Jak poprawić wadliwie sporządzone sprawozdania? Poradnia ze sprawozdawczości

Co w sytuacji wadliwie sporządzonych sprawozdań Rb-NDS, Rb-28S oraz Rb-27ZZ? Odpowiadamy na konkretne pytania i rozwiewamy wątpliwości.

Z kontekstu zapytania należy wnioskować, że chodzi o różnego rodzaju zobowiązania zaciągnięte przez gminę zapewne w związku z realizacją programów i projektów z udziałem środków, o których mowa w art. 5 ust. 1 pkt 2 ustawy z 27 sierpnia 2009 r. o finansach publicznych. Dla przypomnienia, z podanego przepisu wynika, że środkami publicznymi są środki pochodzące z budżetu Unii Europejskiej oraz niepodlegające zwrotowi środki z pomocy udzielanej przez państwa członkowskie Europejskiego Porozumienia o Wolnym Handlu (EFTA).

Należy zwrócić uwagę, że w zapytaniu mowa jest o rozchodach z tytułu pożyczek/kredytów/papierów wartościowych w kontekście ich braku wykazania w sprawozdaniu Rb-NDS. I choć nie mają one pełnej definicji normatywnej, to ustawodawca (w art. 6 ust. 2 ww. ustawy) definiuje je w sposób opisowy, stanowiąc, że rozchodami publicznymi są:

1) spłaty otrzymanych pożyczek i kredytów,

2) wykup papierów wartościowych,

3) udzielone pożyczki i kredyty,

4) płatności wynikające z odrębnych ustaw, których źródłem finansowania są przychody z prywatyzacji majątku Skarbu Państwa,

5) inne operacje finansowe związane z zarządzaniem długiem publicznym i płynnością,

6) płatności związane z udziałami Skarbu Państwa w międzynarodowych instytucjach finansowych.

Co zaś się tyczy sprawozdania Rb-NDS, to rzecz jasna należy odnieść się do rozporządzenia ministra finansów z 11 stycznia 2022 r. w sprawie sprawozdawczości budżetowej. W par. 12 pkt 6 Instrukcji (załącznik nr 37 do ww. rozporządzenia) podano m.in., że w sprawozdaniu o nadwyżce/deficycie jednostki samorządu terytorialnego dane dotyczące rozchodów jednostki samorządu terytorialnego po stronie wykonania powinny być zgodne z wykonanymi rozchodami, wynikającymi z urządzeń księgowych za dany okres sprawozdawczy. Znaczenie ma także par. 15, gdzie postanowiono, że w danych uzupełniających do sprawozdania Rb-NDS w tabeli F. „Przychody i rozchody na realizację programów i projektów realizowanych z udziałem środków, o których mowa w art. 5 ust. 1 pkt 2 ustawy o finansach publicznych” jednostki samorządu terytorialnego wykazują kwoty przychodów i rozchodów z tytułu kredytów, pożyczek, papierów wartościowych na realizację programów i projektów realizowanych z udziałem środków, o których mowa w art. 5 ust. 1 pkt 2 ustawy o finansach publicznych.

Dla oceny prawnej podanego zapytania pomocne może być stanowisko zawarte w wystąpieniu pokontrolnym Regionalnej Izby Obrachunkowej w Łodzi z 11 kwietnia 2024 r. (nr WK-602/17/2024). Otóż stwierdzono w nim, że „W sprawozdaniu Rb-NDS (…) jednostka nie wykazała rozchodów z tytułu spłaty kredytów, pożyczek, wykupu papierów wartościowych na realizację programów i projektów realizowanych z udziałem środków, o których mowa w art. 5 ust. 1 pkt 2 ustawy o finansach publicznych w wysokości 126 872,00 zł (suma obrotów strony Wn kont 134-9 oraz 260-2), które należało wykazać w poz. F sprawozdania, w kolumnie wykonanie”. W ramach wniosku pokontrolnego nakazano jednostce, aby zapewnić prawidłowe i terminowe sporządzanie sprawozdań budżetowych, zgodnie z wymogami określonymi w rozporządzeniu ministra finansów w sprawie sprawozdawczości budżetowej. A zwłaszcza, aby przestrzegać wymogu określonego w par. 9 ust. 2 ww. aktu wykonawczego, zgodnie z którym – kwoty wykazane w sprawozdaniach powinny być zgodne z danymi wynikającymi z ewidencji księgowej.

Podsumowanie: Rozchody związane ze zobowiązaniami dotyczącymi zadań i programów finansowanych ze środków UE powinny być wykazane w odpowiedni sposób w sprawozdaniu Rb-NDS. Służy temu pozycja sprawozdawcza oznaczona jako – F „Przychody i rozchody na realizację programów i projektów realizowanych z udziałem środków, o których mowa w art. 5 ust. 1 pkt 2 ustawy o finansach publicznych”. ©℗

W podanym stanie faktycznym nawiązano do tzw. wydatków niewygasających. Mają one podstawy normatywne w ustawie o finansach publicznych. A ściślej rzecz ujmując, chodzi o art. 263 tej ustawy. W jego ust. 1 postanowiono, że niezrealizowane kwoty wydatków budżetu jednostki samorządu terytorialnego wygasają (z zastrzeżeniem ust. 2 i 4) z upływem roku budżetowego. Zgodnie zaś z ust. 2 organ stanowiący jednostki samorządu terytorialnego może ustalić, w drodze uchwały, wykaz wydatków, do których nie stosuje się przepisu ust. 1, oraz określić ostateczny termin dokonania każdego wydatku ujętego w tym wykazie w następnym roku budżetowym. W wykazie, o którym mowa w ust. 2, ujmuje się wydatki związane z realizacją umów:

1) w sprawie zamówienia publicznego,

2) które zostaną zawarte w wyniku zakończonego postępowania o udzielenie zamówienia publicznego, w którym dokonano wyboru wykonawcy.

Co ważne, zgodnie z przepisami ostateczny termin dokonania wydatków, które nie wygasają z upływem roku budżetowego, upływa 30 czerwca roku następnego. Dodatkowo środki finansowe na wydatki ujęte w wykazie, o których mowa w ust. 2, muszą być gromadzone na wyodrębnionym subkoncie podstawowego rachunku bankowego jednostki samorządu terytorialnego.

Nie ma więc wątpliwości, co do tego, że jednostki samorządu terytorialnego są uprawnione do stosowania mechanizmu wydatków niewygasających. Co istotne, środki kwalifikowane w tej kategorii powinny być zarówno odpowiednio wykazane w ramach ewidencji księgowej z uwzględnieniem klasyfikacji budżetowej, jak i wykazane należycie w ramach sprawozdawczości budżetowej.

W podanym stanie faktycznym chodzi zaś o sprawozdanie Rb-28S. W par. 8 Instrukcji (załącznik nr 37 do rozporządzeniu ministra finansów w sprawie sprawozdawczości budżetowej) podano m.in., że sprawozdania jednostkowe są sporządzane w szczegółowości: dział, rozdział, grupa paragrafów albo dział, rozdział, paragraf. Należy przy tym pamiętać, że kwoty wyszczególnione w rozdziałach podlegają sumowaniu, zaś dane w zakresie planu (po zmianach) wykazuje się w grupach paragrafów albo w paragrafach stosownie do szczegółowości planu finansowego jednostki. Ponadto sprawozdania sporządza się następująco:

• w kolumnie ,,Wydatki wykonane” wykazuje się zrealizowane wydatki na podstawie danych księgowości analitycznej do rachunku bieżącego. W sprawozdaniu miesięcznym za grudzień oraz w sprawozdaniu rocznym w kolumnie ,,Wydatki wykonane” wykazuje się zrealizowane wydatki, w tym wydatki, które nie wygasły z upływem roku budżetowego oraz wydatki zrealizowane w ramach funduszu sołeckiego;
• w kolumnie „Zobowiązania ogółem” wykazuje się wszystkie bezsporne zobowiązania niespłacone według stanu na koniec okresu sprawozdawczego;
• w kolumnie „Zobowiązania wymagalne” wykazuje się zobowiązania, których termin zapłaty minął przed upływem okresu sprawozdawczego, a nie są ani przedawnione, ani umorzone, z wyróżnieniem zobowiązań powstałych w latach ubiegłych i zobowiązań powstałych w roku bieżącym;
• w kolumnie ,,Wydatki, które nie wygasły z upływem roku budżetowego” wykazuje się wydatki, których wykaz organ stanowiący jednostki samorządu terytorialnego może ustalić zgodnie z art. 263 ust. 2 ustawy o finansach publicznych. Kolumnę tę wypełnia się tylko w sprawozdaniu rocznym.

W kontekście podanego stanu faktycznego warto przytoczyć nieprawidłowość wykazaną w ramach wystąpienia pokontrolnego Regionalnej Izby Obrachunkowej w Bydgoszczy z 10 kwietnia 2024 r. (znak RIO-KF-4104-53/2023). Stwierdzono w nim: „Niestaranne sporządzenie jednostkowego rocznego sprawozdania Rb-28S jednostki samorządu terytorialnego, jako jednostki budżetowej i jako organu z wykonania planu wydatków budżetowych za okres od początku roku do 31 grudnia 2022 r. poprzez wykazanie w wierszu właściwym dla działu 754 «Bezpieczeństwo publiczne i ochrona przeciwpożarowa», rozdziału 75416 «Straż gminna (miejska)», § 4270 «Zakup usług remontowych» danych dotyczących wydatków niewygasających z końcem 2022 r. w wysokości 11 933,00 zł wyłącznie w kolumnie 12 «Wydatki, które nie wygasły z upływem roku budżetowego (art. 263 ust. 2 ustawy o finansach publicznych)» zamiast w kolumnie 7 «Wydatki wykonane» i kolumnie 12”. W ramach wniosku pokontrolnego nakazano jednostce, aby w ramach sprawozdania rocznego jednostkowego Rb-28S wykazywała wszystkie wydatki, w tym wydatki, które nie wygasły z upływem roku budżetowego, zgodnie z par. 9 ust. 1 i 2 rozporządzenia w sprawie sprawozdawczości budżetowej w zw. z par. 8 ust. 4 pkt 3 i 6 Instrukcji sporządzania sprawozdań budżetowych w zakresie budżetów jednostek samorządu terytorialnego stanowiącej załącznik nr 37 do rozporządzenia.

Podsumowanie: Podany stan faktyczny świadczy o wadliwym sporządzeniu sprawozdania Rb-28S. W przypadku rocznego Rb-28S dane w zakresie wydatków niewygasających powinny być wykazywane zarówno w kolumnie dotyczącej stricte tych wydatków (kol. 12), jak i w kolumnie wydatków wykonanych (kol. 7). W tych okolicznościach księgowa błędnie podała dane w sprawozdaniu, co wymaga sporządzenie jego korekty. ©℗

Sprawozdanie Rb-27ZZ to sprawozdanie z wykonania planu dochodów związanych z realizacją zadań z zakresu administracji rządowej oraz innych zadań zleconych jednostkom samorządu terytorialnego ustawami. W par. 18 ust. 3 rozporządzenia ministra finansów w sprawie sprawozdawczości budżetowej postanowiono zaś, że sprawozdania Rb-23PL, Rb-27PL, Rb-27ZZ, Rb-28PL, Rb-NDS, Rb-30S, Rb-33, Rb-34, Rb-34PL, Rb-34S, Rb-35, Rb-50, Rb-70 i Rb-Z-PPP sporządza się narastająco za kolejne kwartały roku budżetowego. Z kolei w par. 6 Instrukcji (załącznik nr 37 do ww. aktu wykonawczego) podano m.in., że w sprawozdaniach jednostkowych jednostek bezpośrednio realizujących zadania:

• w kolumnie „Plan” wykazuje się kwoty wynikające z planu finansowego jednostki realizującej zadanie,
• w kolumnie „Należności” wykazuje się salda początkowe (należności pozostałych do zapłaty zmniejszone o nadpłaty), powiększone o kwoty przypisów należności z tytułu dochodów budżetowych, których termin płatności przypada na dany rok budżetowy, po zmniejszeniu ich o kwoty odpisów, z uwzględnieniem par. 3 ust. 6. Jeżeli kwota nadpłat i odpisów przewyższa kwotę należności pozostałych do zapłaty i przypisów, to różnicę wykazuje się jako liczbę ujemną;
• w kolumnie „Dochody wykonane ogółem” wykazuje się dochody wykonane na podstawie ewidencji analitycznej do konta rachunek bieżący jednostki budżetowej stanowiące wpłaty z tytułu dochodów dokonanych w kasie jednostki, w placówce pocztowej w rozumieniu ustawy – Prawo pocztowe, w biurze usług płatniczych, w instytucji płatniczej lub w instytucji pieniądza elektronicznego i zapłaconych kartą płatniczą oraz wpłaty przekazane do banków w ramach zastępczej obsługi kasowej,
• w kolumnie „Dochody przekazane” wykazuje się dochody przekazane na rachunek bieżący jednostki samorządu terytorialnego. W sprawozdaniu za IV kwartały wykazuje się kwotę dochodów przekazanych z uwzględnieniem dochodów przekazanych do 5 stycznia roku następującego po roku budżetowym,
• w odpowiednich kolumnach dotyczących salda końcowego wykazuje się należności pozostałe do zapłaty, w tym zaległości (należności pozostałe do zapłaty, których termin zapłaty minął) oraz nadpłaty (kwoty nadpłacone),
• jednostka realizująca zadanie, podległa jednostce samorządu terytorialnego, nie wypełnia kolumny „Dochody potrącone na rzecz jednostek samorządu terytorialnego”.

W ust. 4 podano zaś, że wykazywane w sprawozdaniu Rb-27ZZ w kolumnie „Potrącone na rzecz jednostek samorządu terytorialnego” kwoty dochodów powinny być wykazywane w takiej samej wysokości w sprawozdaniu Rb-27S w kolumnie „Dochody wykonane (wpływy minus zwroty)” w paragrafie „Dochody jednostek samorządu terytorialnego związane z realizacją zadań z zakresu administracji rządowej oraz innych zadań zleconych ustawami”.

W ocenie zapytania pomocne będzie ustalenie zawarte w wystąpieniu pokontrolnym Regionalnej Izby Obrachunkowej w Białymstoku z 29 lutego 2024 r. (nr RIO.I.6001-18/23). Stwierdzono w nim, że: „w jednostkowym sprawozdaniu Rb-27ZZ sporządzonym dla Urzędu Miejskiego za IV kwartał 2022 r. wykazane zostały dochody wykonane potrącone przez jednostkę samorządu terytorialnego w kwocie 9,30 zł, co naruszało § 6 ust. 1 pkt 6 załącznika nr 37 do rozporządzenia w sprawie sprawozdawczości budżetowej, zgodnie z którym jednostka realizująca zadania zlecone nie wypełnia w sprawozdaniu jednostkowym Rb-27ZZ kolumny «Dochody potrącone na rzecz jednostek samorządu terytorialnego». Kolumna ta powinna być wypełniona wyłącznie w sprawozdaniu zbiorczym”.

Podsumowanie: Kolumna dotycząca dochodów wykonanych i potrąconych przez JST w związku z realizacją zadań zleconych powinna być wykazana jedynie w sprawozdaniu Rb-27ZZ zbiorczym, a nie w sprawozdaniu Rb-27ZZ jednostkowym urzędu miasta. ©℗