Odpowiedzialność za naruszenie dyscypliny finansów publicznych to nie tylko teoria, ale i faktyczne postępowania wszczęte wobec pracowników.

W ubiegłym roku regionalne izby obrachunkowe w efekcie przeprowadzonych kontroli skierowały do rzeczników dyscypliny finansów publicznych łącznie 422 zawiadomienia o ujawnionych okolicznościach wskazujących na naruszenie dyscypliny finansów publicznych obejmujących 967 różnego rodzaju czynów (sprawozdanie z lipca 2021 r. Krajowej Rady Regionalnych Izb Obrachunkowych za 2020 r.). Te zarzucono 493 osobom. Stwierdzone przypadki dotyczyły m.in.:
  • dokonywania wydatków z przekroczeniem kwot określonych w planie finansowym,
  • zaciągania zobowiązań z przekroczeniem zakresu upoważnienia,
  • niewykonania w terminie zobowiązania, czego skutkiem była zapłata odsetek,
  • zaniechania przeprowadzenia inwentaryzacji albo przeprowadzenia inwentaryzacji w sposób niezgodny z przepisami ustawy o rachunkowości,
  • wykazania w sprawozdaniach z wykonania procesów gromadzenia środków publicznych i ich rozdysponowania danych niezgodnych z danymi wynikającymi z ewidencji księgowej,
  • niesporządzenia wymaganych sprawozdań lub nieterminowego przekazania sprawozdań odbiorcom.
Liczba osób, którym w 2020 r. zarzucono naruszenie dyscypliny finansów publicznych w stosunku do 2019 r. wzrosła – w 2019 r. było 465 osób, a w 2020 r. – 493.
Poradnia ze sprawozdawczości i klasyfikacji budżetowej [SIERPIEŃ 2021]
Poradnia ze sprawozdawczości i klasyfikacji budżetowej [SIERPIEŃ 2021]

Zobacz również
Należy pamiętać, że katalog osób, które odpowiadają za naruszenie dyscypliny finansów publicznych w związku z dysponowaniem środkami krajowymi, jest bardzo szeroki. Określa go art. 4 ustawy z 17 grudnia 2004 r. o odpowiedzialności za naruszenie dyscypliny finansów publicznych (t.j. Dz.U. z 2021 r. poz. 289; dalej: u.o.n.d.f.p.) [ramka 1]. Wśród nich wymienia się kierowników i pracowników, którym m.in. powierzono obowiązków w zakresie gospodarki finansowej. Przyjęcie obowiązków przez te osoby powinno być potwierdzone dokumentem w formie odrębnego imiennego upoważnienia albo wskazania w regulaminie organizacyjnym tej jednostki.

Ramka 1

Kto może ponieść odpowiedzialność ©℗
Za naruszenie dyscypliny finansów publicznych mogą odpowiadać:
• osoby wchodzące w skład organu wykonującego budżet lub plan finansowy jednostki sektora finansów publicznych (dalej: JSFP) albo organu zarządzającego podmiotu niezaliczanego do sektora finansów publicznych, któremu przekazano do wykorzystania lub dysponowania środki publiczne, lub zarządzającego mieniem tych jednostek lub podmiotów (tu np. członkowie zarządu powiatu/województwa);
• kierownicy JSFP;
• pracownicy JSFP lub inne osoby, którym odrębną ustawą lub na jej podstawie powierzono wykonywanie obowiązków w takiej jednostce, których niewykonanie lub nienależyte wykonanie stanowi czyn naruszający dyscyplinę finansów publicznych;
• osoby wykonujące w imieniu podmiotu niezaliczanego do sektora finansów publicznych, któremu przekazano do wykorzystania lub dysponowania środki publiczne, czynności związane z wykorzystaniem tych środków lub dysponowaniem tymi środkami.
Ta sama ustawa określa typologię deliktów z tytułu niewłaściwego dysponowania publicznych środków. Ustawodawca posłużył się ogólnymi sformułowaniami. W praktyce postawienie konkretnego zarzutu powoduje wątpliwości. Wyjaśnienia poszczególnych rodzajów naruszeń znajdziemy w orzeczeniach Głównej Komisji Orzekającej w Sprawach o Naruszenie Dyscypliny Finansów Publicznych (dalej: GKO), działającej przy ministrze finansów. GKO rozpoznaje środki zaskarżenia, w szczególności odwołania od orzeczeń i zażalenia na postanowienia wydane przez komisje orzekające pierwszej instancji oraz na postanowienia głównego rzecznika dyscypliny finansów publicznych, wniesione przez strony za pośrednictwem organu, który wydał zaskarżane rozstrzygnięcie. Poniżej wyjaśnimy najważniejsze delikty finansowe przewidziane w u.o.n.d.f.p.

zagadnienie 1. należności pieniężne

Pierwsza grupa naruszeń dotyczy należności, które przysługują jednostce sektora finansów publicznych (dalej: JSFP). Przepisy u.n.d.f.p. nie definiują tego pojęcia, lecz można tego dokonać, posiłkując się art. 42 ust. 5 ustawy z 27 sierpnia 2009 r. o finansach publicznych (t.j. Dz.U. z 2021 r. poz. 305, dalej: u.f.p.). Wskazuje on, że są to należności pieniężne (świadczenia), które przypadają JSFP. Pojęcie to na gruncie prawa rozumie się odmiennie niż potocznie. Zwróciła na to uwagę GKO w orzeczeniu z 21 września 2006 r. (sygn. akt DF/GKO-4900-60/75/06/1763). Podała, że według słowników języka polskiego należność to „kwota, suma, którą należy komuś wypłacić”. Natomiast w rozumieniu art. 5 u.o.n.d.f.p. chodzi o rozliczenie między co najmniej dwoma podmiotami. Z punktu widzenia źródła, z jakiego one pochodzą, pojęcie to należy rozumieć szeroko. Chodzi więc zarówno o należności wynikające bezpośrednio z przepisów, określone w drodze decyzji administracyjnych, jak i należności o charakterze cywilnoprawnym. Bez wątpienia art. 5 u.o.n.d.f.p. dotyczy świadczeń należnych w wyniku zobowiązań umownych JSFP, co dotyczy należności głównej, odsetek, i należnych kar umownych.
Nieustalenie albo zaniżenie wysokości
Pierwsze naruszenie z art. 5 u.o.n.d.f.p. to nieustalenie należności Skarbu Państwa, jednostki samorządu terytorialnego (dalej: JST) lub innej JSFP albo ustalenie takiej należności w wysokości niższej niż wynikająca z prawidłowego obliczenia.
Ustalenie należności publicznoprawnej polega na wyznaczeniu określonej kwoty. Naruszenie dyscypliny finansów publicznych polega na zaniechaniu ustalenia w ogóle albo ustaleniu należności w wysokości niższej niż wynikająca z prawidłowego obliczenia (zaniżone określenie wysokości) w sytuacji, gdy na sprawcy ciążył obowiązek dokonania takiego ustalenia, na powstrzymaniu się przez osobę odpowiedzialną za ustalenie, na zaniechaniu, gdy należność taką należało, zgodnie z przepisami, ustalić (orzeczenie GKO z 1 czerwca 2009 r., sygn. akt BDF1/4900/33/32/09/1190).

Przykład 1

Nienałożenie opłaty albo kary pieniężnej
Spółka korzystała z pasa drogowego, nie ponosząc z tego tytułu żadnych opłat. Gmina nie obciążyła podmiotu karą pieniężną ani nie wydała decyzji o wymierzeniu opłaty za zajęcia pasa drogowego. Nieustalenie przez wójta gminy w należnej wysokości opłaty z art. 40 ust. 3 i 11 ustawy z 21 marca 1985 r. o drogach publicznych (t.j. Dz.U. z 2021 r. poz. 1376, ost.zm. Dz.U. z 2021 r. poz. 1005, dalej: u.d.p.) lub kary pieniężnej z art. 40 ust. 12 u.d.p. albo niedochodzenie ustalonej opłaty lub kary pieniężnej, wyczerpuje – tak samo, jak doprowadzenie do ich przedawnienia – znamiona naruszenia dyscypliny finansów publicznych określonego w art. 5 ust. 1 pkt 1 i 3 u.o.n.d.f.p.
O nieustaleniu należności można mówić, gdy brak zachowania powoduje, że należność nie powstaje, nie istnieją jakieś przesłanki jej dochodzenia albo nie jest znana jej wysokość. Celem objęcia penalizacją tego zachowania jest zapobieżenie sytuacji, w której niemożliwe będzie późniejsze dochodzenie należności z powodu braku jej ustalenia (orzeczenie GKO z 11 września 2008 r., sygn. akt DF/GKO/4900/32/30/08/1323). Konkretnym przykładem deliktu finansowego zgodnie z art. 5 u.o.n.d.f.p. może być niedochodzenie należnej JSFP kary umownej, brak pobierania czynszu za wynajem sali, rezygnacja z należności za bilety wstępu. Zasadą jest, że o ile podmioty prywatne mogą swobodnie rozporządzać swoimi środkami i tak też podejmować decyzję, o tyle JSFP, dysponując środkami publicznymi, poddane są szczególnym rygorom i muszą nimi zarządzać ściśle według reguł systemu finansów publicznych.
Niepobranie lub niedochodzenie
Naruszeniem dyscypliny finansów publicznych jest niepobranie lub niedochodzenie należności JSFP albo ich pobranie lub dochodzenie w wysokości niższej niż wynikająca z prawidłowego obliczenia.
Przy czym z niepobraniem należności mamy do czynienia, gdy nie doszło do uiszczenia należności pomimo istnienia tytułu prawnego (np. umowy cywilnoprawnej). Przez niedochodzenie należności rozumieć należy zaniechanie podjęcia określonych prawem czynności, których celem jest ich wyegzekwowanie. Należy pamiętać, że kolejność podejmowanych czynności i ich rodzaj nie zostały wprost określone w przepisach. W tym kontekście wypowiedziała się GKO w orzeczeniu z 8 września 2008 r. (sygn. akt DF/GKO-4900-44/42/08/1798), wskazując, że w przypadku należności cywilnoprawnych (np. czynsz dzierżawny), skoro sposób ich dochodzenia nie jest ściśle określony, to należy przyjąć, że powinny zostać podjęte takie czynności, które ze względu na zasadę gospodarności będą najbardziej racjonalne i skuteczne, w tym uwzględniające postanowienia wiążącej strony umowy.
Niepobranie lub niedochodzenie należności ma miejsce w szczególności wtedy, gdy wysokość należności przypadającej JSFP wynika z ustawy, aktu wykonawczego bądź uchwały samorządowego organu stanowiącego. Z orzecznictwa GKO wynika, że wpisanie w umowie na roboty budowlane kary umownej powoduje, że w przyszłości nie tylko nieustalenie jej wysokości (na podstawie art. 5 ust. 1 pkt 1 u.o.n.d.f.p.) jest naruszeniem dyscypliny finansów publicznych, ale także jej niedochodzenie. I właśnie to przewinienie jest najczęstszym przedmiotem orzekania przez GKO. Przy czym na początku należy wskazać, że dochodzenie należności nie oznacza jedynie dochodzenia jej przed sądem. Sformułowanie to obejmuje podejmowanie przez wierzyciela różnego rodzaju czynności zmierzających bezpośrednio lub pośrednio do zaspokojenia. Jak już wcześniej wspomniano, żaden przepis nie wskazuje natomiast poszczególnych rodzajów tych czynności i kolejności ich dokonywania. Artykuł 5 ust. 1 pkt 2 u.o.n.d.f.p. wyznacza zatem cel postępowania, tj. zaspokojenie wierzyciela, tzn. w szczególności realizację należności – pozostawiając jednak wierzycielowi swobodę wyboru rodzaju i formy poszczególnych czynności.
W celu przypisania obwinionemu odpowiedzialności za naruszenie dyscypliny finansów publicznych niezbędne jest stwierdzenie, że mimo upływu określonego terminu nie podjął on (zaniechał) określonych działań. W tym miejscu pojawia się problem braku wyznaczenia przez obowiązujące przepisy stosownych terminów w przypadku należności cywilnoprawnych. Tę kwestię porusza także orzecznictwo GKO. I tak w orzeczeniu z 8 września 2008 r. (sygn. akt DF/GKO-4900-44/42/08/1798) podała, że przez zaniechanie dochodzenia należności, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 2 u.o.n.d.f.p., należy rozumieć niepodjęcie wszelkich przewidzianych prawem czynności zmierzających do jej uzyskania. W przypadku należności cywilnoprawnych, do których należą zobowiązania z tytułu umowy dzierżawy, sposób dochodzenia należności nie jest ściśle określony. Zatem należy przyjąć, że powinny zostać podjęte takie czynności, które ze względu na zasadę gospodarności będą najbardziej racjonalne i skuteczne. Trzeba także uwzględnić postanowienia wiążącej strony umowy.
Niezgodne z prawem stosowanie ulg
Naruszeniem dyscypliny finansów publicznych jest także niezgodne z przepisami umorzenie należności Skarbu Państwa, JST lub innej JSFP, odroczenie jej spłaty lub rozłożenie spłaty na raty. Zasady stosowania ulg do należności cywilnoprawnych określa art. 55 u.f.p. Zgodnie z nim należności pieniężne mające charakter cywilnoprawny – przypadające organom administracji rządowej, państwowym jednostkom budżetowym i państwowym funduszom celowym – mogą być umarzane w całości albo w części lub ich spłata może być odraczana lub rozkładana na raty.
Zasady ich umarzania regulują art. 56 i 57 u.f.p. Należy przy tym pamiętać, że organ stanowiący JST określa szczegółowe zasady, sposób i tryb udzielania ulg warunki dopuszczalności pomocy publicznej w przypadkach, w których ulga stanowić będzie pomoc publiczną, oraz wskazuje organ lub osobę uprawnione do ich udzielania (art. 59 u.f.p.).
Jeżeli chodzi o zastosowanie ulg do podatków lub niepodatkowych należności budżetowych, to do nich stosuje się art. 67a–67d ustawy z 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (t.j. Dz.U. z 2020 r. poz. 1325, ost.zm. Dz.U. z 2021 r. poz. 1163).
Dopuszczenie do przedawnienia
Deliktem z art. 5 ust. 1 pkt 3 u.o.n.d.f.p. jest dopuszczenie do przedawnienia należności. Tu trzeba wyjaśnić, że dochodzenie należności pieniężnych o charakterze cywilnoprawnym jest istotnie utrudnione po upływie okresu przedawnienia. Instytucja ta została unormowana w art. 117 ustawy z 23 kwietnia 1963 r. – Kodeks cywilny (t.j. Dz.U. z 2020 r. poz. 1740; dalej: k.c.). Zgodnie z art. 117 par. 2 k.c.: „po upływie terminu przedawnienia ten, przeciwko komu przysługuje roszczenie, może uchylić się od jego zaspokojenia, chyba że zrzeka się korzystania z zarzutu przedawnienia. Jednak zrzeczenie się zarzutu przedawnienia przed upływem terminu jest nieważne”. Z regulacji tej wynika, że upływ terminu przedawnienia nie skutkuje wygaśnięciem roszczenia o zapłatę świadczenia pieniężnego, jednak to roszczenie nie może być dochodzone w trybie przymusowym. Jeśli dłużnik podniesie zarzut przedawnienia, to sąd nie uwzględni roszczenia, tym samym wierzyciel nie uzyska tytułu wykonawczego, a następnie egzekucyjnego. Procesowym następstwem skutecznego podniesienia zarzutu przedawnienia przez dłużnika będzie oddalenie przez sąd powództwa wniesionego przez wierzyciela. Jeżeli jednak dłużnik nie podniesie zarzutu przedawnienia, to mimo upływu terminu przedawnienia sąd uwzględni roszczenie wierzyciela wówczas, gdy zachodzą pozostałe przesłanki do zasądzenia roszczenia. Dłużnik, mimo upływu terminu przedawnienia, może natomiast spełnić swoje świadczenie.
• Włodarz zażądał od głównej księgowej zakładu gospodarki nieruchomościami, by ta nie naliczała odsetek od nieuiszczonego czynszu za najem lokalu użytkowego. Czy główna księgowa może się bronić przed zarzutem naruszenia prawa, argumentując, że wykonywała polecenie włodarza, mimo że nie jest on jej bezpośrednim przełożonym?
Główna księgowa zakładu gospodarki nieruchomościami może się skutecznie bronić przed zarzutem naruszenia art. 5 ust. 1 pkt 1 u.o.n.d.f.p. Chociaż włodarz nie jest bezpośrednim przełożonym, to jest nim w stosunku do dyrektora zakładu, który z kolei jest szefem głównej księgowej. W tym przypadku mamy więc do czynienia z odpowiedzialnością za tzw. sprawstwo polecające. Pojęcie to wyjaśniła GKO w orzeczeniu 23 listopada 2017 r. (sygn. akt BDF1.4800.54.2017). Zdaniem komisji istotą takiej postaci sprawstwa nie jest bezpośredniość relacji, lecz ustalenie, czy między wydającym polecenia a otrzymującym je zachodzi relacja tego rodzaju, iż ten drugi w sferze zawodowej jest zależny od tego pierwszego i w związku z tym można oczekiwać, iż musi się dostosować do udzielanych poleceń. Innymi słowy, jeżeli dalsza praca, kariera zawodowa czy też sam fakt zatrudnienia zależy od dostosowania się do oczekiwań polecającego, to mamy do czynienia ze stanem zależności służbowej. Od strony logiki formalnej w strukturze mającej charakter hierarchiczny relacja podległości służbowej jest relacją przechodnią. Tu GKO przedstawił taki przykład: burmistrzowi podlega dyrektor ośrodka sportu, dyrektorowi podlega główna księgowa tegoż. Oznacza to, że burmistrz ma wpływ na losy zawodowe głównej księgowej, może np. wydać polecenie zwolnienia jej ze stanowiska. Błędne jest przyjmowanie w takich okolicznościach, że nie ma mowy o wydawaniu poleceń, gdyż brak zależności służbowej. Według GKO być może w warunkach wielkomiejskich z licznymi posadami dla osób wykwalifikowanych pogląd taki dałby się obronić. W warunkach społeczności lokalnej i – znacznego bezrobocia w regionie – oznacza, że od burmistrza zależy zachowanie źródła utrzymania siebie i rodziny przez główną księgową. Komisja zauważyła, że takie samo polecenie wydane przez organ nadzorujący głównemu księgowemu jednostki nadzorowanej nie będzie wiążące, niemniej jednak z okoliczności może wynikać, że jego niewykonanie mogłoby nieść ze sobą negatywne konsekwencje dla sprawcy /np. zagrożenie utratą pracy.
• W umowie na roboty budowlane przewidziano, że za zwłokę w oddaniu przedmiotu umowy należna będzie kara umowna w wysokości 0,1 proc. za każdy dzień zwłoki liczone od wartości umownej. Czy naruszeniem dyscypliny będzie nienaliczenie kary, skoro jej wysokość wynika wprost z umowy?
Umowa na roboty budowlane określa jedynie sposób naliczania kary umownej, a nie jej konkretną wysokość. Oznacza to, że w przypadku zajścia przesłanek do zastosowania zapisu umowy należy ustalić (obliczyć) wysokość należnej kary. Na kwestię tę zwróciła uwagę GKO w orzeczeniu z 12 października 2020 r. (sygn. akt BDF1.4800.89.2019). Podała, że włodarz powinien naliczyć karę umowną, gdyż wykonawca był w zwłoce w realizacji przedmiotu umowy, tj. przebudowy ulicy. Nieustalenie kary umownej stanowi delikt, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1 u.o.n.d.f.p. GKO wskazała, że JST jako JSFP, a nie podmiot prywatny, nie może swobodnie decydować o rezygnacji z należności z tytułu kar umownych, gdyż należą one do kategorii środków publicznych, których realizacja poddana jest szczególnym rygorom prawnym. Ponadto GKO wyjaśniła, że zarzucony włodarzowi czyn naruszał art. 42 ust. 5 u.f.p. Zgodnie z tym przepisem JSFP są obowiązane do ustalania przypadających im należności pieniężnych, w tym mających charakter cywilnoprawny, oraz terminowego podejmowania w stosunku do zobowiązanych czynności zmierzających do wykonania zobowiązania.
• Czy w przypadku, gdy nie ma pewności, że w razie sporu sądowego inwestor, będący JSFP, wygra sprawę, można zarzucić mu niedochodzenie kary umownej?
Niepewność co do rozstrzygnięcia sporu przez sąd sama w sobie nie zwalnia z odpowiedzialności za zaniechanie dochodzenia należności. Na ten temat wypowiedziała się GKO w orzeczeniu z 12 marca 2018 r. (sygn. akt BDF1.4800.55.2017), w którym podała, że stopień prawdopodobieństwa zaspokojenia roszczenia nie może wpływać na podjęcie rozstrzygnięcia o odpowiedzialności na gruncie u.f.p. i u.o.n.d.f.p. A ewentualne ryzyko przegrania sprawy w wypadku skierowania na drogę postępowania sądowego nie powinno co do zasady wpływać na dochodzenie kar umownych. Pogląd przeciwny prowadziłby do wniosku, że zakładając teoretyczną przegraną sporu na drodze sądowej, zawsze można zaniechać jakichkolwiek czynności zmierzających do dochodzenia należności. Według GKO stałoby to w sprzeczności z art. 5 ust. 1 pkt 2 u.o.n.d.f.p., oznaczając, że ustawodawca stworzył przepis zbędny, którego nie da się zastosować oraz z obowiązkiem dochowania należytej staranności w zakresie dbałości o interes publiczny.

zagadnienie 2. rozliczanie dochodów budżetowych

Naruszeniem dyscypliny finansów publicznych jest nieprzekazanie w terminie do budżetu w należnej wysokości pobranych dochodów należnych Skarbowi Państwa lub JST. Naruszenie odnosi się w tym przypadku do działań jednostek, za pośrednictwem których dochody Skarbu Państwa lub JST są pobierane.

Przykład 2

Odpowiedzialność głównej księgowej
Sąd rejonowy z tygodniowym opóźnieniem przelał środki finansowe do budżetu państwa. Z zakresu obowiązków, uprawnień i odpowiedzialności głównej księgowej wynikał obowiązek m.in. terminowego przekazywania pobranych dochodów budżetowych. Tym samym kierownik jednostki skutecznie powierzył określone obowiązki w zakresie gospodarki finansowej pracownikowi jednostki na podstawie art. 53 ust. 2 u.f.p. Zachodzą zatem przesłanki odpowiedzialności głównej księgowej. Nieterminowe przekazanie do budżetu pobranych dochodów należnych Skarbowi Państwa stanowi naruszenie dyscypliny finansów publicznych określone w art. 6 pkt 1 u.o.n.d.f.p.
Artykuł 6 pkt 1 u.o.n.d.f.p. odnosi m.in. do dochodów budżetowych związanych z realizacją zadań z zakresu administracji rządowej oraz innych zadań zleconych JST odrębnymi ustawami. Delikt ten ma miejsce wówczas, gdy przekazanie dochodów lub dokonanie wpłaty w należnej wysokości nastąpiło po terminie albo, gdy wprawdzie nastąpiło terminowo, ale w wysokości niższej niż należna. Możliwe jest również nieterminowe przekazanie dochodów do budżetu w zaniżonej wysokości.
Jednostki organizacyjne
Naruszeniem dyscypliny finansów publicznych jest również niedokonanie w terminie wpłaty do budżetu w należnej wysokości dochodów przez jednostkę budżetową, nadwyżki środków obrotowych przez samorządowy zakład budżetowy albo nadwyżki środków finansowych przez agencję wykonawczą. Naruszenie określone w art. 6 pkt 2 u.o.n.d.f.p. odnosi się wyłącznie do jednostek budżetowych, samorządowych zakładów budżetowych oraz agencji wykonawczych. Odniesiono je do wymienionych w tym przepisie form organizacyjno-prawnych JSFP ze względu na sposób rozliczania z właściwym budżetem, który polega na dokonywaniu wpłat pobranych dochodów (jednostki budżetowe), nadwyżki środków obrotowych (samorządowy zakład budżetowy) albo nadwyżki środków finansowych (agencja wykonawcza).
Wskazać bowiem należy, że zgodnie z art. 11 ust. 1 u.f.p. jednostkami budżetowymi są jednostki organizacyjne sektora finansów publicznych nieposiadające osobowości prawnej, które pokrywają swoje wydatki bezpośrednio z budżetu, a pobrane dochody odprowadzają na rachunek odpowiednio dochodów budżetu państwa albo budżetu JST.
Zgodnie z art. 7 u.o.n.d.f.p. naruszeniem dyscypliny finansów publicznych jest przeznaczenie dochodów uzyskiwanych przez jednostkę budżetową na wydatki w niej ponoszone. Konsekwencją przyjętych w art. 11 u.f.p. dla jednostek budżetowych zasad finansowania (budżetowanie brutto) jest przyjęcie zasady rozdzielności dochodów i wydatków. Oznacza ona, że całość dochodów zgromadzonych przez jednostkę budżetową odprowadzana jest do budżetu macierzystego, a jej wydatki, bez względu na wielkość zgromadzonych dochodów lub ich brak, pokrywane są z tego budżetu w ramach limitu określonego w planie finansowym.
• Jaka jest różnica między deliktami przewidzianymi w art. 6 i 7 u.o.n.d.f.p.?
Zasadnicza różnica między art. 6, a art. 7 u.o.n.d.f.p. sprowadza się do chronienia różnych zasad gospodarowania środkami publicznymi. O ile art. 6 u.o.n.d.f.p. chroni terminowość i kompletność przekazywania dochodów budżetu państwa lub JST przez poszczególne formy JSFP, o tyle art. 7 u.o.n.d.f.p. dotyczy podstawowej zasady finansowania jednostki budżetowej, jaką jest pokrywanie wydatków bezpośrednio z budżetu i odprowadzanie pobranych dochodów na rachunek odpowiednio dochodów budżetu państwa albo budżetu JST (orzeczenie GKO z 24 stycznia 2011 r., sygn. akt BDF1/4900/104/114/10/2988).
• Kiedy skarbnikowi gminy skutecznie powierzono obowiązki i odpowiedzialność dotyczącą przekazywania do budżetu pobranych dochodów należnych Skarbowi Państwa?
Do wykonania tej czynności skarbnik nie potrzebuje specjalnego przekazania obowiązków i odpowiedzialności, gdyż mieszczą się one w normalnym, zwykłym zakresie czynności powierzanych głównemu księgowemu jednostki. Dla wyjaśnienia tej kwestii istotne jest ustalenie charakteru obowiązku przekazywania do budżetu w należnej wysokości pobranych dochodów należnych Skarbowi Państwa. Jak wskazała GKO w orzeczeniu 19 maja 2011 r. (sygn. akt BDF1/4900/27/31/RN-5/11/1346), obowiązek przekazywania tych dochodów w wyznaczonych terminach wynika wprost z art. 255 u.f.p. Nie budzi wątpliwości, że „przekazywanie dochodów” jest czynnością objętą zakresem szerszego pojęcia, jakim jest „prowadzenie gospodarki finansowej”. W tej sytuacji jest oczywiste, że obowiązek wykonania tej czynności – ciążący na zarządzie JST (wójcie, burmistrzu, prezydencie) – może być skutecznie powierzony pracownikowi jednostki. Należy podkreślić, że czynność przekazania dochodów nie jest czynnością z zakresu reprezentacji jednostki. Jest to czynność o technicznym charakterze. Jednostka przekazuje dochody, które od momentu ich wpłynięcia na rachunek jednostki pozostają dochodami Skarbu Państwa. Ani przez chwilę dochody te nie były dochodami tej jednostki. W konsekwencji przekazanie tych dochodów jest czynnością mieszczącą się w zakresie powierzonego skarbnikowi gminy zadania „wykonywania dyspozycji środkami pieniężnymi”. Skarbnik gminy, wykonując tę dyspozycję, pełni tylko pośredniczącą rolę w przekazywaniu dochodów. Skarbnik – podobnie zresztą jak zarząd jednostki – nie decyduje o wysokości przekazywanych dochodów ani też nie ma wpływu na termin ich przekazania. Do wykonania tej czynności skarbnik nie potrzebuje specjalnego przekazania obowiązków i odpowiedzialności gdyż mieszczą się one w normalnym, zwykłym zakresie czynności powierzanych głównemu księgowemu jednostki.

zagadnienie 3. dotacje

Artykuły 8 i 9 u.o.n.d.f.p. określają znamiona czynów związanych z dotacjami. Polegają one na niewykonywaniu albo nieprawidłowym (niewłaściwym, nienależytym) wykonywaniu obowiązków. Przy czym pierwszy artykuł dotyczy obowiązków ciążących na podmiotach dotujących, a drugi na beneficjentach pomocy. Z punktu widzenia JSFP najistotniejsze są delikty uregulowane w art. 8 u.o.n.d.f.p.
Na wstępie należy wskazać, że pojęcie „dotacje” zostało zdefiniowane w art. 126 u.f.p. Są to podlegające szczególnym zasadom rozliczania środki z budżetu państwa, budżetu JST oraz z państwowych funduszy celowych przeznaczone na podstawie u.f.p., odrębnych ustaw lub umów międzynarodowych, na finansowanie lub dofinansowanie realizacji zadań publicznych. Ustawa o finansach publicznych wyróżnia dotacje celowe, przedmiotowe i podmiotowe.
Pierwszym deliktem z art. 8 u.o.n.d.f.p. jest przekazanie lub udzielenie dotacji z naruszeniem zasad lub trybu. Określone są one w u.f.p. albo uchwale organu stanowiącego JST.
Jak należy rozróżnić delikty wynikające z art. 8 pkt 1 u.o.n.d.f.p., wyjaśniła GKO w orzeczeniu z 24 maja 2018 r. (sygn. akt BDF1.4800.28.2018). Podała też, że na podstawie art. 8 pkt 1 u.o.n.d.f.p. podlegają odpowiedzialności dwie czynności, tj. udzielenie dotacji lub przekazanie dotacji. Ta pierwsza to ogół czynności zmierzających do ustalenia – w określonej procedurze – komu i w jakiej wysokości dotacja zostaje przyznana. Natomiast przekazaniem dotacji jest faktyczne wydatkowanie środków na rzecz określonego beneficjenta dotacji (tak też w orzeczeniach GKO z: 3 grudnia 2015 r., sygn. akt BDF1.4800.78.15 i 24 stycznia 2011 r., sygn. akt BDF1/4900/85/86/RN-16/09/3106).

Przykład 3

Brak publikacji oferty
Wójt zawarł umowę z fundacją. Na jej podstawie organizacja ta miała otrzymać dotację na realizację zadania publicznego o charakterze lokalnym, zleconego z pominięciem otwartego konkursu ofert. Przyznanie wsparcia nastąpiło jednak z naruszeniem trybu. Oferta złożona przez fundację nie została bowiem zamieszczona w sposób określony w art. 19a ust. 3 ustawy z 24 kwietnia 2003 r. o działalności pożytku publicznego i wolontariacie (t.j. Dz.U. z 2020 r. poz. 1057, ost. zm. Dz.U. z 2021 r. poz. 1243). Zgodnie z tym przepisem ofertę zamieszcza się na okres siedmiu dni: w Biuletynie Informacji Publicznej; w siedzibie organu JST w miejscu przeznaczonym na zamieszczanie ogłoszeń; na stronie internetowej organu JST. Jednocześnie wójt nie dopełnił wymogu zawarcia umów po upływie siedmiu dni od zamieszczenia ofert we wspomniany sposób.
Na istotność deliktów związanych z dotacjami zwróciła uwagę GKO w orzeczeniu z 30 marca 2017 r. (sygn. akt BDF1.4800.102.2016). Jej zdaniem szczególny charakter wydatku publicznego dokonywanego w prawnej formie dotacji wymaga od dotującego bezwzględnego przestrzegania przepisów umożliwiających przekazanie beneficjentowi środków publicznych. W celu zmniejszenia ryzyka popełnienia nieprawidłowości przez dysponujących środkami publicznymi w tym obszarze wydatków publicznych – jak również dla podkreślenia wagi prawidłowego działania – ustawodawca spenalizował czyny związane z naruszeniem norm związanych z dotowaniem podmiotów należących do sektora finansów publicznych, jak i nienależących do tego sektora, uznając, iż zarówno realizacja zadań publicznych, jak i przekazywane na ten cel środki publiczne wymagają należytego zabezpieczenia.
Niezatwierdzenie rozliczenia w terminie
Kolejnym naruszeniem dyscypliny finansów publicznych jest niezatwierdzenie w terminie przedstawionego JSFP rozliczenia dotacji. Jest nim sporządzony przez beneficjenta dokument o charakterze sprawozdawczym, którego celem jest poinformowanie podmiotu dotującego zarówno o zakresie zrealizowanych przez niego obowiązków związanych z uzyskaniem dotacji, jak i o ewentualnym zakresie obowiązków niezrealizowanych. Jeżeli chodzi o termin przekazania tego rozliczenia, to wynika on z przepisów regulujących zasady rozliczania poszczególnych dotacji.
Deliktem, który prowadzi do odpowiedzialności w trybie u.o.n.d.f.p., jest nieustalenie kwoty dotacji podlegającej zwrotowi do budżetu. Przypadki, kiedy dotacja podlega zwrotowi, regulują art. 251 i 252 u.f.p. [ramka 2]

Ramka 2

Kiedy dotacja podlega zwrotowi ©℗
Dotacje udzielone z budżetów JST podlegają zwrotowi w czterech sytuacjach, a mianowicie w przypadku dotacji:
• niewykorzystanej do końca roku budżetowego lub innego okresu, gdyby prawo dysponowania dotacją było krótsze niż do końca roku;
• wykorzystanej niezgodnie z przeznaczeniem;
• pobranej nienależnie;
• pobranej w nadmiernej wysokości.

Przykład 4

Obowiązek zwrotu dotacji
Miejski klub sportowy pokrył z dotacji wydatki, które powstały przed podpisaniem umowy z gminą. Włodarz lub osoba przez niego upoważniona powinni podjąć czynności zmierzające do zwrotu nienależnie pobranej dotacji przez miejski klub sportowy do budżetu JST. Zaniechanie w tym zakresie stanowi naruszenie dyscypliny finansów publicznych, o którym mowa w art. 8 ust. 1 pkt 3 u.o.n.d.f.p.
• Podmiot dotowany w trakcie podpisywania umowy z gminą był nienależycie reprezentowany. Czy przekazanie dotacji na jej podstawie spowoduje naruszenie dyscypliny finansów publicznych?
Tak, naruszeniem dyscypliny finansów publicznych objęte jest przekazanie dotacji na podstawie wadliwej umowy. Pogląd potwierdza orzeczenie GKO z 13 listopada 2014 r. (sygn. akt BDF1/4900/87/88/14). Wskazano w nim, że deliktem z art. 8 u.o.n.d.f.p. jest wypłacenie dotacji na podstawie wadliwej umowy, gdyż może to poważnie utrudnić dochodzenie roszczeń o jej zwrot. Komisja podkreśliła, że w celu przeciwdziałania takiej sytuacji należy sprawdzić, czy podmiot, któremu powierzane jest zadanie publicznie, jest należycie reprezentowany. Jest to wręcz elementarna czynność, o której muszą pamiętać osoby podpisujące umowy o powierzenie zadania publicznego jednostkom spoza tego sektora i przekazujące dotacje w imieniu podmiotów sektora finansów publicznych. W sprawie rozpatrywanej przez GKO gmina wypłaciła dotację celową klubowi sportowemu. Ten nie był przy podpisaniu umowy właściwie reprezentowany. Według GKO wada ta powinna być naprawiona przynajmniej w dniu wypłaty dotacji. A skoro do tego nie doszło, to nastąpiło naruszenie trybu przekazania dotacji celowej – poprzez dopuszczenie do zaistnienia takiego stanu faktycznego, w którym umowa o wsparcie realizacji zadania publicznego została podpisana przez osobę, która nie była umocowana do samodzielnego reprezentowania klubu. GKO wyjaśniła, że dotacje udzielane przez JST – jako wydatki publiczne – podlegają szczególnym uwarunkowaniom określonym w u.f.p. oraz ustawie o działalności pożytku publicznego i o wolontariacie. Odstępstwo od tych uwarunkowań (zasad, trybu) jest zagrożone odpowiedzialnością za naruszenia dyscypliny finansów publicznych. Ustawodawca w ten sposób chce, aby środki publiczne, jakie są przekazywane do organizacji pożytku publicznego na realizację zadań publicznych, były chronione, tak aby przeciwdziałać ich niewłaściwemu wykorzystaniu, czy też, w przypadku takiej konieczności, możliwe było skuteczne i szybkie dochodzenie ewentualnych roszczeń podmiotu sektora finansów publicznych z tego tytułu. Niewątpliwie przypadek, w którym dochodzi do przekazania dotacji na podstawie umowy dotkniętej wadą tego rodzaju, jak w przedmiotowej sprawie, może poważnie utrudnić dochodzenie takich roszczeń.
• Skarbnik podpisał w imieniu gminy aneks do umowy o udzielenie dotacji dla klubu sportowego, w którym był jednocześnie prezesem zarządu. Czy jest to naruszenie dyscypliny finansów publicznych?
Reprezentowanie przez tę samą osobę dwóch odrębnych podmiotów podczas zawierania umowy skutkuje konfliktem interesów oraz brakiem zachowania bezstronności w podejmowaniu decyzji. Niewyłączenie się skarbnika od podejmowania decyzji w opisanej sprawie oznacza, że dotację przekazano z naruszeniem zasad lub trybu.
• Wójt zadecydował o przekazaniu ośrodkowi sportu i rekreacji dotacji przedmiotowej w 2021 r. Rada gminy nie określiła jednak w uchwale stawki tej dotacji. Czy wójtowi można zarzucić popełnienie deliktu finansowego?
Tak, gdyż wójt wypełnił przesłanki deliktu określone w art. 8 ust. 1 u.o.n.d.f.p. Włodarz naruszył art. 219 ust. 1 i 4 u.f.p., co stanowiło naruszenie zasad udzielania dotacji przedmiotowej. Zgodnie z tym przepisem z budżetu JST mogą być udzielane dotacje przedmiotowe dla samorządowych zakładów budżetowych, kalkulowane według stawek jednostkowych. Stawki dotacji przedmiotowych ustala organ stanowiący JST (por. orzeczenie GKO z 16 czerwca 2014 r., sygn. akt BDF1/4900/18/20/14).

zagadnienie 4. inwentaryzacja i sprawozdawczość

Obowiązek odnoszący się do przeprowadzenia i rozliczenia inwentaryzacji uregulowany jest w art. 26 i 27 ustawy z 29 września 1994 r. o rachunkowości (t.j. Dz.U. z 2021 r. poz. 217; dalej: u.r.) oraz w rozporządzeniu ministra rozwoju i finansów z 13 września 2017 r. w sprawie rachunkowości oraz planów kont dla budżetu państwa, budżetów jednostek samorządu terytorialnego, jednostek budżetowych, samorządowych zakładów budżetowych, państwowych funduszy celowych oraz państwowych jednostek budżetowych mających siedzibę poza granicami Rzeczypospolitej Polskiej (t.j. Dz.U. z 2020 r. poz. 342). [ramka 3]

Ramka 3

Definicja pojęcia ©℗
Przez inwentaryzację należy rozumieć ogół czynności zmierzających do ustalenia rzeczywistego stanu składników aktywów i pasywów jednostki gospodarczej na określony moment. Jej celem jest kontrola zgodności stanów składników, tj. aktywów i pasywów wynikających z ksiąg rachunkowych ze stanami rzeczywistymi ustalonymi w trakcie inwentaryzacji. Inwentaryzacja stanowi element rachunkowości, który służy do weryfikacji stanów składników aktywów i pasywów przed ich ujęciem w sprawozdaniu finansowym (zabezpiecza rzetelny obraz sytuacji majątkowej jednostki).
Cel i częstotliwość
Rzetelne przeprowadzenie i rozliczenie inwentaryzacji jest podstawowym mechanizmem kontrolnym, który przez porównanie danych wynikających z ksiąg rachunkowych z dokumentami będącymi w posiadaniu kontrahentów ma na celu wykazanie nieprawidłowości (orzeczenie GKO z 6 marca 2006 r., sygn. akt DF/GKO/Odw.-84/111/2005/733). Skąd biorą się te nieprawidłowości? Przykładowe przyczyny ich powstania to:
  • błędy powstałe w toku księgowania polegające np.: na pominięciu niektórych dowodów księgowych;
  • zniszczenie lub zaginięcie dokumentów przed ujęciem ich w księgach rachunkowych;
  • kradzież.
Przeprowadzenie inwentaryzacji składników majątkowych jednostki jest nie tylko formalnym wymogiem wynikającym z u.r., lecz przede wszystkim obowiązkiem istotnym z punktu widzenia zasad prawidłowej gospodarki. Pozwala ono bowiem sprawować realną kontrolę nad stanem substancji majątkowej, niezbędnej do wykonania powierzonych jednostce zadań (orzeczenie GKO z 8 czerwca 2009 r., sygn. akt BDF1/4900/38/37/09/1219).
Z u.r. wynika następująca częstotliwość przeprowadzania inwentaryzacji:
  • corocznie – środki pieniężne, należności i zobowiązania, inne aktywa i pasywa nieinwentaryzowane w danym roku drogą spisu z natury;
  • raz na dwa lata – zapasy materiałów, towarów, znajdujących się na terenie strzeżonym i objętych ewidencją ilościowo-wartościową;
  • raz na cztery lata – środki trwałe oraz maszyny i urządzenia objęte inwestycją rozpoczętą, znajdujące się na terenie strzeżonym.
Artykuł 26 u.r. wyróżnia trzy sposoby porównania stanów faktycznych ze stanem ewidencyjnym (metody inwentaryzacji), do których przypisane są określone grupy aktywów i pasywów, tj. spis z natury, uzgodnienie sald oraz weryfikację. [ramka 4]

Ramka 4

Metody inwentaryzacji ©℗
Inwentaryzacja poszczególnych składników majątku może być przeprowadzona w drodze:
• spisu ich ilości z natury (obejmuje jedynie ustalenie ilości), kolejnym etapem jest ich wycena, porównania wartości z danymi ksiąg rachunkowych oraz wyjaśnienia i rozliczenia ewentualnych różnic, co rozumiane jest pod ogólnym pojęciem spisu z natury;
• uzyskania od kontrahentów i banków potwierdzenia wykazanych sald oraz wyjaśnienia i rozliczenia ewentualnych różnic (potwierdzenie salda może mieć postać pisma lub wydruku komputerowego, przesłanego kontrahentowi drogą pocztową – listem poleconym, faksem lub telefaksem, względnie emailem), przy czym w praktyce utarło się mówić o potwierdzaniu (uzgadnianiu) salda;
• porównania danych ksiąg rachunkowych z odpowiednimi dokumentami i weryfikacji wartości tych składników potocznie określaną mianem weryfikacji sald.
Czyny karalne
Jeżeli chodzi o delikty związane z inwentaryzacją, to GKO w orzeczeniu wydanym 29 listopada 2018 r.(sygn. akt BDF1.4800.90.2018) podała, że art. 18 pkt 1 u.o.n.d.f.p. formułuje cztery alternatywnie określone czyny, tj.:
  • zaniechanie przeprowadzenia inwentaryzacji,
  • zaniechanie jej rozliczenia,
  • przeprowadzenie jej w sposób niezgodny z przepisami u.r.,
  • rozliczenie jej w sposób niezgodny z przepisami u.r.
Komisja stwierdziła także, że o zaniechaniu przeprowadzenia inwentaryzacji można mówić w sytuacji, gdy kierownik jednostki zaniechał zainicjowania procesu inwentaryzacji, nie wydając zarządzenia o jej przeprowadzeniu, lub gdy w dokumentach wewnętrznych regulujących funkcjonowanie jednostki nie ustalono obowiązku przeprowadzenia inwentaryzacji określonych składników majątkowych i nie wyznaczono osób odpowiedzialnych za realizację tych obowiązków. O zaniechaniu przeprowadzenia inwentaryzacji można mówić także wówczas, gdy wprawdzie stosowne zarządzenie zostało wydane przez kierownika jednostki i realizację poszczególnych obowiązków inwentaryzacyjnych przypisano pracownikom jednostki, jednakże wyznaczone osoby zadań nie realizują. W takiej sytuacji zaniechania przeprowadzenia inwentaryzacji nie można przypisać kierownikowi jednostki. Jego odpowiedzialność rozpatrywać można jedynie w kontekście wadliwej realizacji kontroli zarządczej w jednostce, co jednak nie stanowi naruszenia dyscypliny finansów publicznych. Zdaniem GKO znamiona naruszenia dyscypliny finansów publicznych wypełnia nie tylko zaniechanie przeprowadzenia inwentaryzacji w pełnym zakresie, lecz penalizacji podlega również brak inwentaryzacji nawet wycinkowej grupy aktywów i pasywów.
Z kolei GKO w orzeczeniu z 29 listopada 2018 r. (sygn. akt BDF1.4800.80.2018 ) wyjaśniła, że aby ocenić, czy inwentaryzacja została przeprowadzona zgodnie czy niezgodnie z przepisami, należy przede wszystkim oprzeć się na u.r. Jednostki są zobowiązane do przeprowadzenia inwentaryzacji poszczególnych składników aktywów i pasywów zgodnie z zasadami określonymi w rozdziale 3 „Inwentaryzacja” ustawy o rachunkowości. Przepisy te określają zasady (metody, zakres, terminy i częstotliwość) inwentaryzacji składników aktywów i pasywów jednostki, a także tryb postępowania jednostki w związku z przeprowadzoną inwentaryzacją. Stanowią one również o obowiązku zarówno odpowiedniego udokumentowania, jak i powiązania z zapisami ksiąg rachunkowych wyników inwentaryzacji. Ustawa o rachunkowości nie reguluje procedur związanych z organizacją i sposobem (techniką) przeprowadzania inwentaryzacji, w tym spisu z natury – jest to sprawa wewnętrzna jednostki.
Sprawozdawczość budżetowa
Zadaniem sprawozdawczości budżetowej jest dostarczanie danych liczbowych niezbędnych do: analizy, kontroli i planowania gospodarczego, podejmowania decyzji oraz zabezpieczenia prawidłowego wykorzystania środków budżetowych. Obowiązek sprawozdawczy regulowany jest rozporządzeniami:
  • ministra rozwoju i finansów z 9 stycznia 2018 r. w sprawie sprawozdawczości budżetowej (t.j. Dz.U. z 2020 r. poz. 1564; ost.zm. Dz.U. z 2021 r. poz. 964);
  • ministra finansów, funduszy i polityki regionalnej z 17 grudnia 2020 r. w sprawie sprawozdań jednostek sektora finansów publicznych w zakresie operacji finansowych (Dz.U. poz. 2396).
W aktach tych ustalono rodzaje sprawozdań, jakie zobowiązane są sporządzać określone JSFP, wskazano osoby odpowiedzialne za sporządzanie i przekazywanie sprawozdań w imieniu jednostki oraz terminy przekazywania i odbiorców tych sprawozdań. Najogólniej rzecz ujmując, wśród sprawozdań z wykonania procesów gromadzenia środków publicznych i ich rozdysponowania rozróżniamy następujące: miesięczne, kwartalne, półroczne i roczne.
Rodzaje naruszeń
Rodzaje deliktów dyscypliny finansów publicznych związane ze sprawozdaniami z wykonania procesów gromadzenia środków publicznych i ich rozdysponowania określa art. 18 pkt 2 u.o.n.d.f.p. Karalność obejmuje trzy rodzaje zachowań, tj.:
  • niesporządzenie sprawozdania w terminie,
  • nieprzekazanie go w terminie,
  • wykazanie w nim danych niezgodnych z danymi wynikającymi z ewidencji księgowej.
Naruszeniem dyscypliny finansów publicznych jest zarówno niesporządzenie sprawozdania w ogóle, przekroczenie terminu do sporządzenia sprawozdania określonego w przepisach wykonawczych, jak również sporządzenie go tylko w jednej wersji (papierowej lub elektronicznej), w sytuacji gdy przepisy wymagają sporządzenia sprawozdania w obu formach. Powoływanie się na fakt wcześniejszego przekazania sprawozdań w formie elektronicznej pozostaje bez znaczenia, obowiązek ustawowy dotyczy bowiem złożenia sprawozdań w obu formach. Ponadto należy wskazać, że sprawozdania złożone elektroniczne nie spełniają wymogów, gdy nie zostały opatrzone bezpiecznym podpisem elektronicznym (orzeczenie GKO z 8 grudnia 2016 r., sygn. akt BDF1.4800.55.2016).
Zdaniem GKO, wyrażonym w orzeczeniu 28 lutego 2019 r. (sygn. akt BDF1.4800.1.2019), składane przez kierownika jednostki organizacyjnej sprawozdania z wykonania procesów gromadzenia środków publicznych muszą zawierać informacje zgodne z danymi wynikającymi z ewidencji księgowej. W związku z powyższym naruszeniem dyscypliny finansów publicznych – stosownie do art. 18 ust. 2 u.o.n.d.f.p. – jest działanie polegające na błędnym wykazaniu w sprawozdaniach jednostkowych, w poszczególnych wykazanych w toku kontroli okresach rozliczeniowych, danych niezgodnych z danymi wynikającymi z ewidencji księgowej.
• Czy naruszenie przepisów wewnętrznych dotyczących inwentaryzacji również jest naruszeniem dyscypliny finansów publicznych?
W orzecznictwie GKO podaje się, że działania lub zaniechania działania, które wynikają z wewnętrznych instrukcji, wytycznych dotyczących sposobu przeprowadzenia inwentaryzacji, nie stanowią naruszenia dyscypliny finansów publicznych (orzeczenia GKO z: 29 listopada 2018 r., sygn. akt BDF1.4800.90.2018 i 24 października 2011 r., sygn. akt BDF1/4900/91/97/11/2841). Przy czym podkreśla się, że wprawdzie formalnie w art. 18 ust. 1 pkt 1 u.o.n.d.f.p. chodzi o naruszenia wyłącznie przepisów ustawowych (nie zaś przykładowo zarządzeń) – jako przesłanki odpowiedzialności za naruszenie dyscypliny finansów publicznych, to jednak pewne obowiązki proceduralne i organizacyjne w zakresie inwentaryzacji wynikają właśnie z tych przepisów wewnętrznych, m.in. z instrukcji inwentaryzacyjnych i zarządzeń w sprawie inwentaryzacji.
• Czy inwentaryzacji gruntów gmina może dokonać poprzez porównanie stanu wynikającego z ksiąg rachunkowych urzędu miast ze stanem gruntów gminnych wykazanym w ewidencji gruntów i budynków prowadzonej przez starostwo powiatowe?
Taki sposób przeprowadzenia inwentaryzacji gruntów w gminie jest błędny, przez co stanowi delikt z art. 18 u.o.n.d.f.p. Regionalna Komisja Orzekająca w Sprawach o Naruszenie Dyscypliny Finansów Publicznych przy Regionalnej Izbie Obrachunkowej w Opolu w orzeczeniu z 4 grudnia 2017 r. (sygn. akt ZDB-4100- 16/2017; dalej: RKO) wskazała, że inwentaryzacji gruntów dokonuje się poprzez porównanie danych ksiąg rachunkowych z odpowiednimi dokumentami źródłowymi, tj. dokumentami potwierdzającymi tytuł prawny do gruntów, i weryfikację wartości tych składników. Przy czym dokumenty, z którymi powinna być porównywana ewidencja księgowa, muszą być dokumentami źródłowymi, stwierdzającymi istnienie gruntów, wskazującymi źródło ich pochodzenia i potwierdzającymi tytułu prawny do gruntów. Są nimi umowy, odpisy aktów notarialnych, wyciągi z ksiąg wieczystych czy decyzje administracyjne. Zdaniem opolskiej RKO tylko takie dokumenty źródłowe pozwalają na przeprowadzenie rzetelnej inwentaryzacji i na weryfikację wartości poszczególnych składników mienia. Ponadto podkreśliła ona, że nie jest właściwe porównywanie ewidencji księgowej z danymi z ewidencji sporządzanej przez pracowników wydziału geodezji, kartografii, katastru i nieruchomości starostwa, gdyż dane w niej zawarte mają charakter wtórny, a cechę dokumentu odpowiedniego, o którym mowa w art. 26 ust. 1 pkt 3 u.r., posiadają przede wszystkim dokumenty źródłowe. Opolska RKO podała, że ewidencja gruntów i budynków nie jest dokumentem, lecz stanowi systemem informacyjny. Artykuł art. 26 ust. 1 pkt 3 u.r. obliguje do przeprowadzenia inwentaryzacji gruntów każdorazowo na podstawie wszystkich dokumentów źródłowych dotyczących poszczególnych działek, składających się na saldo wynikające z ewidencji księgowej, gdyż tylko rzetelne porównanie zapisów zawartych w księgach rachunkowych z odpowiednimi dokumentami może stanowić podstawę ustalenia różnic inwentaryzacyjnych (por. orzeczenie GKO z 26 stycznia 2012 r., sygn. akt BDF1/4900/115/123/11/3881).
• Czy kierownik jednostki może przenieść odpowiedzialność za dokonanie inwentaryzacji na głównego księgowego/skarbnika?
Według jednolitego orzecznictwa GKO kierownik może skutecznie przenieść odpowiedzialność za dokonanie inwentaryzacji na pracownika, w tym głównego księgowego/skarbnika. Uprawnienie to nie obejmuje jednak inwentaryzacji w formie spisu z natury. I tak np. GKO w orzeczeniu z 14 maja 2018 r. (sygn. akt BDF1.4800.29.2018) podała, że zgodnie z art. 4 ust. 5 u.r. to kierownik jednostki odpowiada za wykonanie obowiązków w zakresie rachunkowości. Odpowiedzialność kierownika nie dotyczy inwentaryzacji, ale tylko wówczas, gdy obowiązki w tym zakresie powierzył innej osobie na piśmie, która również w formie pisemnej potwierdziła przyjęcie tej odpowiedzialności. Komisja stwierdziła, że w przypadku skutecznego przekazania odpowiedzialności innej osobie kierownik jednak w każdym takim przypadku w dalszym ciągu ponosi odpowiedzialność za wykonywanie obowiązków w zakresie rachunkowości, ale z tytułu nadzoru, a nie odpowiedzialność bezpośrednią. W orzeczeniu tym także podkreślono, że jest jeden wyjątek, o którym mówi art. 4 ust. 5 u.r., a mianowicie kierownik jednostki nie może przekazać innej osobie odpowiedzialności za przeprowadzenie inwentaryzacji w formie spisu z natury. A zatem w odniesieniu do inwentaryzacji przeprowadzonych innymi metodami niż spis z natury pisemne powierzenie odpowiedzialności w tym zakresie przez kierownika jednostki określonej osobie uwalnia go od tej odpowiedzialności (por. orzeczenie GKO z 7 lutego 2013 r. (sygn. BDF1/4900/131/133/12/3395).
Podobnie orzekła GKO w orzeczeniu z 24 października 2019 r. (sygn. akt BDF1.4800.48.2019) wskazując, że odpowiedzialność innych pracowników jednostki, w tym głównego księgowego (skarbnika), rozważać można tylko wówczas, gdy istnieje dowód powierzenia obowiązków w zakresie rachunkowości. Komisja wyjaśniła przy tym, że do skutecznego powierzenia głównemu księgowemu (skarbnikowi) obowiązków i odpowiedzialności za przeprowadzenie inwentaryzacji w sposób zgodny z przepisami u.r. dochodzi jedynie wówczas, gdy łącznie spełnione zostaną następujące przesłanki:
  • powierzane obowiązki w zakresie rachunkowości są wyraźnie określone,
  • powierzenia dokona kierownik jednostki,
  • powierzenie następuje w formie pisemnej,
  • główny księgowy przyjmie odpowiedzialność w formie pisemnej.
Podkreślono także, że główny księgowy (skarbnik gminy) lub inny pracownik księgowości, który przejął pisemną odpowiedzialność za obowiązki w zakresie rachunkowości, ponosi odpowiedzialność za przeprowadzenie inwentaryzacji drogą potwierdzenia sald z kontrahentami oraz weryfikację sald aktywów i pasywów, których nie można poddać spisowi z natury. W sytuacji powierzenia przeprowadzenia inwentaryzacji w drodze potwierdzenia sald oraz w drodze weryfikacji innej osobie za jej pisemną zgodą ponosi ona współodpowiedzialność (odpowiedzialność kierownika jednostki i osoby, która przyjęła obowiązki) za prawidłowy przebieg tych czynności.

zagadnienie 5. audyt wewnętrzny

Definicja audytu wewnętrznego została zawarta w art. 272 u.f.p. Zgodnie z nim audyt wewnętrzny jest działalnością niezależną i obiektywną, której celem jest wspieranie ministra kierującego działem lub kierownika jednostki w realizacji celów i zadań przez systematyczną ocenę kontroli zarządczej oraz czynności doradcze. Ocena ta dotyczy w szczególności adekwatności, skuteczności i efektywności kontroli zarządczej w dziale administracji rządowej lub jednostce. Natomiast w świetle art. 274 ust. 3 u.f.p. audyt wewnętrzny prowadzi się w JST, jeżeli ujęta w uchwale budżetowej JST kwota dochodów i przychodów lub kwota wydatków i rozchodów przekroczyła wysokość 40 mln zł.
W wyroku z 27 listopada 2018 r. (sygn. akt I GSK 2336/18) Naczelny Sądu Administracyjny wyjaśnił, na czym polega istota audytu wewnętrznego. I tak zdaniem NSA jest nim monitorowanie systemu kontroli zarządczej, w szczególności według kryterium adekwatności, skuteczności i efektywności. Wyliczenie tych kryteriów w formie katalogu otwartego nie wyklucza zatem uwzględniania również innych kryteriów, np. legalności, gospodarności, celowości i rzetelności oraz przejrzystości i jawności. NSA podał, że audyt wewnętrzny jest wykonywany przez funkcjonalnie niezależnych audytorów, a więc z założenia obiektywnych, o czym wprost ustawodawca stanowi w art. 272 ust. 1 u.f.p. Zgodnie z obowiązującymi standardami audytu niezależność należy rozumieć jako brak okoliczności, które zagrażają bezstronnemu wykonywaniu obowiązków przez audyt wewnętrzny. Obiektywizm wymaga, aby audytorzy wewnętrzni nie podporządkowywali swoich osądów w prawach audytu opiniom innych osób. Muszą oni być także bezstronni.
Zaś przedmiotem oceny audytorów wewnętrznych jest kontrola zarządcza. Ta w JSFP stanowi ogół działań podejmowanych dla zapewnienia realizacji celów i zadań w sposób zgodny z prawem, efektywny, oszczędny i terminowy. NSA podkreślił, że celem tej kontroli jest zapewnienie w szczególności: zgodności działalności z przepisami oraz procedurami wewnętrznymi, skuteczności i efektywności działania, wiarygodności sprawozdań, ochrony zasobów, przestrzegania i promowania zasad etycznego postępowania, efektywności i skuteczności przepływu informacji, zarządzania ryzykiem.
Z kolei GKO w orzeczeniu z 24 maja 2018 r. (sygn. akt BDF1.4800.32.2018) podała, że audyt wewnętrzny to kompleksowy sposób wsparcia kierownika JSFP, który nie może by utożsamiany z innymi instrumentami, dzięki którym kierownik JSFP może kontrolować i sprawować czynności zarządcze. Zaniechanie prowadzenia audytu wewnętrznego pozbawia JSFP tego wsparcia, co ustawodawca uznał za stan niedopuszczalny i jako taki penalizowany na gruncie u.o.n.d.f.p.
• Czy za niezatrudnienie audytora może odpowiadać główny księgowy/skarbnik gminy?
Z orzeczenia GKO z 21 stycznia 2021 r. (sygn. akt BDF1.4800.68.2020) wynika, że odpowiedzialność za delikt określony w art. 18a u.o.n.d.f.p. ponosi kierownik JSFP – jako odpowiedzialny za całość jej gospodarki finansowej. On też odpowiada za zatrudnienie audytora wewnętrznego, a także za zawarcie umowy z usługodawcą, gdy przepisy na to pozwalają. Zdaniem GKO w świetle u.f.p. nie jest możliwe powierzenie tych obowiązków przez kierownika jednostki jej pracownikowi, na podstawie art. 53 ust. 2 u.f.p.
• Gmina zawarła umowę na usługowe prowadzenie audytu w jej jednostkach organizacyjnych. W toku kontroli wewnętrznej okazało się, że audyt powinien prowadzić audytor wewnętrzny zatrudniony w jednostce, a nie usługodawca. Czy prowadzenie audytu wewnętrznego przez audytora na podstawie umowy cywilnoprawnej – zamiast w ramach stosunku pracy – jest naruszeniem dyscypliny finansów publicznych?
Naruszeniem dyscypliny finansów publicznych jest zaniechanie prowadzenia audytu wewnętrznego w jednostce do tego zobowiązanej wskutek niezatrudniania audytora wewnętrznego albo niezawierania umowy z usługodawcą, a nie prowadzenie tego audytu przez audytora wykonującego swe obowiązki w wadliwej formie prawnej. Korzystanie z usług audytora na podstawie umowy cywilnoprawnej zamiast w ramach stosunku pracy jest niezgodne z przepisami, ale nie stanowi naruszenia dyscypliny finansów publicznych (orzeczenie GKO z 23 stycznia 2014 r., sygn. akt 4900/84/98/13/RWPD-87018).©℗