Nasza spółka komandytowa wypłaca zaliczki na poczet dywidendy za 2021 r., czyli za okres, kiedy jest już podatnikiem CIT. Jak ująć w księgach zaliczkę wypłaconą komplementariuszowi, który jest spółką kapitałową i posiada 12 proc. udziałów?

Spółki komandytowe wypłacające zaliczki na poczet dywidendy za 2021 r. mogą mieć wątpliwości co do ujęcia księgowego tej operacji. Przypomnijmy więc, że art. 53 ust. 5 ustawy o rachunkowości wskazuje, że odpisy z wyniku finansowego bieżącego roku obrotowego, w tym także wpłaty z zysku, dokonywane na podstawie odrębnych przepisów, uznaje się za podział wyniku finansowego netto jednostek w ciągu roku obrotowego. Dlatego dla celów rachunkowych wypłata zaliczki na poczet przewidywanej dywidendy uznawana jest za śródroczny podział wyniku finansowego netto jednostki. Pod datą podjęcia decyzji o wypłacie zaliczki w spółce komandytowej należną wspólnikom zaliczkę na dywidendę można zaewidencjonować więc zapisem:
  • Wn „Rozliczenie wyniku finansowego”,
  • Ma „Pozostałe rozrachunki” (imienne konta wspólników).
Osoby fizyczne i prawne
Jeżeli wspólnicy, którym przekazane zostaną zaliczki na poczet dywidendy, są krajowymi osobami fizycznymi, to kwota zaliczki na poczet dywidendy od 2021 r. stanowi dla nich przychód z kapitałów pieniężnych. W związku z tym spółka wypłacająca ma obowiązek pobrać od tego przychodu zryczałtowany podatek dochodowy w wysokości 19 proc. bez pomniejszania przychodu o koszty uzyskania. Wynika to z art. 17 ust. 1 pkt 4 w powiązaniu z art. 30a ust. 1 pkt 4 i ust. 6 ustawy o PIT. W księgach potrącenie tego podatku można ująć zapisem:
  • Wn „Pozostałe rozrachunki” (imienne konta wspólników),
  • Ma „Rozrachunki publicznoprawne”.
Wspólnikom zatem zostanie wypłacona zaliczka na poczet przewidywanej dywidendy za 2021 r. w kwocie pomniejszonej o potrącony zryczałtowany podatek dochodowy.
Nieco inaczej może być w odniesieniu do wspólnika (w tym komandytariusza), który jest osoba prawną. Ustawa o CIT nie definiuje pojęcia dywidendy. Obecnie spółka komandytowo-akcyjna, mająca osobowy charakter na gruncie kodeksu spółek handlowych, jest podatnikiem CIT, a z 1 stycznia 2021 r. (lub na podstawie decyzji wspólników 1 maja 2021 r.) status podatnika CIT uzyskała także spółka komandytowa, również pozostająca spółką osobową na gruncie kodeksu spółek handlowych. Jak zostało to np. stwierdzone w interpretacji dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z 17 listopada 2021 r., nr 0111-KDIB2-1.4010.402.2021.2.AP, należy uznać dochód komandytariusza za dywidendę.
W świetle najnowszych interpretacji indywidulanych w razie wypłaty zysku przypadającego komandytariuszowi za rok obrotowy trwający od 1 maja 2021 r. do 31 grudnia 2021 r. spółka komandytowa nie będzie obowiązana jako płatnik do pobrania CIT z tytułu dochodu uzyskanego przez komandytariusza z udziału w zyskach osób prawnych, gdyż dochód ten korzystać będzie ze zwolnienia z art. 22 ust. 4 ustawy o CIT. Zgodnie bowiem z tym przepisem zwalnia się od podatku dochodowego przychody z tytułu udziału w zyskach osób prawnych, o których mowa w art. 7b ust. 1 pkt 1 lit. a, f oraz j, z wyjątkiem dochodów uzyskiwanych przez komplementariusza z tytułu udziału w zyskach spółki, o której mowa w art. 1 ust. 3 pkt 1, jeżeli spełnione są określone warunki. W dotychczasowym stanie prawnym za dywidendę rozumiany jest udział w zysku spółki komandytowo-akcyjnej uzyskany przez akcjonariusza. Przepis odwołuje się bowiem do art. 3 ust. 1 pkt 1 ustawy o CIT, w którym mowa o tej spółce.
Z 1 stycznia 2021 r. (lub z 1 maja 2021 r. na podstawie decyzji wspólników) spółki komandytowe stały się podatnikami CIT. Wtedy też zmianie uległ art. 1 ust. 3 pkt 1, do którego odwołuje się art. 22 ust. 4 ustawy o CIT, i zawiera on obecnie odniesienie nie tylko do spółki komandytowo-akcyjnej, lecz także do komandytowej. Oznacza to, że zwalnia się od podatku dochodowego przychody z tytułu udziału w zyskach osób prawnych, zarówno spółki komandytowej, jak i komandytowo-akcyjnej, uzyskiwane przez komandytariuszy w spółce komandytowej i akcjonariuszy w spółce komandytowo-akcyjnej. Oczywiście opisane powyżej zwolnienie ma zastosowanie, kiedy spółka uzyskująca dochody posiada udziały w spółce wypłacającej należności w wysokości wskazanej w pkt 3 powyżej nieprzerwanie przez okres dwóch lat (art. 22 ust. 4a ustawy o CIT). Zwolnienie to, zgodnie z dodanym od 1 stycznia 2011 r. art. 22 ust. 4d ustawy o CIT, ma zastosowanie, jeżeli posiadanie udziałów w spółce wypłacającej należności wynika z tytułu własności oraz w odniesieniu do dochodów uzyskiwanych z udziałów posiadanych na podstawie tytułu własności.
Zdaniem organów
Stanowisko takie potwierdzają m.in. interpretacje dyrektora KIS: z 6 kwietnia 2021 r., nr 0111-KDIB1-2.4010.570.2020.3.MS, z 31 maja 2021 r., nr 0111-KDIB2-1. 4010. 68.2021.2.PB oraz wspomniana już z 17 listopada 2021 r., nr 0111 -KDIB2-1.4010.402.2021.2.AP. Organ potwierdził, że zwolnienie, o którym mowa w art. 22 ust. 4 ustawy o CIT, ma również zastosowanie do dochodów komandytariusza spółki komandytowej uzyskiwanych z tytułu udziału w zyskach przy założeniu, iż okres dwóch lat nieprzerwanego posiadania udziałów w spółce komandytowej liczy się od dnia uzyskania przez tę spółkę statusu podatnika CIT. Dla księgowego ujęcia dywidendy oznacza to, że spółka wypłacając swojemu komandytariuszowi zaliczkę, nie pobiera podatku, jeśli są spełnione warunki uprawniające do zwolnienia tej dywidendy.
przykład
Udział wspólników w zysku
Spółka komandytowa wypłaciła 22 listopada 2021 r. zaliczkę na poczet udziału w zysku swoim wspólnikom - komplementariuszom Janowi Kowalskiemu i Michałowi Michałowskiemu po netto 81 000 zł (100 000 zł brutto) i komandytariuszowi Spółce ABC sp. z o.o., która posiada od pięciu lat 12 proc. udziałów, 100 000 zł.
Ujęcie należnej wspólnikom dywidendy przebiegać będzie następująco:
Objaśnienie do schematu
1. Zarachowanie zaliczek:
• Wn „Rozliczenie wyniku finansowego za 2021 r.” 300 000 zł,
• Ma „Pozostałe rozrachunki Jan Kowalski” 100 000 zł,
• Ma „Pozostałe rozrachunki Michał Michałowski” 100 000 zł,
• Ma „Pozostałe rozrachunki ABC sp. z o.o.” 100 000 zł.
2. Pobranie podatku od wypłat na rzecz osób fizycznych:
• Wn „Pozostałe rozrachunki Jan Kowalski” 19 000 zł,
• Wn „Pozostałe rozrachunki Michał Michałowski” 19 000 zł,
• Ma „Rozrachunki z US” 38 000 zł.
3. Wypłata 22 listopada 2021 r.:
• Wn „Pozostałe rozrachunki Jan Kowalski” 81 000 zł,
• Wn „Pozostałe rozrachunki Michał Michałowski” 81 000 zł,
• Wn „Pozostałe rozrachunki ABC sp. z o.o.” 100 000 zł,
• Ma „Rachunek bankowy” 262 000 zł.
4. WB zapłata podatku do 20. dnia grudnia:
• Wn „Rozrachunki z US” 38 000 zł,
• Ma „Rachunek bankowy” 38 000 zł.
Podstawa prawna
art. 53 ust. 5 ustawa z 29 września 1994 r. o rachunkowości (t.j. Dz.U. z 2021 r. poz. 217; ost.zm. Dz.U. z 2021 r. poz. 2106)
art. 1 ust. 3 pkt 1, art. 3 ust. 1 pkt 1, art. 7b ust. 1 pkt 1 lit. a, f oraz j, art. 22 ust. 4, 4a, 4d ustawy z 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t.j. Dz.U. z 2021 r. poz. 1800; ost.zm. Dz.U. z 2021 r. poz. 2106)
z art. 17 ust. 1 pkt 4, art. 30a ust. 1 pkt 4 i ust. 6 ustawy z 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (t.j. Dz.U. z 2021 r. poz. 1128; ost.zm. Dz.U. z 2021 r. poz. 2105)