Ustawa z 29 września 1994 r. o rachunkowości (t.j. Dz.U. z 2021 r. poz. 217; dalej: u.r.) przewiduje szereg uproszczeń dla jednostek mikro i małych. Chodzi m.in. o możliwość chociażby odejścia od stosowania zasady ostrożności czy brak obowiązku kwalifikowania leasingu finansowego dla celów bilansowych. Jednak samo spełnienie kryteriów nie wystarczy, aby je zastosować. Konieczna jest m.in. decyzja kierownika jednostki o odpowiednich zmianach w polityce rachunkowości. Uproszczeń nie stosuje się też, jeżeli wszystkimi wspólnikami ponoszącymi nieograniczoną odpowiedzialność są m.in. spółki kapitałowe.
Błąd 1: Rezygnacja z zasady ostrożności w zakresie odpisów aktualizujących
Jednostka, będąca spółką komandytową, której jedynym komplementariuszem jest spółka z o.o. (komandytariuszami są osoby fizyczne), spełniała za poprzedni rok obrotowy kryteria jednostki małej określone w art. 3 ustawy o rachunkowości. W związku z powyższym główny księgowy podjął decyzję o zastosowaniu uproszczeń (określonych w art. 7 ust. 2b ustawy o rachunkowości) m.in. w zakresie niestosowania zasady ostrożności przy wycenie należności przeterminowanych. Spółka nie sporządziła odpisów aktualizujących te należności, zapominając o tym, że spółki komandytowe, w których wszystkimi wspólnikami ponoszącymi nieograniczoną odpowiedzialność są np. spółki kapitałowe, nie mogą skorzystać z tego uproszczenia i powinny stosować zasadę ostrożności na zasadach ogólnych. Zatem dla należności przeterminowanych powinny utworzyć odpisy aktualizujące.
Opinia eksperta
Bartłomiej Kurylak biegły rewident, partner i współzałożyciel sieci firm audytorskich Polska Grupa Audytorska
Zgodnie z art. 7 ust. 2b ustawy o rachunkowości m.in. mała jednostka (której definicja jest określona w art. 3 ust. 1c) może zrezygnować z zachowania zasady ostrożności przy wycenie poszczególnych składników aktywów i pasywów w zakresie tworzenia odpisów aktualizujących wartość aktywów oraz rezerw na znane jednostce ryzyko, grożące straty oraz skutki innych zdarzeń. Z przedstawionego stanu faktycznego wynika, że spółka komandytowa spełnia wymogi dla jednostki małej, a organ zatwierdzający podjął decyzję o stosowaniu uproszczeń. Jednak kolejny punkt wspomnianego przepisu (ust. 2c) stanowi, że ust. 2b nie stosuje się do spółek kapitałowych, spółek komandytowo-akcyjnych i spółek jawnych lub komandytowych, których wszystkimi wspólnikami ponoszącymi nieograniczoną odpowiedzialność są spółki kapitałowe, spółki komandytowo-akcyjne lub spółki z innych państw o podobnej do tych spółek formie prawnej.
Spółka komandytowa jest spółką osobową określoną w kodeksie spółek handlowych, w której co najmniej jeden wspólnik odpowiada wobec wierzycieli za zobowiązania spółki bez ograniczenia i jest to komplementariusz. Przy czym odpowiedzialność co najmniej jednego wspólnika – komandytariusza jest ograniczona do wysokości sumy komandytowej. Spółka osobowa może we własnym imieniu nabywać prawa, w tym własność nieruchomości i inne prawa rzeczowe, a także zaciągać zobowiązania, pozywać i być pozywana. Umowa spółki określa oznaczony kwotowo zakres odpowiedzialności każdego komandytariusza wobec wierzycieli (tj. sumę komandytową). Można zatem powiedzieć, że komplementariusz jest wspólnikiem czynnym, który co do zasady prowadzi sprawy spółki i reprezentuje ją na zewnątrz. Przy czym czynne uczestniczenie w kierowaniu spółką przez tego wspólnika zostało połączone w kodeksie spółek handlowych z przypisaniem mu nieograniczonej odpowiedzialności za zobowiązania spółki – odpowiada za zobowiązania spółki całym swoim majątkiem. Natomiast rolę wspólnika biernego pełni komandytariusz, który w zasadzie nie prowadzi spraw spółki i jej nie reprezentuje. Bierny udział komandytariusza w kierowaniu działalnością spółki jest powiązany w kodeksie spółek handlowych z przyznaniem mu ograniczonej odpowiedzialności za jej zobowiązania. Wspólnik ten bowiem odpowiada za zobowiązania tylko do określonej w umowie sumy komandytowej.
W podanym stanie faktycznym jedynym komplementariuszem spółki komandytowej jest spółka z o.o. i to ta spółka ponosi nieograniczoną odpowiedzialność za zobowiązania spółki. Zgodnie więc z art. 7 ust. 2c ustawy o rachunkowości spółka ta nie może stosować uproszczeń wskazanych w art. 7 ust. 2b związanych z niestosowaniem przy wycenie niektórych aktywów zasad ostrożności. Księgowy powinien przeanalizować należności pod kątem spłacalności i dla należności, w przypadku których istnieje znaczące ryzyko, że nie zostaną spłacone, powinien dokonać odpowiednich odpisów aktualizujących ich wartość.
Błąd 2: Klasyfikacja umowy leasingu
Jednostka miała zawarte umowy leasingowe na flotę pojazdów dla swoich przedstawicieli handlowych. Umowy te spełniały kryteria leasingu operacyjnego w rozumieniu przepisów podatkowych i leasingu finansowego w rozumieniu prawa bilansowego. Spółka miała możliwość korzystania z uproszczeń, jakie daje ustawa o rachunkowości, i klasyfikowała ww. umowy dla celów bilansowych tak samo, jak dla celów podatkowych (czyli jako leasing operacyjny). W kolejnym roku spółka straciła możliwość korzystania z uproszczeń i jest zobligowana do osobnej klasyfikacji umów w kontekście prawa bilansowego i podatkowego. Sporządzając sprawozdanie finansowe za rok, w którym utraciła prawo do stosowania uproszczeń, ujęła umowy leasingu finansowego w swoim bilansie, lecz tylko te, które zostały zawarte w roku, w którym utracono możliwość stosowania uproszczeń. Umowy są wciąż aktywne, a te zawarte w poprzednich latach nie zostały wykazane w bilansie. Nie zostały też przekształcone dane porównawcze.
Opinia eksperta
Kamil Walczuk biegły rewident, partner i współzałożyciel sieci firm audytorskich Polska Grupa Audytorska
Spółka postąpiła nieprawidłowo, ponieważ utrata możliwości stosowania uproszczeń wynikających z ustawy o rachunkowości jest w istocie zmianą polityki rachunkowości. Zgodnie z krajowym standardem rachunkowości nr 7 „Zmiany zasad (polityki) rachunkowości, wartości szacunkowych, poprawianie błędów, zdarzenia następujące po dniu bilansowym – ujęcie i prezentacja” jednostka odstępująca od ciągłości stosowania przyjętych zasad (polityki) rachunkowości musi dokonać retrospektywnego przekształcenia danych porównawczych – w taki sam sposób, jakby stosowała takie zasady w poprzednich latach obrotowych. Ma to na celu zapewnienie porównywalności danych finansowych. Tak więc aby pozostać w zgodzie z przepisami, jednostka powinna dokonać zestawienia umów leasingowych aktywnych zarówno w roku, w którym utraciła możliwość stosowania uproszczeń, jak i aktywnych w poprzednim okresie sprawozdawczym. Następnie powinna dokonać analizy, jaki wpływ na dane porównawcze miałyby te umowy, gdyby w roku poprzednim zostały sklasyfikowane jako leasing finansowy dla celów bilansowych. Jednostka na podstawie przeprowadzonej analizy musi też dokonać oceny, czy zmiana danych porównawczych w tym zakresie byłaby istotna i w takim przypadku dokonać odpowiedniej korekty danych porównawczych. Dodatkowo należy pamiętać o ujęciu odpowiednich ujawnień w informacji dodatkowej do sprawozdania finansowego, tj. do opisu zmian polityki rachunkowości, ich przyczyny, a także ich wpływu na porównawcze dane finansowe. Z korekty danych porównawczych można zrezygnować jedynie w przypadku stwierdzenia, że wpływ zmiany polityki rachunkowości nie przekłada się istotnie na dane porównawcze. Jednak nie można mieć tutaj na uwadze tylko wyniku finansowego, należy także pamiętać o ujęciu leasingowanych środków trwałych i zobowiązań finansowych. Co więcej, należy również pamiętać, aby dokonać odpowiedniej aktualizacji polityki rachunkowości w tym zakresie.
Błąd 3: Sporządzenie sprawozdania finansowego według załącznika nr 5
Jednostka spełniła kryteria małej zgodnie z art. 3 ustawy o rachunkowości. W związku z tym główny księgowy zgodnie z załącznikiem nr 5 do ustawy, tj. w uproszczonym wariancie, zdecydował o sporządzeniu uproszczonego sprawozdania finansowego. Zostało ono podpisane przez głównego księgowego, zarząd oraz zatwierdzone i złożone w sądzie.
Opinia eksperta
Maciej Kozysa biegły rewident, partner i współzałożyciel sieci firm audytorskich Polska Grupa Audytorska
Jednostka postąpiła nieprawidłowo. Samo spełnienie kryteriów nie jest wystarczające do zastosowania przewidzianych przez ustawę uproszczeń. Kluczowa jest decyzja organu zatwierdzającego oraz kolejna decyzja kierownika jednostki o odpowiednich zmianach w polityce rachunkowości. W konsekwencji powinno nastąpić ujęcie tych zmian wraz z przedstawieniem najważniejszych zasad zmienionej polityki we wprowadzeniu do sprawozdania finansowego, inaczej sporządzone sprawozdanie można uznać za nieprawidłowe.
Kilka lat temu w u.r. została wprowadzona możliwość uproszczenia sprawozdań finansowych dla jednostek małych i mikro. Korzystanie z nich na pewno może ułatwić i przyspieszyć zamknięcie roku. Jednocześnie ważne jest, aby przed ich zastosowaniem dopełnić wszystkich formalności wymaganych przez u.r. Spełnienie kryteriów jest jedynie pierwszym z elementów wymaganym przed ich zastosowaniem. Bowiem zarówno w przypadku jednostek małych, jak i mikro czy innych jednostek stosujących uproszczenia dozwolone u.r., kluczowy jest obowiązek wymieniony w art. 3 u.r., tj. podjęcie przez organ zatwierdzający decyzji w sprawie sporządzenia sprawozdań finansowych z zastosowaniem uproszczeń. Decyzję taką należy oczywiście podjąć przed sporządzeniem sprawozdania. W konsekwencji takiej decyzji kolejne kroki powinien już podjąć kierownik jednostki, który według u.r. odpowiada za przygotowanie sprawozdania. Ponieważ zastosowanie uproszczeń to decyzja jednostki wpływająca najczęściej na metody wyceny aktywów i pasywów oraz ustalanie wyniku finansowego, to zgodnie z art. 10 u.r. wszelkie zmiany powinny być zawarte w polityce, którą kierownik jednostki zgodnie z art. 10 ust. 2 ww. aktu ustala w formie pisemnej.
Podsumowując: po podjęciu przez organ zatwierdzający decyzji w sprawie sporządzenia uproszczonego sprawozdania finansowego kierownik jednostki powinien w formie pisemnej zaktualizować politykę rachunkowości, wpisując do niej wybrane uproszczenia. Potem wymagane jest ujawnienie stosowanych we wprowadzeniu do sprawozdania.
Warto zauważyć, że u.r. przewiduje też szereg innych uproszczeń dla jednostek mikro i małych.
