W ramach programów realizowanych przez Polski Fundusz Rozwoju mikro, małe i średnie przedsiębiorstwa mogły skorzystać subwencji finansowej. Celem tej pomocy było m.in. udostępnienie finansowania na warunkach preferencyjnych dla zapewnienia płynności i stabilności finansowej w okresie poważnych zakłóceń w gospodarce w związku ze skutkami COVID-19. Było to istotne wsparcie dla wielu przedsiębiorców, ponieważ część tej pomocy (w niektórych przypadkach nawet całość) ma być umorzona, jeśli zostaną spełnione określone w regulaminie warunki. Może się jednak zdarzyć, że trzeba będzie dokonać zwrotu. Więcej na ten temat także w poradniku GP „Rozliczamy pomoc finansową z Tarczy Finansowej PFR 1.0” z 23–25 kwietnia 2021 r. (DGP nr 78).

1. klasyfikacja
Otrzymana z PFR przez jednostkę subwencja finansowa spełnia definicję zobowiązań z art. 3 ust. 1 pkt 20 ustawy o rachunkowości (dalej: u.r.). Na dzień powstania zobowiązanie to ujmuje się w księgach rachunkowych, jako „zobowiązanie wobec PFR z tytułu subwencji finansowej”, w kwocie wymagającej zapłaty (art. 28 ust. 1 pkt 8 u.r.), w dacie dokonania tej operacji gospodarczej (wpływu środków pieniężnych), na podstawie wyciągu bankowego. W bilansie wartość zobowiązań z tytułu subwencji finansowej (w części nieumorzonej) prezentuje się w kwocie wymagającej zapłaty, zgodnie z art. 28 ust. 1 pkt 8 u.r. [tabela]
Tabela. Pozycje w bilansie
Załącznik nr 1
według terminu wymagalności, tj.:
• jeżeli termin wymagalności wynosi powyżej 12 miesięcy od dnia bilansowego w pozycji: B.II.3.a ‒ jako zobowiązania długoterminowe/wobec pozostałych jednostek/kredyty i pożyczki
• jeżeli termin wymagalności wynosi do 12 miesięcy od dnia bilansowego w pozycji B.III.3.a ‒ jako zobowiązania krótkoterminowe/wobec pozostałych jednostek/kredyty i pożyczki
Załącznik nr 4
w pozycji B. Zobowiązania i rezerwy na zobowiązania
Załącznik nr 5
według terminu wymagalności, tj.:
• jeżeli termin wymagalności wynosi powyżej 12 miesięcy od dnia bilansowego w pozycji: B.II ‒ jako zobowiązania długoterminowe/z tytułu kredytów i pożyczek
• jeżeli termin wymagalności wynosi do 12 miesięcy od dnia bilansowego w pozycji B.III.a. ‒ jako zobowiązania krótkoterminowe
Załącznik nr 6
według terminu wymagalności, tj.:
• jeżeli termin wymagalności wynosi powyżej 12 miesięcy od dnia bilansowego w pozycji: B.II ‒ jako zobowiązania długoterminowe
• jeżeli termin wymagalności wynosi do 12 miesięcy od dnia bilansowego w pozycji B.III ‒ jako zobowiązania krótkoterminowe
Z uwagi, że otrzymanie przez jednostkę subwencji finansowej o najczęściej istotnej wartości ma charakter incydentalny, Komitet Krajowych Standardów Rachunkowości zalecił w swych rekomendacjach poświęconych sprawozdaniu finansowemu w czasie pandemii, aby zgodnie z art. 50 ust. 1 u.r. rozszerzać zakres informacyjny bilansu i zaprezentować zobowiązania z tytułu subwencji jako kolejną uszczegóławiającą pozycję w ramach wskazanych w tabeli kategorii zobowiązań.
2. Umorzenie części subwencji
W przypadku umorzenia części subwencji finansowej kwotę tego umorzenia prezentuje się jako pozostałe przychody operacyjne. Proces umarzania subwencji z Tarczy Finansowej PFR 1.0 zależy od spełnienia przez przedsiębiorcę warunków określonych w programie rządowym Tarcza Finansowa Polskiego Funduszu Rozwoju dla małych i średnich firm. Warunki jej umorzenia różnią się w zależności od statusu beneficjenta (inne dla mikro i inne dla małych i średnich przedsiębiorców), bezwarunkowo należy zwrócić 25 proc. otrzymanej subwencji finansowej, ponieważ umorzenie maksymalnie wynosi 75 proc. subwencji. Jednak są wyjątki. Wszystko za sprawą uchwała Rady Ministrów z 5 stycznia 2021 r. zmieniającej uchwałę w sprawie programu rządowego Tarcza Finansowa PFR dla małych i średnich firm. Na jej podstawie przedsiębiorstwa z sektora MSP mogą liczyć na umorzenie pełnej kwoty subwencji uzyskanej w ramach Tarczy Finansowej 1.0 dla branż najbardziej poszkodowanych ograniczeniami, bez konieczności spełnienia warunku o utrzymaniu stanu zatrudnienia. Całkowite umorzenie otrzymanych kwot subwencji dotyczy jednak tylko tych beneficjentów, którzy prowadzą działalność oznaczoną określonym kodem PKD (np. turystyka, zajęcia sportowe, gastronomia). Dla pozostałych firm warunki umarzania subwencji się nie zmieniły, tj. bezwarunkowo muszą zwrócić 25 proc. otrzymanej subwencji.
Zmiany w podatkach a rachunkowość
Każda jednostka powinna mieć już odpowiedni zapis w polityce rachunkowości o sposobie ujęcia i rozliczania tarcz. Kłopotliwe mogą być teraz kwestie podatkowe. Według obecnego stanu prawnego przychód z tytułu umorzenia części subwencji, jako przysporzenie majątkowe i umorzone zobowiązanie, podlega opodatkowaniu podatkiem dochodowym. Praktyka w zakresie odzwierciedlenia tego w księgach może być różna. Niektóre jednostki planują ująć przychody podatkowe na koncie „Pozostałe przychody operacyjne”, a inne na koncie pozabilansowym. Każde z tych rozwiązań jest prawidłowe, o ile jest spójne z pozostałymi zapisami w księgach.
Uwaga! Trwają jednak obecnie prace nad zmianą przepisów, aby umorzenie części subwencji nie było przychodem podatkowym oraz nie powodowało konieczności korekty kosztów uzyskania przychodów. Wtedy nie będzie trzeba zmieniać ujęcia w księgach. Zmienią się same zasady podatkowe. Zapisy ewidencyjne w zależności od wariantu podatkowego będą zaś podobne. Nadal będziemy stosować konto „Pozostałe przychody operacyjne”. Bez względu na rozwiązania podatkowe w rachunkowości zawsze te kwoty będą traktowane jako pozostałe przychody.
O planowanych zmianach w podatkach pisaliśmy szczegółowo w artykule „Umorzone wsparcie z tarczy PFR 1.0 ma być zwolnione z podatku” w DGP nr 88 z 10 maja 2021 r.©℗
Przypomnijmy, że procedurę rozliczenia subwencji zainicjuje bank, za pośrednictwem którego zawarto umowę subwencji finansowej. Przed upływem 12 miesięcy od wypłacenia subwencji finansowej bank przedstawić powinien ‒ w bankowości elektronicznej – propozycję PFR dotyczącą wysokości subwencji finansowej podlegającej zwrotowi. Będzie to wstępnie uzupełniony formularz oświadczenia o rozliczeniu. Nie wszystkie pola formularza będą jednak uzupełnione, niektóre będą wymagały wypełnienia przez beneficjenta. Propozycja PFR zostanie sporządzona na podstawie informacji uzyskanych przez PFR z baz danych m.in. ZUS, Ministerstwa Finansów lub Krajowej Administracji Skarbowej.
Tak zwany planowy zwrot środków pieniężnych pochodzących z subwencji jest pomniejszany o wykazaną przez beneficjenta skumulowaną stratę gotówkową na sprzedaży w okresie 12 miesięcy, licząc od pierwszego miesiąca, w którym przedsiębiorca odnotował stratę po 1 lutego 2020 r., lub od miesiąca, w którym udzielona została subwencja finansowa. Od tego momentu liczona jest strata gotówkowa na sprzedaży. Skumulowaną stratę na sprzedaży należy rozumieć tak, jak definiuje ją regulamin Tarczy Finansowej PFR 1.0, czyli w zależności od formy działalności. Dla przedsiębiorców prowadzących księgi rachunkowe jest to strata na sprzedaży netto, z wyłączeniem kosztów amortyzacji. Niestety ani regulamin, ani umowa nie określają dokumentów, którymi może się posługiwać przedsiębiorca dla wykazania straty gotówkowej na sprzedaży dla celów umorzenia subwencji. Wiadomo natomiast, że decyzję o wysokości zwrotu subwencji finansowej podejmuje PFR na podstawie oświadczenia o rozliczeniu subwencji finansowej, złożonego przez przedsiębiorcę w terminie 10 dni roboczych od upływu 12 miesięcy liczonych od dnia wypłaty subwencji finansowej.
Ponieważ nie ma wytycznych PFR, jak ma być udokumentowana strata, to przedsiębiorca może sporządzić za każdy miesiąc oddzielny rachunek zysków i strat, ale równie dobrze może posłużyć się innym dokumentem, np. zestawieniem strat na sprzedaży netto z wyłączeniem w szczególności kosztów amortyzacji w wymaganym okresie czasowym, czyli 12 miesięcy po dniu otrzymania subwencji.
Przedsiębiorca, który otrzymał subwencję finansową z tarczy PFR 1.0, rozlicza ją stosownym oświadczeniem. Natomiast wniosek o uzyskanie częściowego zwolnienia z obowiązku zwrotu subwencji finansowej jest składany do PFR przez przedsiębiorcę oświadczeniem beneficjenta za pośrednictwem banku, do którego składany był wniosek o subwencję.
Kwota subwencji finansowej, która podlega zwrotowi, będzie spłacana w nie więcej niż 24 miesięcznych ratach, przy czym co najmniej 23 raty będą miały równą wysokość, a ostatnia z rat będzie ratą wyrównawczą. Okres spłaty subwencji rozpocznie się po upływie 13 miesięcy kalendarzowych, począwszy od pierwszego dnia pełnego miesiąca kalendarzowego następującego po miesiącu, w którym wypłacono przedsiębiorcy subwencję finansową.

Przykład 1

Spłata
Gastronom sp. z o.o. otrzymała decyzję o umorzeniu subwencji PFR w kwocie 30 000 zł. Pozostałą część subwencji, 75 000 zł, będzie spłacała od sierpnia 2021 r. przez 24 miesiące.
1. Decyzja o umorzeniu kwoty:
• Wn konto „Kredyty i pożyczki” 30 000 zł,
• Ma konto „Pozostałe przychody operacyjne – inne” 30 000 zł.
2. WB ‒ spłata pierwszej raty:
• Wn konto „Kredyty i pożyczki” 3200 zł,
• Ma konto „Rachunek bankowy” 3200 zł.
3. Gdy jest konieczny zwrot
Należy zadbać o przestrzeganie wymogów wynikających z regulacji dotyczących subwencji, naruszenie przez przedsiębiorcę ograniczeń, nakazów i zakazów w zakresie prowadzenia działalności gospodarczej ustanowionych w związku z przeciwdziałaniem rozprzestrzeniania się koronawirusa stanowi bowiem podstawę odmowy udzielenia pomocy publicznej. Wynika to wprost z art. 23 ust. 1 ustawy o zmianie niektórych ustaw w związku z przeciwdziałaniem sytuacjom kryzysowym związanym z wystąpieniem COVID-19. Odmowa udzielenia pomocy publicznej ma związek z naruszeniem ograniczeń, nakazów i zakazów w zakresie prowadzenia działalności gospodarczej, ustanowionych w związku z wystąpieniem epidemii, określonych w przepisach wydanych na podstawie art. 46a i 46b pkt 1‒6 i 8‒12 ustawy o zapobieganiu oraz zwalczaniu zakażeń i chorób zakaźnych u ludzi.
Przy ubieganiu się o subwencję PFR przedsiębiorca był zobowiązany złożyć oświadczenie, że w ramach prowadzonej działalności gospodarczej nie naruszył ograniczeń, nakazów i zakazów przyjętych w związku z pandemią. Do ograniczeń, których należy przestrzegać, aby móc uzyskać pomoc w ramach tarcz, należy m.in. czasowe ograniczenie w prowadzeniu niektórych działalności, np. hoteli, restauracji czy siłowni.
Jeśli się okaże, że oświadczenie było fałszywe, to konsekwencje finansowe ponosi beneficjent. W takiej sytuacji PFR ma prawo do wypowiedzenia umowy subwencji finansowej w każdym czasie w okresie jej obowiązywania w trybie natychmiastowym, bez zachowania jakiegokolwiek okresu wypowiedzenia. To wiąże się z koniecznością zwrotu całości otrzymanej subwencji finansowej.
Ze zwrotem całości otrzymanej subwencji muszą się też liczyć przedsiębiorcy, którzy zaprzestali prowadzenia działalności gospodarczej (w tym zawiesili jej prowadzenie), otworzyli likwidację, postępowanie upadłościowe/restrukturyzacyjne w okresie 12 miesięcy od dnia przyznania wsparcia. W takim przypadku subwencja finansowa będzie podlegać zwrotowi w terminie 14 dni roboczych od dnia udostępnienia tej decyzji przez PFR.
Przedsiębiorca zobowiązany do zwrotu subwencji w całości musi w księgach rachunkowych odzwierciedlić ten zwrot. Wtedy zwrot środków pieniężnych pochodzących z subwencji PFR jest ujmowany jako spłata zobowiązania. Pomniejsza zatem wartość zobowiązania ujętego w bilansie i wartość środków pieniężnych.
Jest to sytuacja bardzo niekorzystna dla przedsiębiorcy, w krótkim czasie musi bowiem dokonać zwrotu środków, które według założeń tarczy miały być częściowo umorzone, a w części podlegającej zwrotowi spłata ta miała być rozłożona w czasie. Należy rozważyć przeksięgowanie tej subwencji z konta kredyty i pożyczki na konto „Pozostałe rozrachunki” ze względu na natychmiastową wymagalność tego zobowiązania. Nie powinno być ono prezentowane łącznie z innymi terminowymi zobowiązaniami z tytułu kredytów i pożyczek jakie być może ma jednostka.

Przykład 2

Przeksięgowanie
ADF sp. z o.o., będąca małym przedsiębiorcą w branży gastronomicznej, uzyskała w lipcu 2020 r. pomoc w postaci subwencji PFR w kwocie 150 000 zł. Z kwoty tej został opłacone wynagrodzenia dla pracowników za okres lipiec–grudzień. W styczniu spółka mimo zakazu wznowiła działalność w sposób tradycyjny i zaczęła przyjmować gości w sali restauracji. W efekcie kilku kontroli sanepidu i policji została jej wydana decyzja o zwrocie całości środków. Powyższe zdarzenia będą ujęte w następujący sposób:
1. WB ‒ otrzymanie środków pieniężnych z PFR:
• Wn konto „Rachunek bankowy” 150 000 zł,
• Ma konto „Kredyty i pożyczki” 150 000 zł.
2. WB ‒ opłacanie wynagrodzeń pracowników (łącznie 150 000 zł):
• Wn konto „Rozrachunki z pracownikami” 150 000 zł,
• Ma konto „Rachunek bankowy” 150 000 zł.
W sprawozdaniu finansowym za 2020 r. w pozycji zobowiązania krótkoterminowe została zaprezentowana kwota 150 000 zł. W informacji dodatkowej spółka wskazała, iż na 31 grudnia 2020 r. spełniała warunki uprawniające ją do umorzenia 75 proc. kwoty subwencji.
3. PK ‒ PFR wystosował wezwanie do zwrotu subwencji finansowej – decyzja o zwrocie subwencji:
• Wn konto „Kredyty i pożyczki” 150 000 zł,
• Ma konto „Pozostałe rozrachunki” 150 000 zł.
4. WB ‒ spłata części zobowiązania z tytułu zwrotu subwencji (spółka nie ma wystarczających środków, aby dokonać zwrotu wyższej kwoty):
• Wn konto „Pozostałe rozrachunki” 10 000 zł,
• Ma konto „Rachunek bankowy” 10 000 zł.
4. Sytuacja wyjątkowa – zwrot po decyzji o umorzeniu
Ze szczególnym ujęciem konieczności zwrotu subwencji będziemy mieli do czynienia, jeśli do ujawnienia nieprawidłowości dojdzie już po otrzymaniu decyzji o umorzeniu wsparcia. Jeśli przedsiębiorca uzyskał umorzenie subwencji (częściowe lub całkowite), a zostało następnie wykazane, że naruszył warunki otrzymania tego wsparcia, to może być zobligowany do zwrotu wartości tej pomocy. Umorzoną część subwencji zalicza się zgodnie z art. 3 ust. 1 pkt 32 u.r. do pozostałych przychodów operacyjnych. A zatem jeśli po takim ujęciu konieczny okaże się zwrot środków, to należy go zaksięgować jako pozostały koszt operacyjny.

Przykład 3

Nieprawidłowości
AJKA sp. z o.o. otrzymała decyzję o umorzeniu subwencji PFR w kwocie 80 000 zł. Na koniec kwietnia 2021 r. ujęła tą decyzję jako pozostały przychód operacyjny:
• Wn konto „Kredyty i pożyczki” 80 000 zł,
• Ma konto „Pozostałe przychody operacyjne – inne” 80 000 zł.
W maju zostało ujawnione, że spółka w lutym i marcu prowadziła działalność, naruszając obostrzenia i w związku z tym została wydana decyzja o zwrocie subwencji. Spółka ujmie decyzję o zwrocie 80 000 zł i odsetek 950 zł w następujący sposób:
• Wn konto „Pozostałe koszty operacyjne” 80 000 zł,
• Wn konto „Koszty finansowe” 950 zł,
• Ma konto „Pozostałe rozrachunki” 80 950 zł.
Podstawa prawna
art. 3 ust. 1 pkt 20 i 32, art. 28 ust. 1 pkt 8, art. 50 ustawy z 29 września 1994 r. o rachunkowości (t.j. Dz.U. z 2021 r. poz. 217)
art. 23 ust. 1 ustawy o zmianie niektórych ustaw w związku z przeciwdziałaniem sytuacjom kryzysowym związanym z wystąpieniem COVID-19 (Dz.U. z 2020 r. poz. 2112; ost.zm. Dz.U. z 2021 r. poz. 159)
art. 46a i 46b pkt 1‒6 i 8‒12 ustawy o zapobieganiu oraz zwalczaniu zakażeń i chorób zakaźnych u ludzi (Dz.U. z 2020 r. poz. 1845; ost.zm. Dz.U. z 2021 r. poz. 255)
dr Katarzyna Trzpioła, specjalista ds. finansów i rachunkowości, Wydział Zarządzania UW