Opinie do sprawozdań finansowych za 2020 r. biegli rewidenci przekazują do 30 września. Lepiej jednak, by zrobili to wcześniej – przed 15. dniem tego miesiąca, bo wtedy z tym, co trzeba poprawić, zapozna się organ zatwierdzający. Tyle teoria, w praktyce bywa z tym różnie.
Sprawozdania finansowe w 2021 r. są zatwierdzane w terminie do 30 września. [ramka] W praktyce oznacza to, iż jednostki sporządzające sprawozdania finansowe za 2020 r. powinny najpóźniej do 15 września dać możliwość członkom organu zatwierdzającego na zapoznanie się z dokumentami sprawozdawczymi. Jest to zatem gorący czas dla służb finansowo-księgowych, bowiem audytorzy przekazują teraz ostatnie uwagi do sprawozdania i kierownicy jednostek muszą podjąć decyzję, czy te uwagi uwzględnić i np. zmienić sporządzone już sprawozdanie, czy też je zignorować. Okoliczności, gdy biegły wskazuje na potrzebę wprowadzenia korekt, są bardzo różne. Począwszy od uwag technicznych do problemów związanych z wyceną.
Terminy są dwa
Ta nietypowa data – 30 września – wynika z przedłużenia terminów sprawozdawczych dla niektórych podmiotów w rozporządzeniu ministra finansów z 31 marca 2020 r. w sprawie określenia innych terminów wypełniania obowiązków w zakresie ewidencji oraz w zakresie sporządzenia, zatwierdzenia, udostępnienia i przekazania do właściwego rejestru, jednostki lub organu sprawozdań lub informacji. Przypomnieć należy, iż zgodnie z art. 68 ustawy o rachunkowości „spółki z ograniczoną odpowiedzialnością, towarzystwa ubezpieczeń wzajemnych, towarzystwa reasekuracji wzajemnej, spółki akcyjne, proste spółki akcyjne oraz spółdzielnie są obowiązane do udostępnienia wspólnikom, akcjonariuszom lub członkom rocznego sprawozdania finansowego i sprawozdania z działalności jednostki, a jeżeli sprawozdanie finansowe podlega obowiązkowi badania – także sprawozdania z badania – najpóźniej na 15 dni przed zgromadzeniem wspólników, walnym zgromadzeniem akcjonariuszy lub walnym zgromadzeniem członków albo przedstawicieli członków spółdzielni. Spółka akcyjna oraz prosta spółka akcyjna udostępnia ponadto akcjonariuszom sprawozdanie rady nadzorczej lub komisji rewizyjnej albo organu administrującego”. Konsekwentnie więc trzeba to zrobić do 15 września, jeśli zatwierdzenie odbędzie się w ostatni dzień września. Oczywiście w tym roku proste spółki akcyjne nie będą realizowały tego obowiązku, bowiem są to podmioty, których powstawanie umożliwiono od 1 lipca 2021 r., zatem jeszcze nie sporządzały żadnych sprawozdań finansowych.
Kwestie techniczne
W przypadku gdy biegły rewident zwraca uwagę na niedociągnięcia techniczne, sprawozdanie finansowe z zasady należy zmienić. Zwykle okazuje się, iż wyłapał on problem z walidacją struktury XML albo problem z podpisem sprawozdania finansowego. Obecnie dość często się zdarza, że podpisy kwalifikowane są ustawiane jako podpisy tzw. pades zamiast xades. Nieusunięcie tego problemu będzie skutkowało tym, że sprawozdanie nie będzie technicznie mogło być złożone do KRS lub do KAS. Jednostka może sama to sprawdzić, dokonując tzw. wstępnego złożenia sprawozdania finansowego w KRS, a następnie walidacji bez zatwierdzenia czynności złożenia. Jeśli w trakcie takiej próby system pokaże komunikat o błędzie, to najprawdopodobniej dotyczy on formatu podpisu albo niezgodności daty sporządzenia sprawozdania w dokumencie i daty wskazanej przy składaniu. Niestety komunikat generowany przez system KRS nie objaśnia, co jest źle, a więc należy samemu przeanalizować informacje. Zawsze lepiej, jeśli taki błąd wyjdzie przed zatwierdzeniem sprawozdania finansowego przez właściwy organ.
Biegły rewident zwraca też uwagę na błędy w strukturze XML. Jeśli w którymś z elementów sprawozdania były dodawane lub usuwane wiersze, to czasami mogą się pojawić problemy techniczne z budową struktury – np. zmiana jest podpięta pod niewłaściwy element sprawozdania lub struktura jest nieczytelna. Oczywiście tego typu nieprawidłowości też można samodzielnie wykryć – poprzez weryfikację przez czytnik sprawozdań XML – lecz w praktyce to dopiero audytor zwraca na to uwagę. Co prawda tego typu błędy nie powodują niemożności złożenia sprawozdania w KRS czy KAS, jednak takie sprawozdanie jest błędne technicznie i w zasadzie nie wiadomo, jak potem taki błąd poprawić. Zatem sprawozdanie należy po prostu sporządzić na nowo.
Bywa też i tak, że do sprawozdań finansowych są dołączane pliki z informacją dodatkową dotyczące zupełnie innych spółek. Jest to z reguły przeoczenie wynikające chociażby z tego, że w biurze rachunkowym w tym samym czasie jest sporządzanych wiele sprawozdań, a pliki z informacją dodatkową są najczęściej poopisywane tak samo. O pomyłkę nietrudno, a do pliku z dodatkową informacją niestety zagląda się nieczęsto. Tu też lepiej, aby taka nieprawidłowość została wychwycona przed zatwierdzeniem sprawozdania. Zatem jeśli zaistnieje taki błąd, to należy bezwzględnie sprawozdanie zmienić i dołączyć do niego właściwy plik z informacją dodatkową. Zdarza się również, że podmioty – podatnicy CIT – sporządzające sprawozdanie według załącznika nr 1 nie umieszczają w nim tzw. noty podatkowej w strukturze XML, choć mają taki obowiązek. Argumentują to tym, że taka informacja jest ujęta w pliku informacji dodatkowej w formacie PDF. Jest to niewłaściwe podejście. Obecnie obowiązująca struktura XML dla sprawozdań sporządzanych według załącznika nr 1 do ustawy o rachunkowości wymaga umieszczenia w tej strukturze informacji uzgadniających wynik finansowy i podstawę opodatkowania, gdyż są to dane, które mają być przydatne odbiorcy sprawozdania (organom skarbowym) do przeprowadzenia jego analizy za pomocą odpowiednich narzędzi. Przypomnieć oczywiście należy, że w przypadku podmiotów sporządzająych sprawozdanie zgodnie z załącznikiem 4, 5 lub 6 nie ma takiego wymogu, choć podmioty te dobrowolnie mogą takie informacji zamieścić w strukturze XML.
Merytoryka
Pozostałe uwagi biegłego rewidenta to uwagi dotyczące zagadnień merytorycznych, najczęściej są to spostrzeżenia dotyczące kwestii wyceny aktywów i pasywów, ustalania wartości kosztów i przychodów lub sposobu prezentowania informacji. Audytorzy starają się takie uwagi przekazywać niezwłocznie po stwierdzeniu konieczności korekty, ale zdarza się, że taka informacja pojawia się w ostatniej chwili.
WAŻNE Jednostka sama może sprawdzić, czy sprawozdanie finansowe nie zawiera błędów technicznych, dokonując tzw. wstępnego złożenia w KRS. Jeśli w trakcie takiej próby system pokaże komunikat o błędzie, to najprawdopodobniej dotyczy on formatu podpisu albo niezgodności daty sporządzenia sprawozdania w dokumencie i daty wskazanej przy składaniu.
Czasem konieczność weryfikacji zgłaszana przez audytora wynika z ujawnienia dodatkowych informacji. Tak jest np. w odniesieniu do danych szacunkowych, a więc wartości rezerw, odpisów aktualizacyjnych, wyceny kontraktów długoterminowych. Ujawnienie faktu rzeczywiście gorszej sytuacji dłużnika, niż była wcześniej zakładana, powinno skłonić do zwiększenia odpisu aktualizacyjnego, oczywiście wówczas gdy wartość niespłaconej należności jest znacząca. Podobnie ujawnienie faktów dotyczących ustalenia wartości zobowiązania, na które tworzono rezerwę w 2020 r., powinno być wnikliwie przeanalizowane pod kątem zmiany sprawozdania. Oczywiście fundamentalne znaczenie ma wartość proponowanej korekty oraz jej jakościowy wpływ na sprawozdanie.
Przykład 1
Rezerwa
Spółka A utworzyła rezerwę za 2020 r. na koszty naruszenia przepisów ochrony środowiska w wysokości 50 000 zł. W sierpniu 2021 r. nastąpiło ostateczne rozstrzygnięcie sporu i spółka została zobowiązana do uiszczenia kwoty w wysokości 1 mln zł. Różnica między wartością utworzonej kwoty a ostatecznym zobowiązaniem oraz fakt wizerunkowego wpływu przegrania sporu powodują, iż brak uwzględnienia rezerwy w wyższej wysokości może zostać uznany przez biegłego za znaczącą nieprawidłowość sprawozdania.
Przykład 2
Bez odpisu na należności
Spółka B, przygotowując sprawozdanie za 2020 r., nie utworzyła odpisu na należność od spółki C. W lutym 2021 r. sąd ogłosił upadłość spółki C w związku z długotrwałymi problemami finansowymi jednostki. Informacja ta została powzięta przez spółkę B we wrześniu 2021 r. Kwota niespłaconej należności od spółki C to 20 000 zł. Brak odpisu w sprawozdaniu za 2020 r. jest nieprawidłowością, ponieważ została zawyżona wartość aktywów i wartość wyniku finansowego. Ale rozstrzygnięcie tego, czy tylko z tego powodu należy zmieniać sprawozdanie, zależy wartości od jego kluczowych pozycji. Biegły rewident na pewno zwróci uwagę na brak właściwych mechanizmów kontroli wewnętrznej, bowiem ujawnienie upadłości kontrahenta po pół roku, gdy jest to informacja ujawniana w MSiG, świadczy o nieistnieniu procedur monitorowania płatności.
Skrajną sytuacją jest okoliczność, gdy przed zatwierdzeniem sprawozdania za 2020 r. zostaje podjęta decyzja o zaniechaniu działalności przez jednostkę. Biegły rewident, który zbadał to sprawozdanie, musi dowiedzieć się o tych zmianach. Brak kontynuowania działalności wymaga – zgodnie z art. 54 ust. 1 ustawy o rachunkowości – zmiany sprawozdania i sporządzenia go zgodnie z zasadami określonymi w art. 29 ustawy i nowym KSR 14 „Kontynuacja działalności oraz rachunkowość jednostek przy braku kontynuowania działalności”. Wtedy po ponownym otrzymaniu sprawozdania biegły będzie mógł podjąć decyzję o rodzaju opinii.
Brak opinii
Biegły rewident ma określony w umowie o badanie sprawozdania finansowego termin na przedstawienie tej opinii. Jest ona częścią sprawozdania z badania. Zasadniczo opinia powinna być przekazana kierownictwu jednostki w terminie umożliwiającym przekazanie jej dalej członkom organu zatwierdzającego. W sporadycznych przypadkach jednak tak się nie zdarza. Tymczasem najczęściej biegły wstrzymuje się z wydaniem opinii wówczas, gdy nie uzyskał od jednostki wszystkich wymaganych dokumentów i oświadczeń. Warto więc przejrzeć korespondencję z nim, skomunikować się i zapytać go o to, jakie jeszcze informacje są niezbędne do skompletowania dokumentacji rewizyjnej. I choć często są to tylko dokumenty o charakterze porządkowo-administracyjnym, to jednak są one niezbędne w procedurze badania sprawozdań. Bowiem tylko wtedy biegły może sporządzić sprawozdanie z badania.
Ponowne sporządzenie
Należy podkreślić, że po wprowadzeniu uwag audytora następuje ponowne sporządzenie sprawozdania finansowego. Jest ono sporządzane z aktualną, wrześniową datą i z taką zostaje opatrywane podpisami. Ujęcie daty wrześniowej nie jest oczywiście błędem i nie jest naruszeniem trzymiesięcznego, a w tym roku sześciomiesięcznego terminu na sporządzenie sprawozdania. Jak wskazuje art. 54 ust. 1 ustawy o rachunkowości, sprawozdanie należy zmienić (czyli w praktyce sporządzić na nowo), gdy po sporządzeniu, a przed jego zatwierdzeniem jednostka otrzymała informacje o zdarzeniach, które mają istotny wpływ na to sprawozdanie, lub powodujących, że założenie kontynuowania działalności przez jednostkę nie jest uzasadnione. Przy czym zmieniając je, należy jednocześnie dokonać odpowiednich zapisów w księgach rachunkowych roku obrotowego. Zatem uwzględnienie uwag biegłego rewidenta jest de facto uznaniem, że zostały ujawnione istotne fakty.
Warto przypomnieć, że w KSR 14 wskazano, iż dzień sporządzenia sprawozdania finansowego to data złożenia podpisu (kwalifikowanego, zaufanego albo osobistego) pod dokumentem sporządzonym w postaci elektronicznej przez osobę, której powierzono prowadzenie ksiąg rachunkowych. Należy też pamiętać, że sprawozdanie uważa się za sporządzone z dniem złożenia podpisu przez kierownika jednostki, a w przypadku gdy kierownikiem jednostki jest organ wieloosobowy, przez ostatniego członka tego organu.
Udostępnianie danych
Jak zostało wskazane, jeśli zgromadzenie organu zatwierdzającego będzie się odbywać w ostatnim dniu września, to do 15 września należy przedstawić dokumenty członkom organu zatwierdzającego, aby umożliwić im zapoznanie się z nimi, by na ich podstawie mogli podjąć racjonalną decyzję. Przy czym przepisy prawa bilansowego nie narzucają sposobu przekazania takich danych. Po prostu powinny być przekazane według zasad przyjętych w jednostce. W przypadku podmiotów, gdzie liczba członków organu jest niewielka, odbywa się to obecnie poprzez przekazanie dokumentów elektronicznie pocztą. Rzadziej zaprasza się ich do siedziby jednostki. Natomiast tam, gdzie liczba członków organu jest znaczna – np. w przypadku spółdzielni mieszkaniowych i ich członków, stowarzyszeń czy też spółek pracowniczych – informacje te udostępnia się na stronie internetowej jednostki.
WAŻNE Wersja PDF czy w innym formacie niebędącym XML to jedynie kopia sprawozdania finansowego, jego odtworzenie. Sprawozdania finansowe przygotowuje się obecnie w formacie XML, ewentualnie dla podmiotów powiązanych z rynkiem kapitałowym może być to format XRBL lub inny tzw. przeszukiwalny.
Podkreślić należy, że jednostka, udostępniając dane, powinna mieć świadomość, że obecnie obowiązujący format sprawozdania finansowego nie jest technicznie przyjazny dla przeciętnego czytelnika. Format XML – bo w takim muszą być przygotowane sprawozdania – wymaga specjalnego oprogramowania choćby w przeglądarce internetowej do odczytania danych. Inaczej sprawozdanie wyświetla się jako krzaczki. Zatem dobrą praktyką jest udostępnienie – obok sprawozdania w oryginalnej postaci XML – jego kopii w postaci zapisu PDF i opatrzonego dodatkowo oświadczeniem, że zostało ono podpisane przez określone wymagane przepisami prawa osoby. Z identyfikacją podpisów przeciętny czytelnik też może mieć problem.
Pozostałe dokumenty, które muszą być przedstawione członkom organu zatwierdzającego, mają już postać technicznie wygodniejszą dla odbiorcy, czyli najczęściej PDF. Dotyczy to zarówno sprawozdania z działalności (jeśli jest przygotowywane), sprawozdania z badania, (jeśli sprawozdanie podlegało badaniu) czy sprawozdania rady nadzorczej w spółkach akcyjnych.
Jeśli sprawozdanie finansowe lub sprawozdanie z działalności nie zostały podpisane przez wszystkie osoby wskazane w art. 52 ustawy o rachunkowości, to należy również do kompletu dokumentów dołączyć pisemną odmowę podpisu. Zgodnie z przepisami u.r. zarówno osoba, której powierzono prowadzenie ksiąg rachunkowych, jak i członkowie kierownictwa jednostki mają do tego prawo. Powinni tylko pisemne uzasadnić swoją decyzję, i to uzasadnienie jest przedkładane tam, gdzie prezentowane jest sprawozdanie.
Za 2020 r. nie ma możliwości, aby zastąpić podpisy pod sprawozdaniami oświadczeniem części członków organu kierowniczego. Dopiero za 2021 r. – o ile zmiana ta zostanie uchwalona przez ustawodawcę – będzie możliwa sytuacja, że w jednostce kierowanej przez organ wieloosobowy sprawozdanie finansowe będzie mogła podpisać co najmniej jedna osoba wchodząca w skład tego organu, o ile pozostałe osoby wchodzące w skład tego organu wcześniej złożą oświadczenie, że sprawozdanie finansowe spełnia wymagania przewidziane w ustawie, lub odmówią złożenia takich oświadczeń.
Kolejność uchwał jest ważna
Zgodnie z przepisami kodeksu spółek handlowych przedmiotem obrad zwyczajnego zgromadzenia wspólników powinno być:
1) rozpatrzenie i zatwierdzenie sprawozdania zarządu z działalności spółki oraz sprawozdania finansowego za ubiegły rok obrotowy;
2) powzięcie uchwały o podziale zysku albo pokryciu straty, jeżeli zgodnie z art. 191 par. 2 sprawy te nie zostały wyłączone spod kompetencji zgromadzenia wspólników;
3) udzielenie członkom organów spółki absolutorium z wykonania przez nich obowiązków.
Zatem oprócz dokumentów wymaganych przez ustawę o rachunkowości kierownik jednostki powinien przedstawić też członkom organu zatwierdzającego dokumenty pozwalające na podjęcie pozostałych uchwał.
Zarząd, przygotowując uchwały, musi pamiętać, że zatwierdzenie sprawozdania finansowego jest najważniejszą uchwałą w czasie zwyczajnego zgromadzenia członków organu zatwierdzającego. Bez tej uchwały kolejne kroki nie mają podstawy prawnej.
Kodeks spółek handlowych wskazuje, np. w art. 191 par. 1, że wspólnik ma prawo do udziału w zysku wynikającym z rocznego sprawozdania finansowego i przeznaczonym do podziału uchwałą zgromadzenia wspólników. Zasada ta jest jednoznacznie potwierdzona w regulacjach ustawy o rachunkowości. Artykuł 53 w ust. 3 i 4 wskazuje odpowiednio, że:
- podział lub pokrycie wyniku finansowego netto jednostek zobowiązanych, zgodnie z art. 64 ust. 1, do poddania badaniu rocznego sprawozdania finansowego może nastąpić po zatwierdzeniu sprawozdania finansowego przez organ zatwierdzający, poprzedzonego wyrażeniem przez biegłego rewidenta opinii o tym sprawozdaniu bez zastrzeżeń lub z zastrzeżeniami. Podział lub pokrycie wyniku finansowego netto, dokonany bez spełnienia tego warunku, jest nieważny z mocy prawa;
- podział lub pokrycie wyniku finansowego netto jednostek niezobowiązanych do poddania badaniu rocznego sprawozdania finansowego może nastąpić po zatwierdzeniu sprawozdania finansowego przez organ zatwierdzający.
Zatem podjęcie w pierwszej kolejności uchwały o rozliczeniu wyniku, a potem dopiero jako uchwały nr 2 – tej o zatwierdzeniu sprawozdania – skutkuje nieważnością tej pierwszej. Uchwała o zatwierdzeniu sprawozdania musi być podjęta przed uchwałami o absolutorium dla zarządu oraz przed uchwałami o rozliczeniu wyniku finansowego.
Obowiązki księgowego po zatwierdzeniu
W księgach rachunkowych przeksięgowania wyniku finansowego wykazanego w rocznym sprawozdaniu finansowym dokonuje się na podstawie decyzji o zatwierdzeniu tego sprawozdania. Zapis ten wprowadzany jest pod datą zatwierdzenia sprawozdania, zatem zasadniczo w księgach rachunkowych kolejnego roku obrotowego po roku obrotowym objętym rocznym sprawozdaniem finansowym (przykład). Przeksięgowanie wypracowanego zysku może przebiegać zapisem:
- Wn „Wynik finansowy”,
- Ma „Rozliczenie wyniku finansowego” (Zysk za dany rok).
Z kolei poniesioną stratę można ująć zapisem:
- Wn „Rozliczenie wyniku finansowego”,
- Ma „Wynik finansowy” (Strata za dany rok).
Saldo na koncie „Rozliczenie wyniku finansowego” pozostaje do czasu podjęcia decyzji o podziale zysku lub pokryciu straty.
Po zatwierdzeniu sprawozdania finansowego za dany rok nie można dokonywać żadnych zmian – zarówno w księgach rachunkowych, jak i w sprawozdaniu finansowym roku obrotowego, którego sprawozdanie finansowe dotyczy. Zamknięcie ksiąg rachunkowych w myśl art. 12 ust. 5 ustawy o rachunkowości polega na nieodwracalnym wyłączeniu możliwości dokonywania zapisów księgowych w zbiorach tworzących zamknięte księgi rachunkowe.
Ostateczne zamknięcie i otwarcie ksiąg rachunkowych jednostki kontynuującej działalność następuje najpóźniej w ciągu 15 dni od dnia zatwierdzenia sprawozdania finansowego za rok obrotowy (art. 12 ust. 4 ustawy o rachunkowości). Zatem jeśli sprawozdanie finansowe jednostki za 2020 r. zostanie zatwierdzone 30 września 2021 r., ostatecznego zamknięcia ksiąg rachunkowych za 2020 r. trzeba będzie dokonać do 15 października 2021 r. Skutki zdarzeń dotyczące roku obrotowego, za który sprawozdanie finansowe zostało już zatwierdzone, wprowadza się do ksiąg rachunkowych bieżącego roku.
Na koniec warto przypomnieć, iż zatwierdzone roczne sprawozdania finansowe podlegają przechowywaniu przez okres co najmniej pięciu lat, licząc od początku roku następującego po roku obrotowym, w którym nastąpiło ich zatwierdzenie. Stanowi o tym art. 74 ust. 1 ustawy o rachunkowości. W związku z tym sprawozdania finansowe, które zostaną zatwierdzone 2021 r., trzeba przechowywać do końca 2026 r.
opinia eksperta
Czy firma może nie zgodzić się na wprowadzenie korekt zaproponowanych przez biegłego rewidenta
Jako biegli od czasu do czasu spotykamy się z sytuacją, kiedy klienci nie chcą wprowadzić korekt zaproponowanych w wyniku audytu. Często odmowa ich wprowadzenia wynika z braku czasu lub zasobów potrzebnych do zrealizowania tego zadania. Dla przykładu: możliwa jest sytuacja, w której wyniki zostały już zaraportowane przez spółkę do grupy, a wprowadzenie późniejszych korekt powodowałoby różnice w zapisach pomiędzy księgą lokalną i grupową, którą to różnicę trzeba by dodatkowo śledzić w przyszłości. Wprowadzona korekta stanowiłaby zatem dodatkową trudność nie tylko przy jej zapisie do ksiąg, ale jeszcze w okresach kolejnych.
Każdą taką sytuację da się jednak w praktyce rozwiązać. Audytorzy często proponują, aby klienci podpisali przyjęcie informacji o danej korekcie i dodatkowo oświadczyli o jej nieistotności. Jeśli korekta jest także nieistotna dla audytora, a więc według jego oceny nie zniekształca sprawozdania finansowego, to kwestia jej niewprowadzenia jest rozwiązana. Rozważając za i przeciw wprowadzeniu korekt audytora, najlepiej zapytać się drugiej strony, czy ewentualne jej niewprowadzenie będzie skutkowało zmianą opinii.
Trudniejsza sytuacja wystąpi wówczas, gdy korekta przekracza progi istotności badania, tj. z perspektywy audytora brak jej wprowadzenia może zniekształcić sprawozdanie finansowe i wprowadzić czytelnika w błąd. W takiej sytuacji znowu najlepszym rozwiązaniem jest komunikacja bezpośrednio z biegłym rewidentem, tj. otwarta dyskusja, w celu ustalenia racji lub ustalenia, o ile dany błąd przekracza wspomnianą istotność audytora.
Zgodnie z obowiązującymi standardami wykonywania zawodu biegły rewident może przedstawić kierownictwu poziom progu, powyżej którego wymaga oświadczeń lub powyżej którego planuje zmodyfikować opinię. Idąc tym tokiem, jeśli klient chce uniknąć wprowadzenia korekty, a przewyższa ona istotność badania wyznaczoną przez biegłego, można z biegłym ustalić, czy możliwe jest np. jedynie częściowe wprowadzenie korekty – tak aby pozostały błąd nie zniekształcał sprawozdania finansowego. W przeciwnym razie – a więc gdy zgłoszona przez biegłego rewidenta korekta (lub suma wszystkich korekt) nie zostanie wprowadzona, co przewyższy istotność badania, trzeba się liczyć z modyfikacją opinii biegłego. Takie sytuacje też są spotykane przez nas w praktyce. Najczęściej zdarza się to wtedy, kiedy z perspektywy klienta nie jest to mimo wszystko istotne zniekształcenie, a ewentualna modyfikacja, czyli tzw. zastrzeżenie wpisane do opinii biegłego, nie stanowi dla klienta istotnej przeszkody. Taka sytuacja może mieć miejsce, jeśli sprawozdania finansowe są wykorzystywane jedynie w minimalnym stopniu (tylko na potrzeby klienta), a lista ich odbiorców jest ograniczona, np. nie korzystają z nich banki czy kontrahenci, których informacja o możliwym lub nawet ustalonym zniekształceniu nie odstraszy.
Warto też wspomnieć, że możliwa jest także skrajna sytuacja, tj. wystąpienie wielu istotnych zniekształceń w sprawozdaniu finansowym, które nieskorygowane pojedynczo lub sumarycznie mogłyby doprowadzić do sytuacji tzw. rozległego zniekształcenia sprawozdania finansowego. W takim przypadku biegły rewident powinien wydać opinię nie tyle zmodyfikowaną, ile negatywną. W praktyce są to jednak bardzo rzadkie sytuacje, gdyż praca z biegłym rewidentem to przede wszystkim współpraca z ekspertem.
Zauważamy, że coraz częściej księgowi i zarząd (oraz osoby z nadzoru), a więc bezpośredni odbiorcy usług firm audytorskich, doceniają zgłoszone poprawki i wprowadzają je zgodnie z zaleceniami. Nie można zapominać, że zgodnie z ustawą o rachunkowości za sprawozdanie finansowe odpowiada kierownik jednostki, a zatem zarząd (lub inny organ zależnie od formy prowadzenia działalności), wobec którego odpowiada jego pracownik księgowy, prowadzący księgi. Ostateczna odpowiedzialność także za błędy pozostanie zatem po stronie spółki, a nie audytora. Idąc tym tokiem, klienci coraz częściej nie traktują biegłego rewidenta jak kontrolera, ale jako zewnętrznego eksperta, który wskaże ewentualnie konkretne błędy i zaproponuje poprawki pozwalające sporządzić sprawozdanie finansowe zgodnie z obowiązującymi przepisami oraz wolne od istotnych zniekształceń.
W przypadku różnicy zdań lub innych ograniczeń przy wprowadzaniu korekt najlepiej jest zatem komunikować się z biegłym rewidentem i ustalić możliwe scenariusze poprawiania błędów, tak aby ostateczne sprawozdanie nie było zniekształcone, a klient nie tracił czasu na wprowadzanie błahych poprawek, które nie zmieniają obrazu sytuacji finansowej i majątkowej przedsiębiorstwa, płynącego ze sprawozdania finansowego.
Podstawa prawna
rozporządzenie ministra finansów z 31 marca 2020 r. w sprawie określenia innych terminów wypełniania obowiązków w zakresie ewidencji oraz w zakresie sporządzenia, zatwierdzenia, udostępnienia i przekazania do właściwego rejestru, jednostki lub organu sprawozdań lub informacji (Dz.U. z 2020 poz. 570; ost.zm. Dz.U. z 2021 r. poz. 572).
ustawa z 15 września 2000 r. – Kodeks spółek handlowych (t.j. Dz.U. z 2020 r. poz. 1526)
ustawa z 29 września 1994 r. o rachunkowości (t.j. Dz.U. z 2021 r. poz. 217)
poleca