, bowiem zgodnie z art. 3 ust. 2 ustawy z 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (dalej ustawy o CIT) podatnicy, którzy nie mają na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej siedziby lub zarządu, podlegają obowiązkowi podatkowemu tylko od dochodów, które osiągają na terytorium Polski. Ten przepis nie kreuje odrębnej podmiotowości prawno-podatkowej oddziału zagranicznej osoby prawnej. Tak więc zarejestrowanie oddziału w Polsce nie oznacza, że powstaje tu nowy podmiot podatkowy, bowiem opodatkowaniu podlegać będzie wciąż spółka macierzysta, tyle że od dochodów uzyskiwanych z działalności prowadzonej poprzez oddział na terytorium drugiego państwa. Instytucja oddziału (z punktu widzenia prawa podatkowego oddział zarówno w świetle Konwencji Modelowej, jak i umów o zapobieżeniu podwójnemu opodatkowaniu rozpoznaje się jako zakład) jest więc jedynie formą działania przedsiębiorcy zagranicznego w Polsce, a nie odrębnym od niego podmiotem podatkowym.
Zasady określania roku podatkowego dla celów podatku dochodowego od osób prawnych zostały szczegółowo uregulowane w treści art. 8 tej ustawy o CIT. Zgodnie z generalną zasadą wyrażoną w art. 8 ust. 1 ustawy o CIT rokiem podatkowym, z zastrzeżeniem ust. 2, 2a, 3 i 6, jest rok kalendarzowy, chyba że podatnik postanowi inaczej w statucie albo w umowie spółki, albo w innym dokumencie odpowiednio regulującym zasady ustrojowe innych podatników; wówczas rokiem podatkowym jest okres kolejnych dwunastu miesięcy kalendarzowych. Z kolei art. 8 ust. 3 ustawy stanowi, że „w razie zmiany roku podatkowego, za pierwszy po zmianie rok podatkowy uważa się okres od pierwszego miesiąca następującego po zakończeniu poprzedniego roku podatkowego do końca roku podatkowego nowo przyjętego. Okres ten nie może być krótszy niż dwanaście i dłuższy niż dwadzieścia trzy kolejne miesiące kalendarzowe”. Co ważne, zgodnie art. 8 ust. 4 ustawy o CIT o wyborze roku podatkowego innego niż rok kalendarzowy podatnik informuje w zeznaniu, o którym mowa w art. 27 ust. 1, składanym za rok podatkowy poprzedzający pierwszy po zmianie rok podatkowy.
Istotna siedziba
Oddział, jak już wcześniej wskazano, nie ma odrębnej osobowości prawnej – co oznacza, że rok podatkowy oddziału powinien być determinowany przez rok zagranicznego przedsiębiorcy i przepisy regulujące tę kwestię za granicą. A więc ustalenie roku obrotowego przedsiębiorcy zagranicznego może być dokonane wyłącznie w oparciu o regulacje prawne, w którym ma on siedzibę. Na taką właściwość stosowanych przepisów wskazuje również art. 17 ust. 1 ustawy z 4 lutego 2011 r. – Prawo prywatne międzynarodowe. Tym samym zasadne jest, aby rok podatkowy (obrotowy) oddziału był tożsamy z rokiem podatkowym (obrotowym) przedsiębiorcy zagranicznego, który ten oddział utworzył, i tym samym właściwe jest przyjęcie dla potrzeb rachunkowości i rozliczeń podatkowych w Polsce przejściowego roku obrotowego zgodnego z rokiem obrotowym przedsiębiorcy zagranicznego.

Przykład

Zmiana dnia bilansowego
Prawo brytyjskie nie wymaga zmiany umowy spółki (LTD) dla skuteczności zmiany pierwotnie przyjętego roku obrotowego/podatkowego, zatem z perspektywy prawa polskiego wystarczające jest dokonanie odpowiednich czynności zgodnie z prawem brytyjskim. 25 czerwca 2022 r. spółka brytyjska dokonała zmiany dnia bilansowego zgodnie z prawem brytyjskim, tj. poprzez zgłoszenie tego faktu w brytyjskim rejestrze spółek (Companies House). W wyniku tej czynności rok obrotowy i podatkowy spółki w Wielkiej Brytanii rozpoczęty 1 lipca 2021 r. został przedłużony do 31 grudnia 2022 r. Kolejne lata obrotowe będą już obejmowały rok kalendarzowy. Zasada ta będzie dotyczyła też polskiego oddziału tej spółki.
Sprawozdanie
Na koniec warto przypomnieć, że zgodnie z art. 53 ust. 2b u.r. roczne sprawozdanie finansowe oddziału przedsiębiorcy zagranicznego uważa się za zatwierdzone, jeżeli zostało zatwierdzone sprawozdanie finansowe przedsiębiorcy zagranicznego, które obejmie dane sprawozdania finansowego tego oddziału. Ponieważ oddział sporządza samodzielnie sprawozdanie finansowe, to dane z tego sprawozdania finansowego będą włączane do sprawozdania finansowego (łącznego) sporządzanego przez przedsiębiorcę zagranicznego. Oddział powinien więc przekazywać odpowiednie dane na dzień bilansowy do przedsiębiorcy zagranicznego. Powyżej opisana zasada zmiany roku obrotowego umożliwi więc prawidłowe sporządzenie sprawozdań finansowych. ©℗
Podstawa prawna
ustawa z 6 marca 2018 r. o zasadach uczestnictwa przedsiębiorców zagranicznych i innych osób zagranicznych w obrocie gospodarczym na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej (t.j. Dz.U. z 2021 r. poz. 994; ost.zm. Dz.U. z 2021 r. poz. 2140)
art. 3 ust. 2 ustawy z 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t.j. Dz.U. z 2021 r. poz. 1800; ost.zm. Dz.U. z 2021 r. poz. 2427)
art. 17 ust. 1 ustawy z 4 lutego 2011 r. – Prawo prywatne międzynarodowe (Dz.U. z 2015 r. poz. 1792)