Czy opłaty związane z przygotowaniem przez gminę lokali komunalnych do zbycia są opodatkowane VAT

Gmina (podatnik VAT czynny), gospodarując posiadanymi składnikami majątkowymi, prowadzi m.in. sprzedaż w drodze bezprzetargowej lokali komunalnych (mieszkalnych bądź niemieszkalnych). Gmina zbywa lokale na podstawie przepisów ustawy o gospodarce nieruchomościami oraz zgodnie z wytycznymi uchwały rady miejskiej. W toku prowadzonych postępowań dotyczących zbycia lokali gmina ponosi koszty związane m.in. z wykonaniem podziału geodezyjnego i operatu szacunkowego, pozyskaniem materiałów geodezyjnych, ze sporządzeniem certyfikatów energetycznych. Koszty sporządzenia ww. dokumentów dotyczących zbywanych nieruchomości gmina ponosi we własnym imieniu.

Gmina ustaliła opłatę w wysokości:

• 700,00 zł za przygotowanie do zbycia w drodze bezprzetargowej lokalu mieszkalnego na rzecz najemcy,

• 800,00 zł za przygotowanie do zbycia w drodze bezprzetargowej lokalu użytkowego na rzecz najemcy.

Opłata jest wnoszona po zweryfikowaniu, czy zainteresowany bezprzetargowym nabyciem lokalu spełnia warunki określone w uchwale rady miejskiej. Brak wpłaty jest jednoznaczny z rezygnacją z kupna lokalu. Gmina nie zbywa lokali w ramach pierwszego zasiedlenia, a ponadto sprzedaje lokale, dla których od pierwszego zasiedlenia upłynęły co najmniej dwa lata i jednocześnie od momentu nabycia nie poniesiono nakładów na ich ulepszenie.

Czy opłaty za czynności związane z przygotowaniem do zbycia lokali mieszkalnych dokonywane przez podmioty zainteresowane nabyciem mieszkań komunalnych, niestanowiące zwrotu kosztów poniesionych przez organ, podlegają opodatkowaniu VAT? Jeżeli tak jest, to czy opłaty te podlegają opodatkowaniu stawką podatku właściwą dla danego rodzaju nieruchomości?

Opodatkowaniu VAT podlegają m.in. odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju (art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT). Przez dostawę towarów rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (art. 7 ust. 1 ustawy o VAT), a przez towary rozumie się rzeczy oraz ich części, a także wszelkie postacie energii (art. 2 pkt 6 ustawy o VAT). Z kolei zgodnie z art. 8 ust. 1 ustawy o VAT przez świadczenie usług rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7 ustawy o VAT.

Obrót nieruchomościami gminnymi

Należy pamiętać, że dostawa towaru i świadczenie usług podlegają opodatkowaniu, o ile są dokonywane przez podmiot, który występuje w charakterze podatnika VAT. Natomiast zgodnie z art. 15 ust. 6 ustawy o VAT nie uznaje się za podatnika organów władzy publicznej oraz urzędów obsługujących te organy w zakresie wykonywania zadań nałożonych odrębnymi przepisami prawa, dla realizacji których zostały one powołane, z wyłączeniem czynności wykonywanych na podstawie zawartych umów cywilnoprawnych.

Jednak jak wskazał Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z 31 stycznia 2019 r., sygn. akt I FSK 1588/16, „(…) mimo że gmina spornymi gruntami niewykorzystywanymi w jej działalności nie zarządza jednoznacznie w sposób wskazany w wyroku TS C-180/10 i 181/10, to uwzględniając jej charakter i fakt, że grunty te są składnikiem mienia gminnego, objętego przez gminę strategicznym zarządzeniem, którego jedynym z elementów jest zbywanie tych gruntów w celu m.in. kształtowania inwestycji na zbywanych gruntach poprzez tworzenie dla nich stosownych planów zagospodarowania terenu, a także realizacji innych zadań własnych gminy, brak podstaw do stwierdzenia, że sprzedaż taka stanowi jedynie zarządzanie majątkiem prywatnym, gdyż mienie gminne nie ma charakteru prywatnego a publiczny, a jego zbywanie – jako realizacja strategii gospodarczej gminy – nie służy realizacji celów prywatnych, lecz publicznych, oddziałując przy tym istotnie na lokalny rynek nieruchomości poprzez kształtowanie polityki przestrzennej, jak również od strony popytowej i podażowej, wpływając tym samym zasadniczo na kształtowanie się cen na rynku lokalnym. Gmina zatem w tym zakresie powinna być traktowana jako podatnik VAT prowadzący działalność handlową spornymi gruntami, będącą formą gospodarowania zasobami gminnymi. Ze względu na pozycję gminy jako podmiotu wpływającego znacznie na rynek nieruchomości i spełniającego w tym zakresie warunki postrzegania jako podatnika, dokonywanie przez gminę obrotu nieruchomościami nabytymi w drodze tzw. komunalizacji mienia państwowego należy kwalifikować jako działalność gospodarczą w rozumieniu art. 15 ust. 1 i 2 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (....), nawet jeżeli gmina, w zakresie obrotu tymi nieruchomościami, nie podejmuje aktywności podobnej do podmiotu handlującego nieruchomościami”.

Ustalenie podstawy

Zgodnie z art. 29a ust. 1 ustawy o VAT podstawą opodatkowania jest wszystko, co stanowi zapłatę, którą dokonujący dostawy towarów lub usługodawca otrzymał lub ma otrzymać z tytułu sprzedaży od nabywcy, usługobiorcy lub osoby trzeciej. Przepis ten odnosi się do wszystkiego, co stanowi zapłatę, obejmując swym zakresem każdą formę zapłaty otrzymaną przez sprzedawcę z tytułu dostawy towarów lub wykonania usługi.

Z kolei w myśl art. 29a ust. 6 ustawy o VAT podstawa opodatkowania obejmuje:

• podatki, cła, opłaty i inne należności o podobnym charakterze, z wyjątkiem kwoty podatku;
• koszty dodatkowe, takie jak prowizje, koszty opakowania, transportu i ubezpieczenia, pobierane przez dokonującego dostawy lub usługodawcę od nabywcy lub usługobiorcy.

Natomiast zgodnie z art. 29a ust. 7 ustawy o VAT podstawa opodatkowania nie obejmuje kwot:

• stanowiących obniżkę cen w formie rabatu z tytułu wcześniejszej zapłaty;
• udzielonych nabywcy lub usługobiorcy opustów i obniżek cen, uwzględnionych w momencie sprzedaży;
• otrzymanych od nabywcy lub usługobiorcy jako zwrot udokumentowanych wydatków poniesionych w imieniu i na rzecz nabywcy lub usługobiorcy i ujmowanych przejściowo przez podatnika w prowadzonej przez niego ewidencji na potrzeby podatku.

W art. 29a ustawy o VAT wskazano zatem, jakie elementy uwzględnia się przy ustalaniu wynagrodzenia stanowiącego podstawę opodatkowania i wymieniono przykładowo kilka rodzajów kosztów mieszczących się w pojęciu podstawy opodatkowania. Dotyczy to kosztów bezpośrednio związanych z zasadniczą dostawą towarów lub usług, które zwiększają łączną kwotę należną z tytułu transakcji. Zgodnie z tą regulacją każdy koszt bezpośrednio związany z dostawą towarów lub świadczeniem usług, którym dostawca obciążył nabywcę lub klienta, powinien być włączony do podstawy opodatkowania. Zasada włączenia tych świadczeń do podstawy opodatkowania oznacza, że wartości tego typu kosztów, których ciężar przerzucany jest na nabywcę, nie wykazuje się jako odrębnego świadczenia, lecz traktuje jako element świadczenia zasadniczego, z zastosowaniem stawki podatku właściwej dla świadczenia zasadniczego.

Zwolnienie z podatku

Należy zauważyć, że zakres i zasady zwolnienia z VAT dostawy nieruchomości zabudowanych reguluje art. 43 ust. 1 pkt 10, 10a i 2 ustawy o VAT (zwolnienia te należy rozpatrywać w tej kolejności).

W art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy o VAT zwolniono z VAT dostawę budynków, budowli lub ich części, z wyjątkiem gdy:

• dostawa jest dokonywana w ramach pierwszego zasiedlenia lub przed nim,
• pomiędzy pierwszym zasiedleniem a dostawą budynku, budowli lub ich części upłynął okres krótszy niż dwa lata.

Przy czym przez pierwsze zasiedlenie – w myśl art. 2 pkt 14 ustawy o VAT – rozumie się oddanie do użytkowania pierwszemu nabywcy lub użytkownikowi lub rozpoczęcie użytkowania na potrzeby własne budynków, budowli lub ich części, po ich:

• wybudowaniu lub
• ulepszeniu, jeżeli wydatki poniesione na ulepszenie, w rozumieniu przepisów o podatku dochodowym, stanowiły co najmniej 30 proc. wartości początkowej.

Z przedstawionego stanu faktycznego wynika, że gmina nie zbywa lokali w ramach pierwszego zasiedlenia, a ponadto gmina sprzedaje lokale, dla których pomiędzy pierwszym zasiedleniem a dostawą tych lokali upłynęły co najmniej dwa lata i jednocześnie od momentu nabycia do momentu planowanej sprzedaży nie poniesiono nakładów na ich ulepszenie. Zatem skoro dostawa tych lokali mieszkalnych nie będzie następować w ramach pierwszego zasiedlenia, a od momentu pierwszego zasiedlenia tych lokali do momentu ich sprzedaży upłynął okres przekraczający dwa lata, oraz nie ponoszono żadnych wydatków na ulepszenie, to dostawa lokali mieszkalnych korzysta ze zwolnienia z VAT na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy o VAT. Nie trzeba zatem rozpatrywać zwolnień określonych w art. 43 ust. 1 pkt 10a i pkt 2 ustawy o VAT. Ponadto skoro nabywcami tych lokali są osoby fizyczne nieprowadzące działalności gospodarczej, to w stosunku do dostawy tych lokali nie można skorzystać z tzw. opcji opodatkowania stosownie do art. 43 ust. 11 ustawy o VAT.

Jedno świadczenie czy więcej

Przechodząc do istoty sprawy, stwierdzić należy, że przy transakcji składającej się z zespołu świadczeń i czynności należy wziąć pod uwagę wszystkie okoliczności, w jakich jest dokonywana transakcja. Trzeba odnieść się także do problematyki tzw. świadczeń złożonych. Żadna z norm prawa krajowego czy też unijnego nie definiuje „świadczeń złożonych”. Koncepcję opodatkowania świadczeń kompleksowych wypracował Trybunał Sprawiedliwości UE. W świetle tego jego orzecznictwa każde świadczenie usług powinno być co do zasady traktowane jako świadczenie odrębne i niezależne. Jeżeli jednak dwa lub więcej niż dwa świadczenia (czynności) dokonane przez podatnika na rzecz konsumenta są tak ściśle powiązane, że obiektywnie tworzą w aspekcie gospodarczym jedną całość, to wszystkie te świadczenia lub czynności stanowią jednolite świadczenie dla celów podatku od wartości dodanej (zob. wyrok TSUE z 25 lutego 1999 r. w sprawie C-349/96). Świadczenie pomocnicze występuje w przypadku, gdy nie stanowi ono dla nabywcy celu samego w sobie, lecz służy lepszemu skorzystaniu ze świadczenia głównego (zob. orzeczenia TSUE: z 29 marca 2007 r. w sprawie C-111/05 oraz z 22 października 1998 r. w połączonych sprawach C-308/96 i C-94/97). O świadczeniu złożonym można mówić w sytuacji, gdy:

• świadczenie pomocnicze nie stanowi celu samego w sobie, lecz stanowi środek do korzystania na jak najlepszych warunkach z usługi podstawowej,
• poszczególne czynności są ze sobą tak ściśle związane, że ich rozdzielenie miałoby charakter sztuczny,
• nie istnieje możliwość nabywania danego świadczenia od podmiotów zewnętrznych,
• nie istnieje możliwość odrębnego fakturowania za daną czynność (zob. wyroki TSUE z 11 czerwca 2009 r. w sprawie C-572/07 oraz z 21 lutego 2008 r. w sprawie C-425/06).

Zatem z wykonaniem czynności złożonej (kompleksowej) mamy do czynienia wówczas, gdy świadczenie to jest rozbudowane i obejmuje dwie lub więcej pojedynczych czynności (świadczeń), będących elementami częściowego zobowiązania strony transakcji. Jednocześnie czynność taka, jeśli może zostać uznana za czynność o charakterze złożonym, podlega opodatkowaniu według zasad właściwych dla świadczenia podstawowego, głównego. W konsekwencji, w przypadku czynności o charakterze kompleksowym o sposobie opodatkowania decydować będzie to, czy w danych okolicznościach mamy do czynienia z jedną czynnością kompleksową, czy też z szeregiem jednostkowych czynności. Ocena tej okoliczności powinna się odbywać na podstawie tego, czy dokonywane czynności (świadczenia) wykazują ze sobą tak ścisłe powiązanie, że w sensie gospodarczym tworzą jedną całość, której rozdzielenie miałoby sztuczny charakter.

O tym, czy będziemy mieli do czynienia z kompleksową dostawą towarów, czy też z kompleksowym świadczeniem usług, powinien przesądzić element, który w ramach danego świadczenia ma charakter dominujący (zob. np. wyroki TSUE: z 2 maja 1996 r. w sprawie C-231/94; z 25 lutego 1999 r. w sprawie C-349/96; z 27 października 2005 r. w sprawie C-41/04). Jeżeli elementem dominującym w ramach danej transakcji będzie wydanie towaru w celu przeniesienia prawa do rozporządzania nim jak właściciel, pozostałe czynności będą zaś miały charakter pomocniczy lub uboczny, to transakcja powinna być traktowana jako dostawa towarów. Natomiast w przypadku, gdy istotą transakcji będą inne czynności, to mimo że w ramach takiej transakcji może także wystąpić wydanie towaru, powinna być ona traktowana jako świadczenie usług.

Należy zatem stwierdzić, że w analizowanej sprawie przedmiotem głównej czynności realizowanej przez gminę jest zbycie lokali mieszkalnych, w związku z którym poniesiono opłaty za czynności związane z ich przygotowaniem do zbycia, tj. m.in. wykonanie podziału geodezyjnego, wykonanie operatu szacunkowego, pozyskanie materiałów geodezyjnych, sporządzenie certyfikatów energetycznych. Kiedy dochodzi do zbycia tych lokali, odrębne potraktowanie dodatkowych kosztów, jakie poniosła gmina, stanowiłoby sztuczne dzielenie przedmiotu zbycia nieznajdujące uzasadnienia ekonomicznego i gospodarczego. W efekcie należy uznać, że przedmiotowe wydatki są kwotami należnymi z tytułu zbycia tych lokali, a nie z tytułu odsprzedaży świadczeń nabywanych przez gminę od innych podmiotów. W przypadku dokonywania przez gminę dostawy tych lokali za podstawę opodatkowania należy więc uznać całość świadczenia pieniężnego pobieranego od nabywcy. Oznacza to, że do podstawy opodatkowania w przypadku dokonywanych dostaw należy wliczyć opłaty pobierane za czynności związane z przygotowaniem do zbycia lokali mieszkalnych. Dlatego też koszty te, jako niestanowiące odrębnej czynności od zbycia tych lokali, podlegają opodatkowaniu VAT wg stawki właściwej dla danej dostawy, tj. w tym przypadku będą korzystały ze zwolnienia z VAT.

Zaprezentowane stanowisko podzielają organy podatkowe (interpretacja indywidualna dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z 20 grudnia 2023 r., sygn. 0111-KDIB3-1.4012.769.2023.2.AB). ©℗