W jaki sposób ująć prawidłowo odsetki (zaległości) z par. 092 w sprawozdaniu Rb-27S? RIO zarzuciła nam błędy w sprawozdaniu rocznym Rb-28S. Czy środki z Funduszu Pracy przeznaczone na dofinansowanie kosztów kształcenia młodocianych ujmować na koncie 133 w księgach organu? Nasza gmina otrzyma środki z Państwowego Gospodarstwa Leśnego Lasy Państwowe, jaką klasyfikację po stronie dochodów zastosować?
Mam wątpliwość, w jaki sposób ująć prawidłowo odsetki (zaległości) z par. 092 w sprawozdaniu Rb-27S? Czy wystarczające będzie ich ujęcie w kolumnie 9?
Paragraf 092 został oznaczony jako: „Wpływy z pozostałych odsetek”, a w znaczeniu formalno-prawnym tego rodzaju wpływy stanowią jedno z wielu źródeł dochodów budżetu gminy, co ma zresztą potwierdzenie w regulacjach prawnych ustawy o dochodach jednostek samorządu terytorialnego. Co istotne, wskazane wpływy budżetowe muszą mieć również odzwierciedlenie w sprawozdawczości budżetowej. W tym zaś zakresie punktem odniesienia będą stosowne regulacje prawne rozporządzenia ministra rozwoju i finansów w sprawie sprawozdawczości budżetowej. Rzecz jasna podane w zapytaniu sprawozdanie Rb-27S to sprawozdanie z wykonania planu dochodów budżetowych samorządowej jednostki budżetowej/jednostki samorządu terytorialnego. Aby odnieść się merytorycznie do podanego aspektu sprawozdawczego, niezbędne jest przypomnienie konstrukcji ww. sprawozdania. W tzw. saldzie końcowym przewidziano trzy kolumny: 9 – „ Należności pozostałe do zapłaty ogółem”, 10 – „Zaległości netto”, oraz 11 – „Nadpłaty”.
Powyższy układ przedmiotowy jest zgodny z opisem zawartym w załączniku nr 36 do rozporządzenia (Instrukcja sporządzania sprawozdań budżetowych w zakresie budżetów jednostek samorządu terytorialnego). Natomiast w par. 3 ust. 1 pkt 7 i 8 postanowiono, że:
„7) w odpowiednich kolumnach «Saldo końcowe» wykazuje się należności pozostałe do zapłaty, w tym zaległości netto (należności pozostałe do zapłaty, których termin zapłaty minął i mogą być egzekwowane) oraz nadpłaty (kwoty nadpłacone) ustalone na podstawie danych analitycznych kont podatkowych; w kolumnie «zaległości netto» nie należy wykazywać zaległości płatnych w ratach (jeżeli termin spłaty raty nie minął), odroczonych (w przypadku gdy odroczony termin płatności nie minął), kwot objętych wstrzymaniem wykonania decyzji na mocy postanowienia organu podatkowego, sądu administracyjnego lub odrębnych
przepisów oraz zaległości objętych postępowaniem ugodowym, układowym lub restrukturyzacyjnym;
8) w kolumnie «Należności pozostałe do zapłaty» wykazuje się kwoty stanowiące różnicę pomiędzy kwotami wykazanymi w kolumnie «Należności» oraz kwotami wykazanymi w kolumnach „Dochody wykonane (wpływy minus zwroty)» i «Potrącenia» z uwzględnieniem nadpłat”.
Z zestawienia ww. regulacji prawnych należy więc wnioskować, że jeśli wpływy odsetkowe stanowią ogólną kategorię należności, to niewątpliwie powinny zostać wykazane w kolumnie 9 („Należności do zapłaty ogółem”). Z uwagi jednakże na fakt, że wspomniane odsetki stanowią jednocześnie zaległości, to powinny dodatkowo zostać wykazane w kolumnie 10 („Zaległości netto”).
Warto jeszcze dodać, że wykazanie danych w sprawozdaniu budżetowym niezgodnie z ewidencją księgową jest czynem kwalifikowanym jako naruszenie dyscypliny finansów publicznych. Świadczy o tym treść art. 18 pkt 2 ustawy o odpowiedzialności za naruszenie dyscypliny finansów publicznych. Postanowiono w nim, że „naruszeniem dyscypliny
finansów publicznych jest niesporządzenie lub nieprzekazanie w terminie sprawozdania z wykonania procesów gromadzenia środków publicznych i ich rozdysponowania albo wykazanie w tym sprawozdaniu danych niezgodnych z danymi wynikającymi z ewidencji księgowej”.
Podsumowanie: Skoro wspomniane należności odsetkowe stanowią zaległości, to należy je wykazać zarówno w kolumnie 9, jak i w kolumnie 10. Dochody ujmowane w par. 092 stanowią bowiem zaległości, zatem powinny być wykazane we wspomnianej kolumnie 10 – zaległość.
rozporządzenie ministra finansów z 2 marca 2010 r. w sprawie szczegółowej klasyfikacji dochodów, wydatków, przychodów i rozchodów oraz środków pochodzących ze źródeł zagranicznych (t.j. Dz.U. z 2014 r. poz. 1053; ost.zm. Dz.U. z 2021 r. poz. 1382)
ustawa z 13 listopada 2003 r. o dochodach jednostek
samorządu terytorialnego (t.j. Dz.U. z 2021 r. poz. 38; ost.zm. Dz.U. z 2021 r. poz. 694)
rozporządzenie ministra rozwoju i finansów z 9 stycznia 2018 r. w sprawie sprawozdawczości budżetowej (t.j. Dz.U. z 2020 r. poz. 1564; ost.zm. Dz.U. z 2021 r. poz. 964)
art. 18 pkt 2 ustawy z 17 grudnia 2004 r. o odpowiedzialności za naruszenie dyscypliny
finansów publicznych (t.j. Dz.U. z 2021 r. poz. 289)
RIO w trakcie kontroli (która aktualnie trwa) zarzuciła nam błędy w sprawozdaniu rocznym Rb-28S. W kolumnie „Zobowiązania ogółem” w podziałce 757/75702/8110 wykazaliśmy 0 zł, a z konta 240 na koniec 2020 r. wynikały odsetki od kredytu, które są płatne do 31 stycznia 2021 r. Czy zarzuty RIO są uzasadnione? Czy składać zastrzeżenia do kontroli?
Analizę podanego zapytania warto poprzedzić odkodowaniem podanej w zapytaniu klasyfikacji budżetowej. I tak, dział 757 został oznaczony jako „Obsługa długu publicznego”, rozdział 75702 jest oznaczony jako „Obsługa papierów wartościowych, kredytów i pożyczek oraz innych zobowiązań jednostek samorządu terytorialnego zaliczanych do tytułu dłużnego – kredyty i pożyczki”. Natomiast par. 811 oznaczono jako „Odsetki od samorządowych papierów wartościowych lub zaciągniętych przez jednostkę samorządu terytorialnego kredytów i pożyczek”. Jeśli zaś chodzi o wskazane w zapytaniu konto 240, to zostało one oznaczone jako „Pozostałe rozrachunki”. Z punktu widzenia podanego zapytania kluczowe znaczenie mają regulacje rozporządzenia ministra rozwoju i finansów w sprawie sprawozdawczości budżetowej. Na szczególną uwagę zasługują zapisy ujęte w par. 9 ust. 1–2 tego rozporządzenia, gdzie postanowiono, że:
„1. kierownicy jednostek, kierownicy jednostek obsługujących i naczelnicy urzędów skarbowych są obowiązani sporządzać sprawozdania rzetelnie i prawidłowo pod względem merytorycznym i formalno-rachunkowym;
2. kwoty wykazane w sprawozdaniach powinny być zgodne z danymi wynikającymi z ewidencji księgowej”.
Z kolei w par. 8 ust. 2 pkt 4 załącznika nr 36 (Instrukcja sporządzania sprawozdań budżetowych w zakresie budżetów jednostek samorządu terytorialnego) postanowiono, że:
„(...) 2. Sprawozdania sporządza się następująco:
(….) 4) w kolumnie «Zobowiązania ogółem» wykazuje się wszystkie bezsporne zobowiązania niespłacone według stanu na koniec okresu sprawozdawczego;”
Z powyższych regulacji rozporządzenia wynikają więc co najmniej dwie istotne informacje. Po pierwsze, dane z ewidencji księgowej (w tym przypadku z konta 240) powinny być odzwierciedlone w sprawozdaniu budżetowym. Po drugie, w pozycji „Zobowiązania ogółem” należy wykazać wszystkie zobowiązania niespłacone na koniec danego okres sprawozdawczego. Skoro zaś okresem sprawozdawczym dla sprawozdania Rb-28S jest w podanym stanie faktycznym 2020 r., to dane w ww. pozycji powinny obejmować cały ten okres, w tym dane dotyczące odsetek. Nie zmienia tego zapatrywania fakt, że odsetki miały być płatne do 31 stycznia br.
Podsumowanie: Ustalenia kontrole RIO są prawidłowe. Odsetki od kredytu naliczone za 2020 r., a płatne do końca stycznia 2021 r. powinny zostać wykazane w sprawozdaniu rocznym Rb-28S. W tym kontekście po zakończeniu kontroli nie będzie podstaw do kwestionowania wystąpienia pokontrolnego.
rozporządzenie ministra rozwoju i finansów z 9 stycznia 2018 r. w sprawie sprawozdawczości budżetowej (t.j. Dz.U. z 2020 r. poz. 1564; ost.zm. Dz.U. z 2021 r. poz. 964)
Czy środki z Funduszu Pracy przeznaczone na dofinansowanie kosztów kształcenia młodocianych ujmować na koncie 133 w księgach organu?
Z art. 122 ust. 8–10 ustawy – Prawo oświatowe wynika, że dofinansowanie kosztów kształcenia młodocianych pracowników jest finansowane ze środków Funduszu Pracy. Środki, o których mowa w ust. 8, są przekazywane na wyodrębniony rachunek bankowy urzędu wojewódzkiego. Ponadto wojewoda otrzymane środki na dofinansowanie kosztów kształcenia młodocianych pracowników przekazuje na wyodrębniony rachunek bankowy gminy. W kontekście podanego zapytania na uwagę zasługuje również art. 108 ust. 1 pkt 55 ustawy o promocji zatrudnienia i instytucjach rynku pracy. Z tej regulacji zaś wynika, że środki Funduszu Pracy przeznacza się na finansowanie dofinansowania pracodawcom kosztów kształcenia młodocianych pracowników w zakresie i na zasadach określonych w prawie oświatowym.
Z powyższego należy więc wnioskować, że wspomniane środki w formalno-prawnym znaczeniu stanowią środki Funduszu Pracy, są bowiem wydatkami tego funduszu. To założenie ma zaś istotne znaczenie z punktu widzenia ewidencji księgowej ww. środków. Z opisu wskazanego w zapytaniu konta 133, które zostało oznaczone jako: „Rachunek budżetu”, m.in. wynika, że służy ono do ewidencji operacji pieniężnych dokonywanych na bankowych rachunkach budżetu. Zapisy na koncie 133 są dokonywane na podstawie dokumentów bankowych, w związku z czym musi zachodzić zgodność zapisów między jednostką a bankiem. Na stronie Wn konta 133 ujmuje się wpływy środków pieniężnych na rachunek budżetu, w tym również spłaty dotyczące kredytu udzielonego przez bank na rachunku budżetu, oraz wpływy kredytów przelanych przez bank na rachunek budżetu, w korespondencji z kontem 134. Na stronie Ma konta 133 ujmuje się wypłaty z rachunku budżetu, w tym również wypłaty dokonane w ramach kredytu udzielonego przez bank na rachunku budżetu (saldo kredytowe konta 133), oraz wypłaty z tytułu spłaty kredytu przelanego przez bank na rachunek budżetu, w korespondencji z kontem 134.
Z istoty ww. opisu konta więc wynika, że dedykowane jest ono do ewidencji operacji na rachunku bankowym – budżetu. Z kolei środki Funduszu Pracy nie przynależą do budżetu, lecz są odrębnymi prawnie środkami od środków budżetowych danej jednostki. Stąd zastosowanie ww. konta 133 do ich ewidencji nie będzie właściwe. W tym zakresie należy rozważyć zastosowanie innego konta ewidencyjnego, a mianowicie konta 139 oznaczonego jako: „Inne rachunki bankowe”. Z opisu do tego konta wynika m.in., że służy ono do ewidencji operacji dotyczących środków pieniężnych wydzielonych na innych rachunkach bankowych niż rachunki bieżące, w tym na rachunkach pomocniczych i rachunkach specjalnego przeznaczenia.
Na koncie 139 prowadzi się w szczególności ewidencję obrotów na wyodrębnionych rachunkach bankowych: czeków potwierdzonych, sum depozytowych, sum na zlecenie, środków obcych na inwestycje. Zapisy na koncie 139 są dokonywane na podstawie dokumentów bankowych. Na stronie Wn konta 139 ujmuje się wpływy wydzielonych środków pieniężnych z rachunków bieżących, sum depozytowych i na zlecenie. Natomiast na stronie Ma konta 139 ujmuje się wypłaty środków pieniężnych dokonane z wydzielonych rachunków bankowych. Ewidencja szczegółowa prowadzona do konta 139 powinna zapewnić ustalenie stanu środków pieniężnych dla każdego wydzielonego rachunku bankowego, a także powinna gwarantować sprostanie obowiązkom sprawozdawczym.
Podsumowanie: Środki Funduszu Pracy (na dofinansowanie kształcenia młodocianych) powinny być ujmowane na koncie 139 („Inne rachunki bankowe”) w księgach rachunkowych jednostki/urzędu gminy.
ustawa z 14 grudnia 2016 r. Prawo oświatowe (t.j. Dz.U. z 2021 r. poz. 1082)
ustawa z 20 kwietnia 2004 r. o promocji zatrudnienia i instytucjach rynku pracy (t.j. Dz.U. z 2021 r. poz. 1100; ost.zm. Dz.U. z 2021 r. poz. 1162)
rozporządzenie z 13 września 2017 r. ministra rozwoju i finansów w sprawie rachunkowości oraz planów kont dla budżetu państwa, budżetów jednostek samorządu terytorialnego, jednostek budżetowych, samorządowych zakładów budżetowych, państwowych funduszy celowych oraz państwowych jednostek budżetowych mających siedzibę poza granicami Rzeczypospolitej Polskiej (t.j. Dz.U. z 2020 r. poz. 342)
Nasza gmina otrzyma środki z Państwowego Gospodarstwa Leśnego Lasy Państwowe. Pieniądze te mają zostać przeznaczone na współfinansowanie inwestycji w postaci przebudowy parkingu przy gminnej drodze. Jaką klasyfikację po stronie dochodów zastosować?
W pierwszej kolejności warto wspomnieć o źródle pochodzenia ww. środków finansowych. Jak wskazano w zapytaniu, są to środki przekazane gminie przez Państwowe Gospodarstwo Leśne Lasy Państwowe. Z art. 32 ustawy z 28 września 1991 r. o lasach m.in. wynika, że Lasy Państwowe jako państwowa jednostka organizacyjna nieposiadająca osobowości prawnej reprezentują Skarb Państwa w zakresie zarządzanego mienia. W kontekście podanego zapytania warto również odnotować zarządzenie nr 58 z 7 sierpnia 2018 r. dyrektora generalnego Lasów Państwowych w sprawie realizacji w Lasach Państwowych wspólnych przedsięwzięć drogowych mających związek z gospodarką leśną (Biu.Inf. L.P. z 2018 r. poz. 138). W dokumencie tym, który został wydany na mocy upoważnienia ustawowego z art. 33 ust. 1 ww. ustawy, na uwagę zasługuje określenie jego zakresu przedmiotowego. Jak bowiem wynika z par. 1, przedmiotem działania Lasów Państwowych jest m.in. działalność polegająca na wspomaganiu administracji publicznej, w szczególności samorządowej z uwzględnieniem zintegrowania tych przedsięwzięć z działalnością Lasów Państwowych poprzez finansowanie lub dofinansowywanie – z wykorzystaniem środków związanych z funduszem leśnym – budowy, przebudowy lub remontu infrastruktury technicznej funkcjonalnie odpowiadającej infrastrukturze, o której mowa w pkt 1 (z wyłączeniem infrastruktury towarzyszącej, w szczególności sieci wodociągowej, sieci kanalizacyjnej, oświetlenia, chodników i innych niezwiązanych z podniesieniem nośności drogi).
Zapewne więc środki finansowe uzyskane przez gminę mają podstawy we wskazanych regulacjach prawnych. Środki te wchodzą do budżetu gminy i powinny zostać w należyty sposób odzwierciedlone z uwzględnieniem przepisów rozporządzenia ministra finansów w sprawie szczegółowej klasyfikacji dochodów, wydatków, przychodów i rozchodów oraz środków pochodzących ze źródeł zagranicznych. Z uwagi na charakter rodzajowy tych środków i ich docelowe przeznaczenie adekwatnym działem budżetowym będzie z pewnością dział 600, oznaczony jako „Transport i łączność”. Nie ma również wątpliwości w zakresie rozdziału dochodowego, który (z racji rodzaju inwestycji) – powinien to być rozdział 60016, czyli „Drogi publiczne gminne”. Natomiast właściwym paragrafem dochodowym wydaje się par. 629 oznaczony jako „Środki na dofinansowanie własnych inwestycji gmin, powiatów (związków gmin, związków powiatowo-gminnych, związków powiatów), samorządów województw, pozyskane z innych źródeł”.
Podsumowanie: Z uwagi na rodzaj środków, ich przeznaczenie inwestycyjne należy zastosować dział 600, rozdział 60016 oraz paragraf 629 z czwartą cyfrą 0.
art. 32 ustawy z 28 września 1991 r. o lasach (t.j. Dz.U. z 2021 r. poz. 1275)
rozporządzenie ministra finansów z 2 marca 2010 r. w sprawie szczegółowej klasyfikacji dochodów, wydatków, przychodów i rozchodów oraz środków pochodzących ze źródeł zagranicznych (t.j. Dz.U. z 2014 r. poz. 1053;
ost.zm. Dz.U. z 2021 r. poz. 1382)
Uwaga! Odpowiedź na pytanie zakresu sprawozdawczości budżetowej dotyczące tego, jak wykazać środki ze SFWON w sprawozdaniu Rb-N, warto przeczytać w Rachunkowości Budżetowej nr 15‒16/2021 w dziale „Ewidencja, klasyfikacja, sprawozdawczość”.
