Dla wszystkich jednostek przygotowujących sprawozdanie finansowe jest on obowiązkowy. Ukazuje przychody i koszty według związku z podstawową działalnością jednostki. Stanowi też kwotowe ujęcie wszystkich pozycji składających się na wynik. Jest więc ważne, aby nie było w nim nieprawidłowości
Rachunek zysków i strat przedstawia działalność jednostki przez zmiany stanów aktywów i pasywów między dwoma kolejnymi dniami bilansowymi, z wyjątkiem niektórych zmian odnoszonych bezpośrednio na kapitał własny z pominięciem rachunku zysków i strat (np. różnice z aktualizacji wyceny aktywów finansowych dostępnych do sprzedaży). Podpowiadamy, jak go przygotować i na co szczególnie zwrócić uwagę.
1. problem z przychodami
Jednostki sporządzające rachunek zysków i strat prezentują na początku przychody z działalności podstawowej. O ile w przypadku kalkulacyjnej wersji są to jedynie przychody ze sprzedaży produktów, towarów i materiałów, o tyle w wersji porównawczej pojawiają się dwie pozycje, które mają zrealizować zasadę współmierności przychodów i kosztów. Są to zmiana stanu produktów i koszt wytworzenia na własne potrzeby. Te pozycje w istocie odzwierciedlają wartość nakładów, które zostały poniesione w trakcie okresu sprawozdawczego, a następnie wykorzystane do innych celów niż uzyskanie przychodów w ramach podstawowej działalności operacyjnej jednostki. Jest to zatem wartość zmiany stanu magazynów wyrobów gotowych i produkcji niezakończonej oraz rozliczeń międzyokresowych biernych i czynnych. Należy zwrócić uwagę, że jednostki, które stosują uproszczenia polegające na nierozliczaniu kosztów przypadających na kilka okresów sprawozdawczych w całości przez zespół 4 (koszty rodzajowe), nie biorą pod uwagę rozliczeń międzyokresowych czynnych przy ustalaniu zmiany stanu produktów.
Z kolei wartość kosztu wytworzenia na własne potrzeby jednostki dotyczy przekwalifikowanych na środki trwałe wyrobów gotowych, wartości darowizn w postaci produktów jednostki czy nakładów wewnętrznie poniesionych i księgowanych najpierw jako koszty według rodzaju, a następnie kwalifikowanych jako koszty wytworzenia środków trwałych czy koszty działalności socjalnej. Są to zdarzenia, które nie są regularne, zatem czasem pojawia się problem, jak powinny być odzwierciedlone.
Jeśli np. jednostka poniosła koszty wynagrodzeń pracowników, którzy pracowali przy likwidacji środka trwałego, i ujęła je na koncie kosztów według rodzaju „Wynagrodzenia”, to potem konieczne jest zaksięgowanie ich:
- Wn „Koszty obrotów wewnętrznych” i Ma „Koszty działalności pomocniczej” oraz
- równolegle Wn „Pozostałe koszty operacyjne” i Ma „Obroty wewnętrzne”.
Dzięki takiemu zabiegowi prawidłowo jest ustalony krąg kosztów – koszty likwidacji są zaprezentowane jako pozostałe koszty operacyjne, wartość korzyści ujęta na stronie Ma konta „Obroty wewnętrzne” będzie w rachunku zysków i strat zaprezentowana jako „Koszt wytworzenia na potrzeby własne jednostki”, a wartość ujęta na koncie „Koszty obrotów wewnętrznych” wpłynie na ustalenie kwoty „Zmiany stanu produktów”.
Przy sporządzaniu rachunku zysków i strat należy zweryfikować, czy do kategorii przychodów nie trafiły kwoty otrzymanych zaliczek i innych tego typu płatności. Są to kwoty otrzymane na poczet świadczeń, które będą przez jednostkę wykonywane w kolejnych okresach sprawozdawczych, zatem nie są jeszcze przychodami. Nawet jeśli niektóre małe jednostki rozliczają je tak podatkowo (dotyczy to sytuacji zaliczek od osób fizycznych rejestrowanych na kasach fiskalnych).
Prezentując przychody, należy też zwrócić uwagę na ich dokładny podział. Odrębnie należy pokazać według złącznika nr 1 przychody ze sprzedaży produktów, a więc i usług, oddzielnie przychody ze sprzedaży towarów i materiałów. Przychody netto ze sprzedaży nie oznaczają wyłącznie sprzedaży zrealizowanej i objętej wystawionymi w okresie sprawozdawczym fakturami. Należy jako przychody pokazać też kwoty, które nie są jeszcze zafakturowane, oraz oczywiście sprzedaż zarejestrowaną na kasie fiskalnej. Nie pokazuje się otrzymanych zaliczek, nawet jeśli zostały udokumentowane fakturami. Do przychodów netto ze sprzedaży zalicza się także przychody z wykonania niezakończonej usługi (w tym budowlanej), objętej umową o okresie realizacji dłuższym niż sześć miesięcy, która na dzień bilansowy jest zrealizowana w istotnym stopniu. Kwotę tych przychodów ustala się proporcjonalnie do stopnia zaawansowania usługi, o ile zarówno stopień realizacji, jak i przewidywane całkowite koszty wykonania usługi można ustalić w sposób wiarygodny.
W ustawie o rachunkowości nie ma ścisłego wymogu dzielenia przychodów ze sprzedaży produktów według kategorii w ramach samego rachunku zysków i strat. Szczegółowe rozbicie powinno być podane w nocie objaśniającej.
2. uwaga na kompensowanie
Cechą charakterystyczną prezentowania informacji o przychodach i kosztach w rachunku zysków i strat jest to, że niektóre z nich są prezentowane per saldo. Pokazuje się m.in. nadwyżkę różnic kursowych dodatnich nad ujemnymi (lub odwrotnie), efekt rozchodu aktywów trwałych niefinansowych czy aktywów finansowych. Należy pamiętać, że nie mamy do czynienia z tzw. kompensowaniem globalnym, tylko z ujawnianiem nadwyżek dotyczących konkretnej transakcji. Błędem będzie zatem prezentowanie jako „Pozostałe przychody operacyjne” jedynie zysku z tytułu rozchodu niefinansowych aktywów trwałych, jeśli w okresie objętym sprawozdaniem jednostka sprzedawała, ale też likwidowała środki trwałe. O ile w przypadku sprzedaży rzeczywiście mogła mieć miejsce sytuacja, że przychód ze zbycia środka trwałego przewyższył wartość tego aktywa wyłączaną z ksiąg rachunkowych, to nie jest to możliwe w przypadku likwidacji. Oczywiście w przypadku likwidacji środka trwałego może pojawić się przychód np. ze sprzedaży złomu, ale będzie on raczej niższy niż wartość tego składnika i same koszty przeprowadzenia procesu unicestwienia składnika majątkowego. Należy więc pamiętać, że prezentacja w rachunku zysków i strat odbywa się po analizie odrębnie różnych transakcji i saldowane są jedynie wartości, które są ze sobą operacyjnie powiązane. Jeśli np. jednostka w 2020 r. poniosła stratę w wyniku wypadku samochodowego na majątku, a następnie w tym samym roku otrzymała odszkodowanie (nawet kilka miesięcy później), to należy dokonać skompensowania i zaprezentować różnice jako:
- „Pozostałe koszty operacyjne – inne” – jeśli wartość straty przewyższyła wartość odszkodowania,
- „Pozostałe przychody operacyjne – inne” – jeśli wartość odszkodowania przewyższyła stratę.
3. właściwe przedstawienie
Jednostki, które przygotowują sprawozdanie według załącznika nr 5 lub nr 4 do ustawy o rachunkowości, muszą zwrócić uwagę na właściwy sposób prezentowania danych. Chodzi o to, że pozycje, które są tzw. pozycjami zbiorczymi, nie są sumą informacji szczegółowych zaprezentowanych poniżej nich. Informacje szczegółowe mają na celu zwrócenie uwagi na pewne ważne dla działalności jednostki aspekty. Należy zwrócić uwagę na część poświęconą pozostałym zdarzeniom operacyjnym i finansowym. W ramach pozostałych przychodów i kosztów operacyjnych są pokazywane jako uszczegółowienia jedynie skutki aktualizacji in plus lub in minus wartości niefinansowych aktywów, czyli środków trwałych, wartości niematerialnych, nieruchomości zaliczonych do inwestycji, zapasów czy należności. Tymczasem pozostałe przychody lub koszty operacyjne obejmują także inne zdarzenia, których skutki ekonomiczne muszą być zaprezentowane w wartości łącznej danej kategorii. Należą do nich w zakresie pozostałych przychodów operacyjnych w szczególności zyski ze sprzedaży niefinansowych aktywów trwałych, wartość rozwiązanych rezerw, otrzymane odszkodowania czy rekompensaty. Z kolei pozostałe koszty operacyjne oprócz prezentowanej odrębnie aktualizacji obejmują m.in. straty z tytułu sprzedaży, likwidacji aktywów trwałych, koszty związane z utworzeniem rezerw, należne odszkodowania, kary. W praktyce są to często kwoty o większej wartości niż wskazywane wartości aktualizacji. Przykładową prezentację pozostałych przychodów i kosztów operacyjnych zawiera tabela powyżej.
Tabela. Przykładowa prezentacja wg załącznika nr 5
| Rachunek zysków i strat | ||
| (wariant porównawczy) | Za okres 01.01.2020‒31.12.2020 | Za okres 01.01.2019‒31.12.2019 |
| C. Zysk (strata) ze sprzedaży | 77 708,29 | 69 160,38 |
| D. Pozostałe przychody operacyjne, w tym: | 388 894,83 | 346 116,40 |
| ‒ aktualizacja wartości aktywów niefinansowych | 17 000,00 | 15 130,00 |
| E. Pozostałe koszty operacyjne, w tym: | 139 213,22 | 123 899,77 |
| ‒ aktualizacja wartości aktywów niefinansowych | 42 500,00 | 37 825,00 |
4. kompletność informacji dodatkowej
W informacji dodatkowej w odniesieniu do rachunku zysków i strat (część 2) powinny znaleźć się dane, które objaśnią kluczowe wartości zaprezentowane liczbowo w rachunku zysków i strat. Należy sprawdzić, czy wszystkie takie informacje są kompletne i wystarczające do zrozumienia przez czytelników sprawozdania, co determinuje wartość przychodów i kosztów. W ustawie o rachunkowości wskazano, aby zawarto w niej:
1) strukturę rzeczową i terytorialną przychodów netto ze sprzedaży produktów, towarów i materiałów,
2) wysokość i wyjaśnienie przyczyn odpisów aktualizujących środki trwałe oraz wysokość odpisów aktualizujących wartość zapasów,
3) informacje o przychodach, kosztach i wynikach działalności zaniechanej w roku obrotowym lub przewidzianej do zaniechania w roku następnym,
4) rozliczenie głównych pozycji różniących podstawę opodatkowania podatkiem dochodowym od wyniku finansowego (zysku, straty) brutto,
5) koszt wytworzenia środków trwałych w budowie; w tym odsetki oraz skapitalizowane różnice kursowe od zobowiązań zaciągniętych w celu ich sfinansowania,
6) poniesione w ostatnim roku i planowane na następny rok nakłady na niefinansowe aktywa trwałe; odrębnie należy wykazać poniesione i planowane nakłady na ochronę środowiska,
7) kwotę i charakter poszczególnych pozycji przychodów lub kosztów o nadzwyczajnej wartości lub które wystąpiły incydentalnie,
8) informacje o kosztach związanych z pracami badawczymi i pracami rozwojowymi, które nie zostały zakwalifikowane zgodnie z art. 33 ust. 2 ustawy o rachunkowości do wartości niematerialnych i prawnych.
Jednostki, które sporządzają rachunek zysków i strat w wariancie kalkulacyjnym, zobowiązane są zamieścić w informacji dodatkowej dane o kosztach wytworzenia produktów na własne potrzeby oraz o kosztach rodzajowych według następujących grup:
1) amortyzacja,
2) zużycie materiałów i energii,
3) usługi obce,
4) podatki i opłaty,
5) wynagrodzenia,
6) ubezpieczenia i inne świadczenia,
7) pozostałe koszty rodzajowe.
dr Katarzyna Trzpioła, specjalista ds. finansów i rachunkowości, Wydział Zarządzania UW
Podstawa prawna
ustawa z 29 września 1994 r. o rachunkowości (t.j. Dz.U. z 2021 r. poz. 217)
poleca
