Zakład wodno-kanalizacyjny (zakład budżetowy) otrzymuje od macierzystej gminy dopłatę do taryf za zbiorowe odprowadzanie ścieków zgodnie z ustawą o zbiorowym zaopatrzeniu w wodę i zbiorowym odprowadzaniu ścieków. Łączna wysokość takiej dopłaty za wrzesień 2024 r. wyniosła 74 000 zł. Z uwagi na centralizację rozliczeń VAT w jednostkach samorządu terytorialnego zakład budżetowy rozlicza VAT łącznie z gminą, która jest zarejestrowana jako podatnik VAT czynny. Jak gmina powinna rozliczyć w JPK_V7M za wrzesień 2024 r. dopłatę, którą przekazała zakładowi budżetowemu?

Opodatkowaniu VAT podlegają m.in. odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju (art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT). Przy czym przez dostawę towarów rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (art. 7 ust. 1 ustawy o VAT), a przez towary – rzeczy oraz ich części, a także wszelkie postaci energii (art. 2 pkt 6 ustawy o VAT). Z kolei zgodnie z art. 8 ust. 1 ustawy o VAT przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7 ustawy o VAT.

Opodatkowaniu VAT – zgodnie z zasadą powszechności opodatkowania – podlegają wszelkie transakcje, których przedmiotem jest dostawa towarów lub świadczenie usług, pod warunkiem że są one realizowane przez podatników w rozumieniu ustawy o VAT i wykonywane w ramach działalności gospodarczej.

Kiedy JST jest podatnikiem VAT?

Z przedstawionego stanu faktycznego wynika, że gmina ma status podatnika VAT czynnego. Należy jednak mieć na uwadze, że organy władzy publicznej na gruncie VAT mają szczególny status. Mianowicie na podstawie art. 15 ust. 6 ustawy o VAT nie uznaje się za podatnika organów władzy publicznej oraz urzędów obsługujących te organy w zakresie realizowanych zadań nałożonych odrębnymi przepisami prawa, dla realizacji których zostały one powołane, z wyłączeniem czynności wykonywanych na podstawie zawartych umów cywilnoprawnych. A zatem organy władzy publicznej nie będą podatnikami VAT w związku z realizacją zadań, które podejmują jako podmioty prawa publicznego, nawet jeśli pobierają za to należności, opłaty lub składki. Organy te będą natomiast podatnikami VAT w przypadku wykonywanych przez nie czynności na podstawie umów cywilnoprawnych. Przy czym rolę gminy szczegółowo określa ustawa o samorządzie gminnym. Zgodnie z nią gmina wykonuje zadania publiczne w imieniu własnym i na własną odpowiedzialność (art. 2 ust. 1 ustawy o samorządzie gminnym). Do zakresu działania gminy należą wszystkie sprawy publiczne o znaczeniu lokalnym, niezastrzeżone ustawami na rzecz innych podmiotów (art. 6 ust. 1 ustawy o samorządzie gminnym). Zaspokajanie zbiorowych potrzeb wspólnoty należy do zadań własnych gminy. W szczególności zadania te obejmują sprawy m.in.: wodociągów i zaopatrzenia w wodę, kanalizacji, usuwania i oczyszczania ścieków komunalnych, utrzymania czystości i porządku oraz urządzeń sanitarnych, wysypisk i unieszkodliwiania odpadów komunalnych, zaopatrzenia w energię elektryczną i cieplną oraz gaz (art. 7 ust. 1 pkt 3 ustawy o samorządzie gminnym). Organy podatkowe przyjmują, że gminy, świadcząc usługi dostarczania wody i odprowadzania ścieków na rzecz podmiotów zewnętrznych, w tym za pośrednictwem zakładu budżetowego, działają w charakterze podatnika VAT (zob. interpretacja indywidualna dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z 1 kwietnia 2019 r., sygn. 0115-KDIT1-1.4012.31.2019.2.BS).

Czy dotacje są opodatkowane?

W myśl art. 29a ust. 1 ustawy o VAT podstawą opodatkowania jest wszystko, co stanowi zapłatę, którą dokonujący dostawy towarów lub usługodawca otrzymał lub ma otrzymać z tytułu sprzedaży od nabywcy, usługobiorcy lub osoby trzeciej, włącznie z otrzymanymi dotacjami, subwencjami i innymi dopłatami o podobnym charakterze mającymi bezpośredni wpływ na cenę towarów dostarczanych lub usług świadczonych przez podatnika.

Podstawa opodatkowania obejmuje podatki, cła, opłaty i inne należności o podobnym charakterze, z wyjątkiem kwoty podatku (art. 29a ust. 6 pkt 1 ustawy o VAT). Przy czym dotacje, subwencje i podobne dopłaty podlegające VAT należy traktować jako kwoty brutto, tj. kwoty zawierające podatek należny, dla których wyliczenia należy zastosować metodę w stu (por. interpretacja indywidualna dyrektora KIS z 8 czerwca 2022 r., sygn. 0112-KDIL1-3.4012.132.2022.2.MR).

Z kolei dla określenia, czy dane dotacje (subwencje i inne dopłaty o podobnym charakterze) są opodatkowane, czy też nie są, istotne są szczegółowe warunki ich przyznawania, wskazujące cele realizowanego w określonej formie dofinansowania. Jeśli podatnik, w związku z konkretną dostawą towarów lub świadczeniem usług otrzymuje dofinansowanie (dotację, subwencję) stanowiące dopłatę do ceny towaru lub usługi, to tego rodzaju dofinansowanie stanowi – obok ceny – uzupełniający element podstawy opodatkowania z tytułu danej dostawy lub świadczenia usług. Kryterium uznania dotacji za stanowiącą podstawę opodatkowania jest zatem stwierdzenie, że jest ona dokonywana w celu sfinansowania konkretnej czynności podlegającej opodatkowaniu VAT. Natomiast dotacje, które nie dają się powiązać z konkretnymi czynnościami podlegającymi opodatkowaniu VAT, nie stanowią podstawy opodatkowania w rozumieniu art. 29a ust. 1 ustawy o VAT.

Do podstawy opodatkowania są zaliczane zatem tylko takie dotacje, subwencje i inne dopłaty o podobnym charakterze, które są bezpośrednio przeznaczone na dofinansowanie konkretnego towaru czy też konkretnego rodzaju usługi. Nie jest więc obrotem ogólna dotacja (subwencja, inna dopłata o podobnym charakterze) uzyskana przez podatnika, która nie jest związana z dostawą towaru lub świadczeniem usługi. Natomiast gdy podatnik otrzyma dofinansowanie, które będzie związane z dostawą lub świadczeniem usług – jako pokrycie części ceny konkretnego świadczenia lub rekompensatę z tytułu wykonania określonego świadczenia po cenach obniżonych – płatność taka będzie zaliczana do podstawy opodatkowania VAT.

Zgodnie z art. 130 ust. 1 ustawy o finansach publicznych dotacje przedmiotowe to środki przeznaczone na dopłaty do określonych rodzajów wyrobów lub usług, kalkulowane według stawek jednostkowych. Z budżetu jednostki samorządu terytorialnego mogą być udzielane dotacje przedmiotowe dla:

  • samorządowych zakładów budżetowych, kalkulowane według stawek jednostkowych (art. 219 ust. 1 ustawy o finansach publicznych),
  • innych podmiotów niż wymienione w art. 219 ust. 1 ustawy o finansach publicznych, jeśli odrębne przepisy tak stanowią (art. 219 ust. 2 ustawy o finansach publicznych).

I tak, w interesującym nas zakresie należy wskazać, że rada gminy może podjąć uchwałę o dopłacie dla jednej, wybranych lub wszystkich taryfowych grup odbiorców usług. Dopłatę gmina przekazuje przedsiębiorstwu wodociągowo-kanalizacyjnemu (art. 24 ust. 6 ustawy o zbiorowym zaopatrzeniu w wodę i zbiorowym odprowadzaniu ścieków). Przedsiębiorstwo wodociągowo-kanalizacyjne oznacza przedsiębiorcę w rozumieniu przepisów ustawy – Prawo przedsiębiorców, jeżeli prowadzi działalność gospodarczą w zakresie zbiorowego zaopatrzenia w wodę lub zbiorowego odprowadzania ścieków, oraz gminne jednostki organizacyjne nieposiadające osobowości prawnej, prowadzące tego rodzaju działalność (art. 2 pkt 4 ustawy o zbiorowym zaopatrzeniu w wodę i zbiorowym odprowadzaniu ścieków).

Organy podatkowe przyjmują, że dopłaty do ceny wody i ścieków mają bezpośredni wpływ na cenę usługi świadczonej na rzecz odbiorców. Celem takiej dopłaty jest bowiem sfinansowanie ceny sprzedaży, a nie pokrycie ogólnych kosztów działalności podmiotu.

Kto otrzymuje?

Dopłaty do ceny wody i ścieków stanowią dotacje lub inne dopłaty o podobnym charakterze, o których mowa w art. 29a ust. 1 ustawy o VAT. Podlegają one opodatkowaniu w sytuacji, gdy otrzymuje je spółka komunalna (spółka wodno-kanalizacyjna) – por. interpretacja indywidualna dyrektora KIS z 18 października 2021 r., sygn. 0111-KDIB3-1.4012.593.2021.2.IK).

W analizowanej sprawie dopłatę do taryf za zbiorowe odprowadzanie ścieków otrzymał od gminy jej zakład budżetowy, a nie jej spółka komunalna. Jest to o tyle ważne, że wskutek centralizacji rozliczeń VAT w jednostkach samorządu terytorialnego jednostki budżetowe i samorządowe zakłady budżetowe utworzone przez samorządy nie są podatnikami odrębnymi od tworzącej je jednostki samorządowej, np. gminy (zob. uchwała Naczelnego Sądu Administracyjnego z 24 czerwca 2013 r., sygn. akt I FPS 1/13; wyrok TSUE z 29 września 2015 r. w sprawie C-276/14, gmina Wrocław przeciwko ministrowi finansów; uchwała NSA z 26 października 2015 r., sygn. akt I FPS 4/15).

Trzeba tutaj zaznaczyć, że centralizacja rozliczeń VAT w jednostkach samorządu terytorialnego oznacza, że wszelkie czynności dokonywane przez ich jednostki organizacyjne na rzecz osób trzecich powinny być rozliczane przez jednostkę samorządu terytorialnego (np. gminę), a czynności dokonywane w ramach jednostki samorządu terytorialnego (pomiędzy jej jednostkami organizacyjnymi, tj. urzędem gminy, jednostkami i zakładami budżetowymi) mają charakter wewnętrzny i nie podlegają opodatkowaniu VAT. W związku z tym należy stwierdzić, że przekazanie przez gminę dopłat do świadczonych przez jej zakład budżetowy usług w zakresie zbiorowego odprowadzania ścieków z terenu gminy stanowi dla niej czynność wewnętrzną. Tym samym rozliczenia w tym zakresie pomiędzy gminą (urzędem gminy) a zakładem budżetowym należy traktować jako związane z czynnościami pozostającymi poza zakresem opodatkowania VAT. Zatem przekazane z budżetu gminy do zakładu budżetowego dopłaty do taryf za zbiorowe odprowadzanie ścieków nie stanowią dla gminy (podatnika VAT) elementu podstawy opodatkowania, o której mowa w art. 29a ust. 1 ustawy o VAT, a tym samym nie podlegają – zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 tej ustawy – opodatkowaniu VAT.

Dopłat do świadczonych przez jej zakład budżetowy usług w zakresie zbiorowego odprowadzania ścieków z terenu gminy za wrzesień 2024 r. (w kwocie 74 000 zł) nie należy dokumentować na potrzeby VAT i wykazywać w JPK_V7M – ani za wrzesień 2024 r., ani za żaden inny okres.

Zaprezentowane stanowisko podzielają organy podatkowe (interpretacja indywidualna dyrektora KIS z 23 kwietnia 2024 r., sygn. 0112-KDIL3.4012.154.2024.1.NS). ©℗

Schemat rozliczenia dopłat do taryf za zbiorowe odprowadzanie ścieków otrzymanych przez zakład wodno-kanalizacyjny od gminy* ©℗

1. Jaki podatek

VAT:

Podatek należny: nie wystąpi (dopłata nie podlega VAT)

Podatek naliczony: nie wystąpi (brak informacji w stanie faktycznym, gdyby jednak wystąpił, należy mieć na uwadze, iż dotyczyłby on czynności niepodlegającej VAT)

2. W jakiej deklaracji wykazać podatek

VAT: W JPK_V7M gmina nie wykazuje dopłat do taryf za zbiorowe odprowadzanie ścieków otrzymanych przez zakład wodno-kanalizacyjny

* W schemacie rozliczenia zostały pominięte inne zdarzenia/czynności.