Gmina rozlicza VAT na zasadach ogólnych za okresy miesięczne. Jak powinna rozliczyć na gruncie VAT dotację na usuwanie folii rolniczych otrzymaną ze środków NFOŚiGW?

Gmina (podatnik VAT czynny) zrealizowała program finansowany ze środków Narodowego Funduszu Ochrony Środowiska i Gospodarki Wodnej (NFOŚiGW). Przedsięwzięcie to polega na przyjęciu dostarczonych przez rolników, odpowiednio posegregowanych odpadów rolniczych, tj. odpadów z folii rolniczej czarnej i białej, siatki i sznurka do owijania balotów, opakowań po nawozach i typu big bag. Odpady są przyjmowane w wyznaczonym przez gminę miejscu przez pracownika firmy X, która jest odpowiedzialna za odbiór, transport i utylizację tych odpadów na podstawie umowy zawartej z gminą. Rolnicy we własnym zakresie są zobowiązani dostarczyć odpady rolnicze w wyznaczone miejsce. Gmina na początku listopada 2023 r. otrzymała od firmy X fakturę za jej usługi (wystawioną na gminę). Gmina nabywa te usługi we własnym imieniu, natomiast nie zawiera umów z mieszkańcami (rolnikami) na wykonanie prac w ramach zadania. Gmina nie pobiera od uczestników (rolników) biorących udział w zadaniu opłaty z tytułu odbioru folii rolniczych i innych odpadów pochodzących z działalności rolniczej. Gmina nie określiła rolnikom warunków, jakie muszą spełnić, aby móc uczestniczyć w przedmiotowym przedsięwzięciu. W naborze mogli wziąć udział wszyscy rolnicy z terenu gminy, którzy składali zgłoszenia do urzędu przed złożeniem przez gminę wniosku o dofinansowanie. Realizacja zadania z zakresu usuwania folii rolniczych i innych odpadów pochodzących z działalności rolniczej była uzależniona od otrzymania dofinansowania ze środków NFOŚiGW, tj. gdyby gmina nie otrzymała dofinansowania, to nie realizowałaby tego zadania. Gmina nie mogła przeznaczyć otrzymanej dotacji na inny cel, ale żeby ją uzyskać, musiała złożyć wniosek o płatność i przedstawić dokumenty rozliczeniowe, m.in. fakturę od firmy odbierającej odpady, dowód zapłaty, protokół odbioru. Zapłata przez gminę firmie X odbywała się po cenach rynkowych. Gmina nie nakładała marży, realizacja zadania nie miała na celu osiągania przez gminę stałego dochodu i zysku z tego tytułu. Z otrzymanej dotacji pokryje wszystkie wydatki kwalifikowane, tj. kwotę netto za zebranie i zutylizowanie folii i innych odpadów pochodzących z działalności rolniczej. Dotacja została przyznana na zasadzie refundacji w kwocie 400 000 zł, którą gmina otrzymała 14 listopada 2023 r. Wysokość otrzymanej dotacji była uzależniona od ilości zebranych odpadów. Gmina nie zamierza regularnie świadczyć usług polegających na odbiorze, transporcie i utylizacji ww. odpadów rolniczych ze swojego terenu. Gmina rozlicza VAT na zasadach ogólnych za okresy miesięczne. Jak powinna rozliczyć na gruncie VAT dotację na usuwanie folii rolniczych otrzymaną ze środków NFOŚiGW?

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT opodatkowaniu VAT podlegają m.in. odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju. Przy czym przez dostawę towarów rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (art. 7 ust. 1 ustawy o VAT), a przez towary rozumie się rzeczy oraz ich części, a także wszelkie postaci energii (art. 2 pkt 6 ustawy o VAT). Z kolei zgodnie z art. 8 ust. 1 ustawy o VAT przez świadczenie usług rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7 ustawy o VAT, w tym również:

  • przeniesienie praw do wartości niematerialnych i prawnych, bez względu na formę, w jakiej dokonano czynności prawnej;
  • zobowiązanie do powstrzymania się od dokonania czynności lub do tolerowania czynności lub sytuacji;
  • świadczenie usług zgodnie z nakazem organu władzy publicznej lub podmiotu działającego w jego imieniu lub nakazem wynikającym z mocy prawa.

Uwaga! W przypadku gdy podatnik, działając we własnym imieniu, ale na rzecz osoby trzeciej, bierze udział w świadczeniu usług, przyjmuje się, że ten podatnik sam otrzymał i wyświadczył te usługi (art. 8 ust. 2a ustawy o VAT).

Pod pojęciem usługi (świadczenia) należy rozumieć każde zachowanie, na które składać się może zarówno działanie (uczynienie, wykonanie czegoś na rzecz innej osoby), jak i zaniechanie (nieczynienie bądź też tolerowanie). Ustawa o VAT zalicza bowiem do grona usług każde świadczenie, które nie jest dostawą w rozumieniu art. 7 ustawy o VAT. Stwierdzić również należy, że usługą będzie tylko takie świadczenie, w przypadku którego istnieje bezpośredni konsument, odbiorca świadczenia odnoszący korzyść o charakterze majątkowym.

Czy to jest działalność gospodarcza

Aby dana czynność podlegała VAT, musi być wykonana przez podatnika VAT działającego w takim charakterze. Podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą bez względu na cel lub rezultat takiej działalności (art. 15 ust. 1 ustawy o VAT). Działalność gospodarcza obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody. Działalność gospodarcza obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych (art. 15 ust. 2 ustawy o VAT).

Należy zatem rozstrzygnąć, czy realizacja przez gminę zadania polegającego na usuwaniu folii rolniczych i innych odpadów pochodzących z działalności rolniczej będzie dokonywana w ramach działalności gospodarczej zdefiniowanej w art. 15 ust. 2 ustawy o VAT. W tym kontekście istotne znaczenie ma orzecznictwo Trybunału Sprawiedliwości UE. TSUE w wyrokach z 30 marca 2023 r.:

  • w sprawie C 616/21 (dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej przeciwko Gminie L.) stwierdził, że „Artykuł 2 ust. 1, art. 9 ust. 1 i art. 13 ust. 1 dyrektywy Rady 2006/112/WE (…) należy interpretować w ten sposób, że: okoliczność zlecania przez gminę przedsiębiorstwu czynności usuwania azbestu i odbierania wyrobów i odpadów zawierających azbest na rzecz jej mieszkańców będących właścicielami nieruchomości, którzy wyrazili taką wolę, nie stanowi świadczenia usług podlegającego opodatkowaniu podatkiem od wartości dodanej, jeżeli taka działalność nie ma na celu osiągania stałego dochodu i nie prowadzi do żadnej płatności ze strony tych mieszkańców, zaś czynności te są finansowane ze środków publicznych”;
  • w sprawie C 612/21 (Gmina O. przeciwko dyrektorowi Krajowej Informacji Skarbowej) stwierdził, że „Artykuł 2 ust. 1, art. 9 ust. 1 i art. 13 ust. 1 dyrektywy Rady 2006/112/WE (…) należy interpretować w ten sposób, że: dostawy towarów i świadczenia usług podlegających opodatkowaniu podatkiem od wartości dodanej nie stanowi dostarczenie i zainstalowanie przez gminę, za pośrednictwem przedsiębiorstwa, systemów odnawialnych źródeł energii na rzecz jej mieszkańców będących właścicielami nieruchomości, którzy wyrazili wolę wyposażenia tych nieruchomości w takie systemy, jeżeli taka działalność nie ma na celu osiągania stałego dochodu i skutkuje jedynie zapłatą przez tych mieszkańców kwot pokrywających najwyżej jedną czwartą poniesionych kosztów, a pozostała część jest finansowana ze środków publicznych”.

Wprawdzie wyroki te odnosiły się do czynności dokonywanych przez gminę związanych z usuwaniem azbestu oraz instalacji systemów odnawialnych źródeł energii, jednak wnioski płynące z tych orzeczeń mogą być pomocne w analizowanej sprawie.

Z przedstawionego stanu faktycznego wynika, że gmina realizowała zadanie w warunkach podobnych do wynikających z przywołanych wyroków TSUE, gdyż:

  • podmiotem realizującym zadanie była gmina będąca czynnym podatnikiem VAT;
  • gmina realizowała zadanie o charakterze proekologicznym na rzecz swoich mieszkańców i z tego tytułu ponosiła koszty inwestycyjne;
  • gmina realizowała to zadanie ze środków NFOŚiGW;
  • bezpośrednim beneficjentem programu byli rolnicy z terenu gminy;
  • w celu realizacji zadania gmina wyłoniła wykonawcę zadania, który bezpośrednio na podstawie zawartej z gminą umowy był odpowiedzialny za odbiór, transport i utylizację odpadów.

Należy uznać, że gmina, realizując zadanie w zakresie usuwania folii rolniczych i innych odpadów pochodzących z działalności rolniczej, nie działała w celach zarobkowych jak przedsiębiorca (nie nakładała marży, nie planowała zysku, a celem zadania było oczyszczanie terenu gminy z odpadów rolniczych, tj. folii rolniczych i innych odpadów pochodzących z działalności rolniczej). Gmina nie zatrudniała własnych pracowników w celu świadczenia takich usług, jak inne przedsiębiorstwa trudniące się usuwaniem odpadów pochodzących z działalności rolniczej. Rolnicy składali zgłoszenia do urzędu przed złożeniem przez gminę wniosku o dofinansowanie. Zatem w analizowanej sprawie realizacja zadania była finansowana ze środków publicznych i nie miała na celu osiągania stałego dochodu.

W konsekwencji działania gminy w związku z realizacją zadania polegającego na usuwaniu folii rolniczych i innych odpadów pochodzących z działalności rolniczej nie stanowiły dostawy towarów ani świadczenia usług podlegających opodatkowaniu VAT. Gmina, realizując to zadanie, nie będzie wykonywała działalności gospodarczej w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy o VAT. Tak więc realizacja przedmiotowego zadania nie podlega opodatkowaniu VAT na podstawie art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT.

Ponadto należy wskazać, że kryterium uznania dotacji za stanowiącą podstawę opodatkowania jest stwierdzenie, że dotacja dokonywana jest w celu sfinansowania konkretnej czynności podlegającej opodatkowaniu VAT. Natomiast dotacje niedające się powiązać z konkretnymi czynnościami podlegającymi opodatkowaniu VAT nie stanowią podstawy opodatkowania w rozumieniu art. 29a ust. 1 ustawy o VAT. Zgodnie z tym przepisem podstawą opodatkowania jest wszystko, co stanowi zapłatę, którą dokonujący dostawy towarów lub usługodawca otrzymał lub ma otrzymać z tytułu sprzedaży od nabywcy, usługobiorcy lub osoby trzeciej, włącznie z otrzymanymi dotacjami, subwencjami i innymi dopłatami o podobnym charakterze mającymi bezpośredni wpływ na cenę towarów dostarczanych lub usług świadczonych przez podatnika.

Uwaga! Obowiązek podatkowy powstaje z chwilą otrzymania całości lub części dotacji, subwencji i innych dopłat o podobnym charakterze, o których mowa w art. 29a ust. 1 ustawy o VAT. W tym przypadku obowiązek podatkowy powstaje w odniesieniu do otrzymanej kwoty (art. 19a ust. 5 pkt 2 i ust. 6 ustawy o VAT).

W analizowanej sprawie nie wystąpi związek pomiędzy otrzymaną dotacją z NFOŚiGW na realizację zadania a czynnościami podlegającymi opodatkowaniu VAT. Wynika to z tego, że w zakresie realizacji zadania gmina nie wykonuje działalności gospodarczej w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy o VAT. Jak już zostało wyjaśnione, działania gminy w związku z realizacją zadania polegającego odpadów pochodzących z działalności rolniczej nie stanowią dostawy towarów ani świadczenia usług podlegających opodatkowaniu VAT. W konsekwencji dotacja na realizację przedmiotowego zadania nie stanowi podstawy opodatkowania w myśl art. 29a ust. 1 ustawy o VAT. Tym samym dotacja nie podlega opodatkowaniu VAT zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT. Zatem otrzymanie dotacji w listopadzie 2023 r. nie rodzi obowiązku podatkowego w VAT.

Podsumowując, przedmiotowa dotacja na usuwanie folii rolniczej nie podlega VAT i nie powinna być wykazywana w JPK_V7M za listopad 2023 r.

Co z prawem do odliczenia

Kwotę podatku naliczonego stanowi m.in. suma kwot podatku wynikających z faktur otrzymanych przez podatnika z tytułu nabycia towarów i usług (art. 86 ust. 2 pkt 1 ustawy o VAT). W zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15 ustawy o VAT, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego (art. 86 ust. 1 ustawy o VAT).

Podstawowym warunkiem, od którego spełnienia zależy możliwość skorzystania z prawa do odliczenia VAT, jest związek dokonywanych nabyć towarów i usług ze sprzedażą uprawniającą do dokonywania takiego odliczenia, tj. sprzedażą opodatkowaną VAT. W analizowanej sprawie realizacja zadania (tj. usuwania folii i odpadów rolniczych) nie podlega VAT, a zatem gmina nie ma prawa do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z faktury otrzymanej od firmy X odpowiedzialnej za odbiór, transport i utylizację odpadów.

Zaprezentowane stanowisko podzielają organy podatkowe (interpretacje indywidualne dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z 13 września 2023 r., nr 0113-KDIPT1-1.4012.486.2023.2.RG; z 14 września 2023 r., nr 0112-KDIL3.4012.495.2023.1.NW). ©℗

Schemat rozliczenia przez gminę dotacji na usuwanie folii rolniczej* ©℗

1. Jaki podatek

VAT:

Podatek należny: nie wystąpi (przedmiotowa dotacja nie podlega VAT).

Podatek naliczony: z przedstawionego stanu faktycznego nie wynika kwota podatku naliczonego wynikającego z faktury otrzymanej od firmy X, ale gminie i tak nie przysługuje prawo do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z tej faktury.

2. W jakiej deklaracji wykazać podatek

VAT: W JPK_V7M gmina nie wykazuje ani dotacji na usuwanie folii rolniczych otrzymanej ze środków NFOŚiGW, ani podatku naliczonego wynikającego z faktury otrzymanej od firmy X.

* W schemacie rozliczenia zostały pominięte inne zdarzenia/czynności.