Nadzór nad pracownikami jako element należytej staranności – nowy standard odpowiedzialności firmy

Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej (dalej: TSUE) 30 stycznia 2024 r. wydał wyrok w polskiej sprawie (sygn. akt C-442/22), który odnosił się do odpowiedzialności pracodawcy za tzw. „puste faktury” wystawione przez nieuczciwą pracownicę. Przedmiotem sprawy było wystawianie fikcyjnych dokumentów sprzedażowych na jednej ze stacji paliw. Kierowniczka tego obiektu przy użyciu firmowego komputera generowała faktury, w których jako sprzedawcę wskazywała swojego pracodawcę, natomiast po stronie nabywców wpisywała podmioty, które w rzeczywistości nie kupowały paliwa. Takie dokumenty umożliwiały tym podmiotom nieuprawnione odliczenie podatku od towarów i usług, mimo że faktyczna transakcja nie miała miejsca. Proceder trwał w latach od 2010 do 2014. Spółka przez wiele lat nie była świadoma, że takie faktury są wystawiane – emitowane one były poza systemem i nie trafiały do rozliczeń księgowych spółki. Dokumenty były generowane na podstawie paragonów fiskalnych, które uprzednio zostały porzucone przez klientów. Kierowniczka stacji wykorzystywała te nieodebrane wydruki do sporządzania nierzetelnych dokumentów sprzedaży, przypisując fikcyjnym transakcjom swojego pracodawcę jako sprzedawcę. Zgodnie zaś z przepisami ustawy o podatku od towarów i usług (VAT) – w takiej sytuacji istnieje obowiązek zapłaty podatku. Pozostaje jednak kluczowa kwestia – kto jest zobowiązany do jego zapłaty: czy przedsiębiorstwo, którego dane widnieją na fakturze jako wystawcy i sprzedawcy, czy też pracownik, który bezprawnie i bez wiedzy przełożonych sporządzał te dokumenty?

Spółka, której dane zostały użyte w fikcyjnych transakcjach, argumentowała, że to nieuczciwa pracownica stacji powinna ponieść odpowiedzialność za zapłatę podatku należnego wynikającego z wystawionych przez nią faktur. W ocenie spółki to właśnie ta osoba, działając samodzielnie i poza zakresem udzielonych uprawnień, sporządziła dokumenty, na których wykazano VAT, a zatem to ona powinna zostać uznana za zobowiązaną do jego zapłaty. Zgodnie bowiem z art. 203 dyrektywy 2006/112/WE Rady w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej: „Każda osoba, która wykazuje VAT na fakturze, jest zobowiązana do zapłaty VAT”. Analogiczna regulacja znajduje się w art. 108 ustawy o podatku od towarów i usług, który stanowi, że: „W przypadku, gdy osoba prawna, jednostka organizacyjna niemająca osobowości prawnej lub osoba fizyczna wystawi fakturę, w której wykaże kwotę podatku, jest obowiązana do jego zapłaty.”,

Rozstrzygnięcie Trybunału

TSUE uznał w powołanym wyroku, że wyrażenie „każda osoba” może dotyczyć zarówno podatnika, jak i pracownika wystawiającego faktury. Co do zasady odpowiedzialność tutaj ponosi ta osoba, która ją wystawiła (a więc co do zasady pracownik). Jednak to pracodawca ponosi odpowiedzialność, jeżeli nie dochował należytej staranności w nadzorze nad pracownikiem. Tym samym, jeżeli podatnik dochowa należytej staranności, nie będzie zobowiązany do zapłaty VAT z faktur wystawionych przez pracownika w celu popełnienia oszustwa.

Na kanwie tego orzeczenia wśród podatników pojawiała się następująca wątpliwość: czy działania, które podejmują w zakresie nadzoru nad pracownikami umożliwiają im czuć się bezpiecznie. Innymi słowy, czy mogą oni uznać, że dochowali należytej staranności i obronić się w sytuacji, gdyby ich pracownik wystawiał faktury w sposób nieuczciwy.

Co powinien zrobić pracodawca

TSUE w swoim orzeczeniu nie sprecyzował, jakie działania może podjąć podatnik, aby można było uznać, że dochował należytej staranności. Wskazał on jedynie, że „nie można uznać takiego pracodawcy będącego podatnikiem VAT za działającego w dobrej wierze, jeżeli nie dochował on należytej staranności wymaganej w celu kontrolowania działań swojego pracownika i uniknięcia w ten sposób możliwości wykorzystania przez tego pracownika jego danych identyfikacyjnych do celów VAT do wystawiania fałszywych faktur w celu popełnienia oszustwa”. Trybunał uznał, że chodzi tutaj o „wszelkie środki, jakich można od niego racjonalnie wymagać, w celu upewnienia się”, że nie dochodzi do oszustwa. Ponadto, Trybunał podkreślił, że „jeżeli istnieją przesłanki, by podejrzewać nieprawidłowości lub oszustwo, przezorny przedsiębiorca powinien w zależności od okoliczności konkretnego przypadku” podjąć odpowiednie kroki.

Opinia rzecznik generalnej

Przed wydaniem wyroku swoją opinię wyraziła rzecznik generalna J. Kokott. Wynika z niej, że pracodawca jest zobowiązany do zapłaty VAT z faktury, jeżeli wiedział o działalności pracownika, ale nie interweniował. Rzecznik podkreśliła również, że „wymagana jest pewna, ale nie nadmierna, staranność”. Wskazała również, że: „to, czy i w jaki sposób podatnik współpracował z organem podatkowym przy ustalaniu rozmiarów przestępczości zorganizowanej (…) może być brane pod uwagę jako przejaw dobrej wiary”. Zdaniem rzecznik „To, czy istnieje pisemne określenie zadań, czy też nie, w najlepszym razie nieznacznie zmniejsza ryzyko przestępczego zachowania ze strony pracownika. Z tego powodu nie ma znaczenia (…) czy wystawianie faktur jest co do zasady jednym z zadań pracownika, czy też nie. Każdy, kto chce stworzyć fikcyjne faktury jako pracownik, może to zrobić w każdej chwili, niezależnie od tego, czy tworzenie prawidłowych faktur jest częścią jego zakresu obowiązków, czy nie”.

Ponadto rzecznik uznała, że nie jest tak, że „pracodawca powinien był przewidzieć, że jego pracownicy będą wystawiać i odsprzedawać fikcyjne faktury. Tak długo, jak długo system księgowy (…) nie wykazał dotychczas żadnych nieprawidłowości, z wymienionych przez urząd skarbowy punktów nie wynika wina w nadzorze”. Według J. Kokott „bez konkretnego powodu od podatnika można co najwyżej wymagać posiadania prostego wewnętrznego systemu zarządzania ryzykiem – podatnik nie może ślepo ufać swoim pracownikom. Jednakże, gdy tylko podatnik dysponować będzie konkretnymi wskazówkami, może zostać zobowiązany do podjęcia bardziej konkretnych działań nadzorczych, aż do zaangażowania organów ścigania włącznie”.

Zdaniem NSA

W tej sprawie 3 września 2024 r. NSA wydał wyrok (sygn. akt I FSK 1212/18), w którym zajął stanowisko bardziej restrykcyjne niż rzecznik generalna. Z orzeczenia wynika, że pracodawca może uwolnić się od odpowiedzialności tylko wtedy, gdy dochował należytej staranności, rozsądnie wymaganej w celu kontrolowania działań pracownika, obejmującej w szczególności stworzenie systemu (procedury) monitorowania czynności wystawiania przez niego faktur.

NSA zwrócił uwagę na fakt, że przez wiele lat trwania opisywanego procederu komputer, na którym były wystawiane faktury, nie był poddawany żadnej kontroli. Jeżeli pracodawca upoważnia pracownika do tych czynności (również poza systemem księgowym), powinien monitorować przestrzeganie procedury poprzez kontrolę wewnętrzną lub przez zewnętrzny, profesjonalny podmiot. Pracodawcy powinni też posiadać system kontroli komputerów pracowników upoważnionych do fakturowania.

NSA wskazał, że jest świadomy tego, że nawet najlepszy proces i system kontroli może nie zapobiec popełnieniu przestępstwa, ale ich istnienie może zniechęcać pracowników do oszustwa albo pomóc w jego szybkim wykryciu. Jeśli przy dobrych, istniejących procedurach dojdzie jednak do wystawiania pustych faktur, podatnik może uwolnić się od odpowiedzialności, jeżeli wykaże, że dochował należytej staranności.

Praktyczne rady

• Pierwszym możliwym – i prawdopodobnie najprostszym – krokiem jest zebranie oraz uporządkowanie wszystkich procedur obowiązujących już w firmie, które odnoszą się do kontroli pracowników oraz procesu wystawiania faktur. Chodzi tu między innymi o takie dokumenty jak: procedury dotyczące obiegu faktur, instrukcje księgowe czy inne regulacje określające, kto jest uprawniony do wystawiania faktur i w jakich okolicznościach. Takie zestawienie może przybrać formę uporządkowanego dokumentu, który będzie pomocny na wypadek ewentualnej kontroli ze strony organów podatkowych. Równocześnie warto przeanalizować aktualnie funkcjonujące zabezpieczenia informatyczne, w tym możliwości monitorowania działań pracowników na służbowych komputerach, a także istniejące procedury regulujące, kto i w jakim zakresie ma dostęp do funkcji systemu odpowiedzialnego za wystawianie faktur oraz pod czyim nadzorem się to odbywa.

Zebranie i opisanie tych wszystkich już funkcjonujących działań i narzędzi może pomóc w ocenie, czy podatnik dochowuje należytej staranności – czyli czy posiada i stosuje odpowiednie procedury. W sytuacji, gdyby analiza ta wykazała braki, umożliwi to precyzyjne określenie, jakie elementy należy jeszcze wdrożyć w firmie.

• Drugim potencjalnym rozwiązaniem jest opracowanie i wdrożenie odrębnej procedury nadzoru nad pracownikami w kontekście zapobiegania wystawianiu nierzetelnych faktur. Taka procedura powinna precyzyjnie regulować działania kontrolne, które mają na celu wychwycenie nieprawidłowości jeszcze na etapie ich powstawania lub tuż po wystawieniu faktury. Jednym z kluczowych elementów takiej procedury może być obowiązek uzyskania dodatkowej akceptacji dla faktur przekraczających określoną, wcześniej ustaloną wartość – szczególnie w sytuacjach nietypowych lub podwyższonego ryzyka.

Ponadto, istotne znaczenie mogą mieć regularnie przeprowadzane kontrole wewnętrzne lub audyty, których celem będzie nie tylko wykrywanie nieprawidłowości, ale również weryfikacja skuteczności przyjętych rozwiązań oraz identyfikacja obszarów wymagających poprawy. Zastosowanie takiego podejścia może w istotny sposób zwiększyć poziom nadzoru i przyczynić się do ograniczenia ryzyka wystawiania fałszywych lub nierzetelnych dokumentów księgowych.

• Trzecim możliwym rozwiązaniem jest wdrożenie odpowiednich narzędzi informatycznych, które automatyzują proces nadzoru nad wystawianiem faktur, nie powodując jednocześnie nadmiernego obciążenia operacyjnego dla spółki. Tego rodzaju rozwiązania mogą działać w oparciu o systemowe logi i pozwalać na bieżące monitorowanie, kto wystawia faktury, w jakim czasie i na rzecz jakich kontrahentów. Automatyczna rejestracja takich danych może stanowić skuteczny mechanizm kontrolny, zwłaszcza w firmach, gdzie liczba wystawianych dokumentów jest na tyle duża, że każdorazowa akceptacja przez przełożonego nie jest możliwa.

W praktyce wiele przedsiębiorstw działa w środowisku, w którym proces fakturowania jest zdecentralizowany lub częściowo zautomatyzowany, co ogranicza możliwość tradycyjnej, manualnej kontroli. Z tego względu szczególnie istotne staje się poszukiwanie rozwiązań, które umożliwiają automatyczne wykrywanie nietypowych działań, np. przez zastosowanie alertów przy określonych odchyleniach od normy (np. wyjątkowo wysoka kwota, nietypowy kontrahent, niecodzienna pora wystawienia faktury).

Dodatkowym wyzwaniem jest sytuacja, w której proces wystawiania faktur został przekazany do międzynarodowego centrum usług wspólnych. W takich przypadkach należy zwrócić szczególną uwagę na to, czy spółka posiada skuteczne narzędzia nadzorcze, które działają niezależnie od lokalizacji wykonawcy, oraz czy istnieją jasno określone procedury kontroli i komunikacji między centralą a centrum usług.

• Czwartym istotnym rozwiązaniem może być wdrożenie cyklicznych szkoleń dla pracowników, których celem będzie podniesienie świadomości na temat znaczenia faktury jako dokumentu księgowego oraz odpowiedzialności związanej z jej wystawieniem. Szkolenia takie powinny nie tylko przekazywać wiedzę o obowiązujących procedurach i zasadach należytej staranności, ale również wskazywać na potencjalne ryzyka i konsekwencje wynikające z ich nieprzestrzegania – zarówno dla pracownika, jak i całej organizacji.

Warto także rozważyć wprowadzenie programów motywacyjnych, które promowałyby postawy zgodne z przyjętymi standardami. Takie podejście może nie tylko zwiększyć zaangażowanie pracowników, ale również pomóc w budowaniu kultury organizacyjnej opartej na odpowiedzialności i transparentności.

Nie mniej ważne jest zapewnienie, aby wdrożone procedury nie pozostały jedynie na papierze. Należy zadbać o ich faktyczne stosowanie w praktyce, a także o ich cykliczną weryfikację – najlepiej poprzez niezależny audyt, który oceni zarówno kompletność i zgodność procedur z przepisami, jak i ich realne przestrzeganie w codziennym funkcjonowaniu firmy. ©℗